Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 7 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 86/08

Uzasadnienie

Wyrokami z 20 września 2007 r. sygn. akt I SA/Go 79/07 i z 25 września 2007 r. sygn. akt I SA/Go 78/07, wydanymi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargi M. P. i B. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 30 listopada 2006 r. Nr [...] i Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach

Z uzasadnień obu wyroków wynikało, że 15 listopada 2005 r. u stron przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie źródła pochodzenia majątku, oraz źródła pokrycia wydatków dokonanych w 2002 roku. W wyniku kontroli 28 marca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. każdemu z małżonków P. ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwotach po 6.437,00 zł.

Organ w toku postępowania ustalił, że podatnicy pozostają we wspólności majątkowej małżeńskiej. W 2002 roku ponieśli wydatki przekraczające osiągnięte przez nich dochody: wydatki wynosiły 59.622,07 zł, a przychody 42.456,70 zł.

Organ wydając decyzje stwierdził, że strony nie mogły poczynić oszczędności w kwocie 25.000 zł z darowizn otrzymywanych przez okres 20 lat od S. P., dochodów z pracy w Niemczech w latach 1989-1992 oraz z tytułu świadczenia usług rzeźnickich i wygranych w Totalizatorze Sportowym.

Organ uznał, że przychodów ze źródeł nieopodatkowanych nie można przyjąć do pokrycia wydatków okres kontrolowanego, a do takich należały dochody z pracy w Niemczech i z tytułu świadczenia usług rzeźnickich.

W wyniku odwołań od decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił decyzje wymiarowe w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż ich rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił zobowiązania podatkowe każdego z podatników w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, na kwoty po 8.312,00 zł.

Odnosząc się do argumentów podatników organ wskazał, iż S. P. – matka i teściowa – nie mogła odkładać oszczędności w miesięcznej wysokości 900,00 zł i przekazywać ich małżonkom P., bowiem jej zeznania, co do oszczędzania miesięcznie takiej kwoty pozostawały w sprzeczności z wysokością uzyskiwanych dochodów w poszczególnych latach z tytułu renty, które to dochody były miesięcznie zdecydowanie mniejsze niż poczynione oszczędności miesięczne według zeznań świadka. Z tego też względu organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom tego świadka. Nie dał również wiary co do darowizny w kwocie 5.000 zł dokonanej w 2002 roku. Kwestia tej darowizny została podniesiona po sporządzeniu protokołu kontroli, brak jej natomiast w złożonym oświadczeniu o wysokości osiągniętych przychodów.

Analiza przychodów stron z lat poprzednich wskazuje, iż osiągały one znikome dochody. Przy uwzględnieniu wydatków na utrzymanie rodziny od 1999 roku do 2001 roku występowała nadwyżka wydatków nad przychodami, np. w 2000 roku 19.459,06 zł, a w 2002 roku 33.590,68 zł.

To pozwalało na uznanie, że kwota pochodząca z likwidacji książeczki PKO BP w wysokości 2.664,49 zł, kupony Totalizatora Sportowego dokumentujące zwrot kwoty 4.997,90 zł i 5.678,28 zł, dowody zakupu marek niemieckich w P. w S., zostały zużyte na pokrycie wydatków w latach poprzednich i nie pozwalały na stwierdzenie zgromadzenia oszczędności na początku 2002 roku.

Tak, więc organ ustalił stan oszczędności na początek 2002 roku w wysokości 0 zł, przychody w wysokości 37.456,70 zł, wydatki w wysokości 59.622,07 zł, nadwyżkę wydatków na przychodami 22.165,37 zł. Wobec pozostawania przez podatników we wspólności majątkowej małżeńskiej nadwyżka wydatków nad dochodami w 2002 roku w przypadku każdego z nich wynosiła 11.082,68 zł, a podatek (w wysokości 75% dochodu) 8.312,00 zł.

W odwołaniach podatnicy zarzucili decyzjom:

1. – obrazę art. 20 ust.1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie wysokości podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, mimo że podatnicy dysponowali oszczędnościami zgromadzonymi w latach poprzednich,
2. – naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ skarbowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,
3. – naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym.

W konsekwencji wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Strony wskazały, iż organ podatkowy bezzasadnie odmówił wiarygodności oświadczeniu S. P. o udzieleniu im darowizn pieniężnych. Ich zdaniem w trakcie przesłuchania świadka nie padło z jego ust stwierdzenie, iż przekazane w 2002 roku środki pochodziły z renty, nadto nie zeznała, iż wysokość renty w 2002 roku wynosiła 900 zł. Rozbieżności w zeznaniach świadka należało tłumaczyć zdaniem strony jej wiekiem.

Strony wskazały, że poza rentą S. P., rentę otrzymywał również jej mąż otrzymywał rentę, a organ nie dokonał ustaleń w tym względzie.

W aktach sprawy znajduje się również wzmianka na temat otrzymywanych, comiesięcznie kwot 200-300 DEM od znajomej mieszkającej w Niemczech, a potwierdzeniem tego był przelew z 1999 roku na kwotę 300 DEM.

Nie było również przedmiotem analizy kwestia istnienia konta walutowego i wysokości tam zgromadzonych środków.

Brak było również ustaleń, co do kwoty 6.000 zł z tytułu wygranej w Totalizatorze Sportowym w 1999 roku.

Zdaniem stron dysponowały one w dniu 1 stycznia 2002 r. oszczędnościami w wysokości 25.000 zł pochodzących z darowizn od S. P. i jej męża, wygranych w Totalizatorze Sportowym, dochodów z pracy M. P. w Niemczech w latach 1989-1992 roku oraz dochodów z tytułu świadczenia usług rzeźniczych przez B. P. na początku lat 90-tych.

Zasadność zarzutów zawartych w odwołaniach nie została podzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z., który wskazanymi wyżej decyzjami utrzymał w mocy decyzje organu l instancji.

Organ wskazał, iż zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej organ l instancji zebrał materiał dowodowy niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał jego oceny w ramach swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie zaprzeczył, aby świadek S. P. nie wskazywała, że źródłem darowizn dla syna i synowej była renta, bowiem wynikało to z jej zeznań. Pozwalało to na wykluczenie, że źródłem darowizn były inne przychody, co powodowało, iż nie było konieczności badania zdolności finansowych jej męża i ustalania innych jej dochodów, np. z tytułu wpłat od znajomej z Niemiec.

Organ nadto wskazał, iż zasadnie przyjęto, że strony nie mogły zgromadzić oszczędności z źródeł pochodzących z książeczki PKO czy też wygranych w grach losowych, bowiem w sytuacji nadwyżki wydatków nad dochodami oraz niewielkich deklarowanych przychodów w latach poprzednich nie mogli zgromadzić oszczędności na początek 2002 roku. Środki powyższe były wykorzystane na pokrycie wydatków w latach poprzednich.

Dochody uzyskiwane z pracy w Niemczech oraz z tytułu świadczenia usług rzeźnickich nie mogły natomiast być uwzględnione, bowiem pochodziły one z nieujawnionych źródeł dochodów, a takie przychody muszą pochodzić z źródeł opodatkowanych i wolnych od podatku.

Na opisane decyzje skarżący złożyli skargi zarzucając identycznie jak w odwołaniu:

1. – obrazę art. 20 ust.1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie wysokości podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, mimo że podatnicy dysponowali oszczędnościami zgromadzonymi w latach poprzednich,
2. – naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie przez organ skarbowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,
3. – naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym.

W konsekwencji strony wniosły o uchylenie decyzji organu l i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi organ podatkowy II instancji wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skargi nie były uzasadnione.

Sąd wskazał, że w postępowaniu którego przedmiotem jest ustalenie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, gdy organ podatkowy stwierdza, iż zostało zgromadzone mienie przekraczające uzyskany dochód, na podatniku spoczywa ciężar dowodu, iż zgromadzone mienie ma pokrycie w źródłach przychodu i posiadanych zasobach.

Organ podatkowy jest upoważniony w przypadku, gdy stwierdzi, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym mieniu, do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód z źródeł nieujawnionych.

Podatnik natomiast dowodząc, że zgromadzone mienie ma pokrycie w źródłach przychodu i posiadanych zasobach, musi wskazać przychody i zasoby, przy czym muszą one pochodzić z przychodów opodatkowanych, czy też wolnych od opodatkowani a.

Zdaniem Sądu zarzuty skarżących okazały się nieuzasadnione.

Co do zarzutu nie uznania przez organ podatkowy darowizny poczynionej przez S. P. w kwocie 5.000 zł w 2002 roku Sąd wskazał, że skarżący w toku postępowania podatkowego złożyli oświadczenie, co do uzyskanych przychodów w 2002 roku. Jak wynikało z tych oświadczeń wskazali, że otrzymali darowizny od S. P., brata i A. P. siostry, brak było natomiast wskazania, iż w 2002 roku skarżący otrzymali darowiznę od matki (teściowej) S. P. w kwocie 5.000 zł.

Fakt uzyskania darowizny został ujawniony dopiero 22 lutego 2002 r., po zapoznaniu się przez skarżących z protokołem z przeprowadzonej kontroli

Te okoliczności oraz okoliczności wskazane przez organ podatkowy w.uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazujące na niespójność i sprzeczność zeznań świadka S. P. dały podstawy organowi podatkowemu do dokonania oceny nie na ruszającej zasady swobodnej oceny dowodów wykluczającej, aby powyższa darowizna została dokonana.

Organ podatkowy wskazał przecież, co znajduje odzwierciedlenie w protokole, że świadek zeznał, iż dokonywał darowizn z renty przez okres 20 lat w wysokości 900 zł miesięcznie. Konfrontując to z innymi dokumentami, wysokością otrzymywanej renty w latach poprzednich i w 2002 roku, organ podatkowy zasadnie wskazał, iż dokonanie takich darowizn nie było możliwe, tym bardziej nie było możliwe darowanie w 2002 roku dodatkowej kwoty 5.000 zł.

Brak było również podstaw do uznania zarzutu skarżących, co do nie uznania dochodów uzyskanych w Totalizatorze Sportowym z tytułu wygranych.

Otóż jak wynika z zgromadzonego materiału dowodowego, na co wskazywał i co analizował organ podatkowy, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów uznał on istnienie dochodów z tytułu wygranych w Totalizatorze Sportowym, z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej i zakupu marek niemieckich, jednakże odmówił im przymiotu oszczędności wpływających na stan środków na pokrycie wydatków poczynionych w 2002 roku.

Organ podatkowy wskazał, iż przy znikomych dochodach, co rocznego wykazywania strat w prowadzonej działalności gospodarczej wydatki przewyższały dochody, tak, więc nie sposób było uznać, iż środki powyższe mogły stanowić oszczędności na początek 2002 roku.

Organ podatkowy posługując się danym GUS wskazał na przepaść między uzyskiwanym dochodami, a ponoszonymi wydatkami, podnosząc, że gdyby uwzględnić tylko połowę wydatków w gospodarstwach domowych według GUS jako wydatki skarżących to i tak dochody wskazane przez nich nie pokryłyby wydatków związanych z utrzymaniem rodziny.

Co do zarzutu nie uwzględnienia dochodów uzyskanych z pracy w Niemczech i z tytułu świadczenia usług rzeźniczych należy wskazać, że skarżący mieli obowiązek ujawnienia tych dochodów, czego nie uczynili toteż w przypadku, gdy dochody te nie były przychodami opodatkowanymi czy też wolnymi od podatku, nie mogą one uznane za źródło pokrycia wydatków, bowiem zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za takie źródło mogą być uznane jedynie przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania.

W skargach kasacyjnych od opisanych wyroków M. P. i S. P. nie wnieśli o ich uchylenie w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżących według norm przepisanych.

Wyrokom zarzucili:

1. – naruszenie przepisów postępowania, poprzez oddalenie skargi, pomimo zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r., zgodnie z którą Sąd winien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję jeżeli zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy postępowania, w sytuacji gdy naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
2. – naruszenie przepisów postępowania, w związku z art. 106 § 3 oraz 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; poprzez nie podjęcie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga; w tym nie przeprowadzenie przez Sąd uzupełniających dowodów z dokumentów;
3. – naruszenie przepisów postępowania, poprzez nie zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wszelkich okoliczności sprawy oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia, przez co naruszone zostały przepisy art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;
4. – w świetle przedstawionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 20 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., bowiem ustalenie przez organ podatkowy podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów winno być poprzedzone wyczerpującym postępowaniem dowodowym oraz właściwą oceną całego materiału zgromadzonego w sprawie; a takie postępowanie nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu skargi wskazali, m.in.:

W postępowaniu kontrolnym i podatkowym strony wskazywały, że nadwyżka sumy wydatków nad przychodami uzyskanymi w roku 2002 "podyktowana" była zasobami finansowymi zgromadzonymi przez skarżących w latach poprzednich. Do wykazania legalności źródeł pozyskania zasobów majątkowych w latach poprzednich strony wykorzystywały w trakcie postępowania dopuszczalne środki dowodowe. Ocena tych środków należała do organu, a nie do podatników, jednak niedopuszczalne było odrzucenie przez organ skarbowy wniosku dowodowego wbrew postanowieniom art. 188 o.p., a więc wówczas, gdy okoliczności sprawy nie zostały jeszcze wyjaśnione, a zgłoszony dowód mógł przyczynić się do tego. W postępowaniu w zakresie zmierzającym do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł szczególnym rodzajem dowodu są zeznania świadków, które mogą potwierdzić lub zaprzeczyć posiadanym przez stronę zasobom finansowym.

Dowód taki, podobnie jak każdy inny, podlega ocenie dopiero po jego przeprowadzeniu, a nie przed tym faktem. Zasada swobodnej oceny dowodów dotyczy zgromadzonych w toku postępowania, a nie tych, które nie zostały zgromadzone. Organy podatkowe, ze względu na fakt, iż postępowania dotyczące nieujawnionych źródeł przychodów, prowadzą wprost do zastosowania wobec podatnika bardzo restrykcyjnych uregulowań z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tak zwana szara sfera, winny w tym zakresie stosować zasadę szczególnie starannie przeprowadzonego postępowania, mając na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r. I SA/Wr 291/96). Niniejszym postępowaniu zdaniem strony, tak się nie stało.

Jak podniesiono w skargach do WSA organ wymiarowy uznał, iż dodatkowe źródła dochodów wskazane w toku postępowania kontrolnego, tj. np. dochody z wygranych w Totalizatorze Sportowym, kwota wypłacona w związku z likwidacją książeczki, czy też oszczędności w walucie obcej, zostały spożytkowane na bieżące wydatki gospodarstwa domowego skarżących. Co więcej organ kontroli skarbowej (po decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej) zakwestionował możliwość udzielenia przez S. P. darowizn we wskazanych w trakcie przesłuchania w charakterze świadka kwotach, pomimo że pierwotnie uznał, iż taka darowizna została uwiarygodniona.

W zaskarżonym orzeczeniu w odniesieniu do podstawowego zarzutu dotyczącego nieuznania przez organy podatkowe darowizny otrzymanej w 2002 r. od S. P. w kwocie 5000 zł. Sąd wskazał, iż w oświadczeniu składanym w trakcie postępowania zabrakło informacji o darowiźnie w kwocie 5000 zł gdyż jak wynika z akt sprawy skarżąca 2 grudnia 2005 r. złożyła oświadczenie o uzyskanych przychodach (k. 29 akt administracyjnych). Na stronie trzeciej tego oświadczenia skarżący wskazał otrzymane darowizny i tam podał, że w kwietniu 2002 r. otrzymał 9000 zł od S. P. brata męża oraz 9000 zł od A. P. — siostry męża. W oświadczeniu tym, złożonym w trybie art. 285a 3 ordynacji podatkowej (k. 25 akt) skarżący nie wykazał aby w 2002 r. otrzymał od S. P. zam. ul. C. [...] w S. matki męża (teściowej) darowizny w kwocie 5000 zł.

Zdaniem skarżącego zarówno organy podatkowe jak i następnie Sąd I instancji bezpodstawnie odmówiły wiarygodności oświadczeniom S. P. o udzieleniu skarżącym się darowizn pieniężnych, składanych również z pouczeniem o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka, S. P. zeznała, iż darowała synowi i synowej w 2002 roku 5000,00 zł. Przesłuchiwana zeznała dodatkowo, iż przekazywała również darowizny pieniężne we wcześniejszych latach, "(...) praktycznie co roku". Organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność zeznań świadka, albowiem z przeprowadzonej analizy dochodów osiągniętych przez nią w latach 1997-2001 wynikało, że miesięczna renta przesłuchiwanej wynosiła mniej niż 900,00 zł, a świadczenie to wskazała Pani S. jako źródło darowanych pieniędzy. Strony już w skargach do WSA podnosiły, że w trakcie przesłuchania nie padło żadne oświadczenie, iż przekazane przez świadka w 2002 roku środki pochodziły z renty.

Co więcej S. P. nie zeznała, że wysokość renty w 2002 roku wynosiła 900,00 zł miesięcznie (analiza treści zeznań świadka wskazuje, iż to oświadczenie dotyczy okresu sprzed 2002 roku) Przyznać również należy, iż roczne świadczenie uzyskane przez zeznającą w 2002 wystarczało na przekazanie skarżącym kwoty 5.000,00 zł (w 2002 roku renta zeznającej wynosiła łącznie 7.498,00 zł). Świadek miała ponadto możliwość zgromadzenia części tej kwoty w latach poprzednich, również tych analizowanych przez organy podatkowe (1997-2001), ale także wcześniejszych. Jak wynika z akt sprawy S. P. jest osoba wiekową i miała możliwość poczynienia oszczędności w latach wcześniejszych. Wobec takich faktów nie można oprzeć się stwierdzeniu, iż organy podatkowe I i II instancji dokonały oceny zeznań S. P. w sposób dowolny z naruszeniem prawdy obiektywnej. Takie postępowanie poparł następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny:

1. – niezgłoszenie przez stronę darowizny w oświadczeniach majątkowych,
2. – brak możliwości finansowych darczyńcy stwierdzony szczegółowymi ustaleniami organów podatkowych.

Jak wykazano powyżej, o ile w odniesieniu do pierwszej przesłanki stan faktyczny nie jest przedmiotem spornym – istotnie uzyskaną darowiznę zadeklarowano jako przychód w dalszym toku postępowania, a więc po złożeniu oświadczenia, co jednak nie mogło automatycznie deprecjonować prawdziwości samego oświadczenia złożonego w terminie późniejszym, o tyle druga przesłanka nie wydaje się być tak bezsprzecznie wyjaśniona i udowodniona – jakby tego chciał skład orzekający. Zgromadzony w sprawie udzielonej darowizny materiał nie był jednoznaczny, wskazuje co najmniej na istnienie poważnych wątpliwości, co do oceny dokonanej przez organy podatkowe. Pewne jest również i to, że wszelkie wątpliwości w tym zakresie potraktowano na niekorzyść strony, co musi być uznane za naruszenie zasad postępowania.

Wskazywane w materiałach rozbieżności co do wysokości miesięcznej renty wykazanej a oświadczonej, należy tłumaczyć jedynie wiekiem zeznającej oraz upływem czasu od rozpatrywanego okresu. Nie mniej z treści przesłuchania świadka wynika, iż S. P. była zdolna do zgromadzenia darowanych środków. Prócz świadczenia zeznającej, rentę wszak otrzymywał również jej małżonek (organ kontroli skarbowej nie dokonał na tę okoliczność żadnych ustaleń). W protokole przesłuchania z dnia 10 marca 2006 r. znajduje się również wzmianka na temat otrzymywanych przez małżonków co miesięcznie kwoty około 200–300 DM od znajomej mieszkającej w Niemczech. Na potwierdzenie powyższego zeznająca załączyła do protokołu informację o przelewie w dniu 8 lutego 1999 r. kwoty 300,00 DM. (kwestia istnienia konta walutowego oraz wielkości zgromadzonych na tym koncie środków również nie była przedmiotem analizy organu kontroli skarbowej).

W zakresie deklarowanych przez skarżących oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2002 r. organy podatkowe jedynie pozornie w trakcie postępowania wykazały, iż takich oszczędności być nie mogło. W związku z powyższym należy twierdzić, iż M. i B. P. mogli na dzień 1 stycznia 2002 r. dysponować deklarowanymi w złożonych oświadczeniach oszczędnościami w wysokości 25.000,00 zł. Źródłem oszczędności były następujące dochody:

1. – darowizny od S. P. i jej męża,
2. – wygrane w Totalizatorze Sportowym,
3. – dochody z pracy M. P. w Niemczech w latach 1989-1992 oraz dochody ze świadczenia usług rzeźniczych przez B. P. na początku lat dziewięćdziesiątych. Powyższe źródła dochodów, jak i również inne wskazane w toku postępowania (np. wypłata w kwocie 2.664,49 zł w związku z likwidacją książeczki mieszkaniowej) nie mogły zostać spożytkowane na bieżące utrzymanie rodziny państwa P., a w żadnym razie nie można ich niejako "wyzerować" za pomocą zabiegu jakiego dokonały organy podatkowe. Pełnomocnik podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie, iż nie przeprowadzając postępowania w zakresie ustalenia wysokości konkretnych wydatków skarżącego w okresie przed 2002 rokiem, organ kontroli skarbowej nie może bazować na danych statystycznych.

Należy pamiętać, iż dane statystyczne oblicza się na podstawie wydatków ponoszonych przez osoby osiągające bardzo wysokie wynagrodzenie oraz osób osiągających nikłe dochody. Biorąc pod uwagę fakt, iż małżonkowie nie osiągali wysokich dochodów i planowali liczne inwestycje, ich wydatki na bieżące utrzymanie nie mogły sięgać wskazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej kwot, a ewentualne "dysproporcje" nie powinny nikogo dziwić. Danych Urzędu Statystycznego nie można stosować szablonowo, gdyż w większości przypadków; porównując je do istniejącego stanu faktycznego, są oderwane od rzeczywistości.

Jeśli chodziło o uprawdopodobnienie wygranych w zakładach sportowych strona mogła je uprawdopodobnić jedynie w dokonany w trakcie postępowania sposób, tj. poprzez złożenie stosownych oświadczeń, przedłożenie kuponu zawartego zakładu, dowodów dokonanej wypłaty czy też zeznań osób trzecich, które wiedziały o dokonanych wypłatach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił w trakcie postępowania kwestii podnoszonej przez skarżącego, iż na wysokość wskazanych w oświadczeniach o stanie majątkowym oszczędności istotny wpływ miały dochody małżonków P. pochodzące z pracy w Niemczech oraz świadczonych przez Pana B. usług rzeźniczych. Za całe wyjaśnienie stawianej kwestii ma zdaniem Sądu posłużyć stwierdzenie: "(...)nie mogą być one uznane za źródło pokrycia wydatków, bowiem zgodnie z art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za takie źródło mogą być uznane jedynie przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania".

Zdaniem skarżącego cytowany fragment uzasadnienia nie może zostać uznany za zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wszelkich okoliczności sprawy oraz dokładne wyjaśnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nawet gdyby zgodzić się ze stanowiskiem organów skarbowych obu instancji popartym bezkrytycznie przez Sąd, iż oszczędności te jako pochodzące ze źródeł nieopodatkowanych nie mogą być brane pod uwagę do pokrycia wydatków okresu kontrolowanego, z uwagi na literalny zapis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należy zwrócić uwagę na to, iż niniejsze źródła dochodów mogły w sposób pośredni wpłynąć na wysokość wykazanych oszczędności na dzień 1 stycznia 2002 r.

Zgodnie z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2000 r. (I SA/Gd 1029/98), gdy organ podatkowy nie wydaje wiążących rozstrzygnięć co do zobowiązań podatkowych za lata, za które zobowiązanie uległo przedawnieniu, to nie może twierdzić, iż dochody jakie posiadał podatnik w tych latach pochodziły z nieujawnionych źródeł, ponieważ podatnik ich nie wskazał. Ponadto zdaniem skarżącego, dochody uzyskane pod jurysdykcja innego systemu prawno-podatkowego, nie mogą być automatycznie uznane za nieujawnione w innym autonomicznym do tamtego systemie prawnym, nawet jeżeli zachodzi podejrzenie nielegalnego zatrudnienia w ramach obcego systemu.

W świetle powyższego, w przedmiotowej sprawie doszło dodatkowo do naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro jak wskazuje Sąd z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f z wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku Z powyższego wynika, że wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny albo domniemany; a w rzeczywistości w przedmiotowej sprawie nie uprawdopodobniono ani wysokości przyjętych przez organ wydatków, ani nie dokonano rzetelnych ustaleń co do wskazanych przez podatnika źródeł przychodu, przytoczony powyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinien mieć zastosowania.

Odpowiadając na opisane skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o ich oddalenie i zasądzenie na rzecz pełnomocnika organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skargi kasacyjne M. P. i S. P. nie miały uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

1. – naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),
2. – naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu... "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (podk. NSA), wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

Zarzucając skarżonym wyrokom (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...) naruszenie prawa materialnego autor skarg winien wskazać rodzaj naruszenia: błędną wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie, wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu (przepisów) dokonane przez sąd administracyjny I instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotów zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i jaka – jego zdaniem – była prawidłowa wykładnia bądź właściwe zastosowanie przepisu w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym spraw.

Zarzucając naruszenie przepisów procesowych skarżący, poza wskazaniem naruszonych przepisów tego prawa, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, miał obowiązek wykazania możliwie istotnego wpływu naruszeń na wynik sprawy – treść wyroków, wywieść, że gdyby orzekający sąd prawa procesowego nie naruszył wyroki – co do istoty – byłyby odmienne od skarżonych.

Rozpoznawane skargi kasacyjne dalece tych wymagań nie spełniają zarówno jeśli chodziło o sformułowanie zarzutów kasacyjnych jak i o ich uzasadnienie.

Zarzuty kasacyjne zostały wyżej w całości przytoczone.

Pierwszy z nich w ogóle nie wskazywał przepisów postępowania – zapewne podatkowego (Ordynacji podatkowej) – których naruszenia, w stopniu wyczerpującym przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... nie dostrzegł WSA ferując zaskarżone wyroki; nie wskazywał też na przepis procedury sądowoadministracyjnej naruszony przez Sąd – w związku z tym niedostrzeżeniem – skarżonym wyrokiem.

Autor skargi nie wyjaśnił na czym polegało naruszenie art. 106 § 3 oraz art. 135 Prawa o postępowaniu...

Art. 106 § 3 stanowił, że: "Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie".

Skarżący nie wskazali, iżby oferowali Sądowi dowód z dokumentu mającego istotne znaczenie dla sprawy, bądź wskazywali na istnienie takiego dokumentu, a Sąd do tego wniosku się nie odniósł. Tego rodzaju konkretnego zarzutu nie można było uzasadnić ogólnikową polemiką z oceną stanu faktycznego sprawy dokonaną przez organy podatkowe, uznaną przez WSA za mieszczącą się w granicach przepisów regulujących postępowanie przed tymi organami.

Art. 135 ustawy stanowił z kolei, że "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia". Skarżący nie wskazali jakie "inne" postępowanie poza zakończonym skarżoną decyzją mieli na myśli.

Art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu... wymagał aby uzasadnienie wyroku zawierało: "... zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie..." Skarżący nie wskazali, jakich okoliczności sprawy Sąd nie przedstawił w uzasadnieniu skarżonego wyroku oraz jakie elementy rozstrzygnięcia były dla nich niejasne, przez co uniemożliwiły polemikę z tym rozstrzygnięciem, w granicach zakreślonych prawem, w skardze kasacyjnej.

Art. 134 § 1 ustawy stanowił, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną". Nie było jasne jakie okoliczności mogące mieć wpływ na treść wyroku, w świetle przesłanek z art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu..., nie powołane w skardze na decyzje organu odwoławczego WSA winien wziąć pod uwagę z urzędu orzekając o zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia.

Jednobrzmiące obszerne uzasadnienie skarg kasacyjnych nie było uzasadnieniem podniesionych w nich zarzutów, w świetle przesłanek z art. 174 Prawa o postępowaniu... – o czym wspomniano już wyżej – a polemiką z oceną stanu faktycznego sprawy, stanowiącą podstawę rozstrzygnięcia co do istnienia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego każdego ze skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok.

Podejmując te polemikę skarżący pominęli okoliczność, że sądy administracyjne nie są organami podatkowymi III ani IV "instancji".

Zgodnie z przywołanym już wyżej art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej – w zakresie opisanym w art. 3 Prawa o postępowaniu... – pod względem zgodności z prawem.

Nie orzekają w inny, bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach stron postępowania podatkowego.

Jak wynikało z uzasadnienia skarżonego wyroku wszystkie "środki dowodowe" wykorzystane przez stronę zostały w postępowaniu podatkowym dopuszczone i ocenione (art. 191 Ordynacji podatkowej); skarżący nie wskazali jaki "wniosek dowodowy" wbrew postanowieniom art. 188 Ordynacji podatkowej został w tym postępowaniu odrzucony i jaki przepis regulujący postępowanie sądowoadministracyjne naruszył Sąd nie dostrzegając tego naruszenia prawa przez organ podatkowy.

Sąd rzeczowo ocenił stanowisko organów podatkowych co do zakwestionowania możliwości istotnego wsparcia finansowego skarżących ze strony matki (teściowej) rencistki, która z renty wynoszącej w 2002 r. w sumie 7.498 zł mogła wspomagać syna i synową darowiznami po 900 zł miesięcznie i dodatkowo jednorazową sumą 5.000 zł Autor skargi nie wyjaśnił jakie konkretnie źródła pochodzenia środków, poza rentą, pominięte przez organy podatkowe stanowiły źródło finansowania darowizn.

Nie jest jasne jakie "fakty" autor skargi miał na myśli sugerując, że organy podatkowe dokonały oceny zeznań S. P. w sposób dowolny z naruszeniem prawdy obiektywnej i jaki miało to wpływ na treść skarżonych wyroków, dlaczego organy miały badać sytuację finansową ojca podatnika, chociaż on sam i jego żona odwoływali się wyłącznie do możliwości finansowych matki (teściowej), a ta – przesłuchiwana w charakterze świadka – nie wspominała o wspólnym z mężem wspieraniu finansowym jednego z dzieci i jego rodziny.

Jeśli chodziło o "bazowanie" na danych statystycznych to umknęło uwadze autora skargi, że organy podatkowe oceniając sytuację finansową podatników porównały ich zadeklarowane przychody z połową statystycznych kosztów utrzymania rodziny w poszczególnych latach objętych analizą, co do możliwości zaoszczędzenia jakichkolwiek środków finansowych na początek roku podatkowego 2002. Stawiając taki zarzut organowi podatkowemu (?), sądowi (?) autor skargi nie wyjaśnił jakie te koszty były faktycznie.

Organy podatkowe, co jednoznacznie wynikało z uzasadnień skarżonych wyroków przyjęły do świadomości, że skarżący osiągnął przychody z wygranych w Totalizatorze Sportowym.

Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowił, że "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika – w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (podk. NSA)".

Skoro przychody uzyskane przez M. P. za granicą i przez B. P. z usług rzeźniczych nie były we właściwym czasie zgłoszone do opodatkowania, a skarżący nie wywiedli iżby w tamtym czasie korzystali ze zwolnienia od opodatkowania to nie mogły mieć wpływu na wysokość ustalenia podstawy opodatkowania za 2002 r. – ustalonej na podstawie zacytowanego przepisu.

Dla porządku należało wyjaśnić, że już 18 grudnia 1972 r. podpisana została w Warszawie między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz.U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163). Przychody uzyskane na terenie RFN, przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce powinny być zgłoszone do opodatkowania w Polsce.

Wobec tego, że skarżący nie podważyli skutecznie stanu faktycznego sprawy zarzut niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej nie mógł wywrzeć oczekiwanego przez nich skutku.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.