Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 stycznia 2009 r. o sygn. akt I SA/Po 1401/08, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. (dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę "P." S.A. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2008 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Sąd przedstawił następujący stan sprawy.
W dniu 23 listopada 2007 r. "P." SA w P. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania uproszczonej formy wpłaty zaliczek miesięcznych w 2008 r. Przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny (uzupełniony pismem strony z dnia 22 lutego 2008 r., które wpłynęło do organu w dniu 25 lutego 2008 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu wystosowane do strony w dniu 18 lutego 2008 r.) jest następujący.
Spółka od 1988 r. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki z o.o., a w grudniu 2006 r. doszło do jej przekształcenia w spółkę akcyjną na podstawie art. 551 k.s.h. Wpis przekształconej spółki do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 27 grudnia 2006 r. Za 2006 r. złożono we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie CIT-8 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zeznanie to obejmowało dochody osiągnięte za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., a więc zarówno okres, gdy wnioskodawczyni działała w formie spółki z o.o. jak i spółki akcyjnej.
Spółka wyjaśniła, że rok podatkowy pokrywał się z rokiem kalendarzowym, a ostatnie deklaracje podatkowe, składane były za lata podatkowe, które pokrywały się z rokiem kalendarzowym.
W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie:
Czy podatnik prowadzący działalność gospodarczą od 1988 roku w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który dokonał przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną w grudniu 2006 r. (przekształcenie nastąpiło na podstawie art. 551 k.s.h.), może wybrać uproszczoną formę odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych przewidzianą w art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od 1 stycznia 2008 r., zgodnie z którym zaliczka na podatek dochodowy w 2008 r. stanowić będzie kwotę 1/12 należnego podatku dochodowego ustalonego w deklaracji podatkowej za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. (powyższa deklaracja została złożona we właściwym urzędzie skarbowym w marcu 2007 r.)?
W ocenie spółki jest ona uprawniona do wyboru uproszczonej formy odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych przewidzianej w art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od 1 stycznia 2008 r., a miesięczna zaliczka na podatek dochodowy w 2008 r. stanowić będzie kwotę 1/12 należnego podatku dochodowego ustalonego w deklaracji podatkowej za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.
Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Organ wywiódł, że spółka akcyjna chcąc skorzystać w 2008 r. z uproszczonej formy wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, za podstawę jej ustalenia winna przyjąć rok podatkowy trwający od 27 grudnia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., a w przypadku braku podatku należnego przyjąć rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2006 r. do 26 grudnia 2006 r. Jeżeli również w tym roku spółka nie wykazała podatku należnego, to wówczas nie ma prawa do wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.
W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła o zmianę interpretacji i uznanie, że stanowisko strony zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji jest prawidłowe w świetle art. 25 ust. 6 i 6a u.p.d.o.p. wskazując, iż przepisu tego nie można interpretować w oderwaniu od art. 93a ordynacji podatkowej. Podkreśliła też, iż stosownie do treści art. 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości zamknięcie, a następnie otwarcie ksiąg jest wymagane w przypadku zmiany formy prawnej podatnika.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany interpretacji.
W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi, iż wydał interpretację z naruszeniem prawa to jest art. 14d, art. 14e i art. 14o § 1 i § 2 Op. poprzez uchybienie materialnoprawnemu terminowi do jej wydania, a w dalszej kolejności poprzez rozstrzygnięcie przez organ nieuprawniony o zmianie tzw. interpretacji milczącej.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Wyjaśnił, że stosownie do treści art. 14d Op. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Już na wstępie należy podkreślić, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej interpretacji, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, w którym odniesiono się także do treści przepisów ordynacji podatkowej po zmianach wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r.).
Skoro wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 23 listopada 2007 r., to termin do doręczenia interpretacji mijał, co do zasady, w dniu 23 lutego 2008 r. (a nie jak wywodzi skarżący w dniu 24 lutego 2008 r.). W myśl bowiem art. 12 § 3 Op. terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca. Organ wzywał stronę do uzupełnienia wniosku (wezwanie nadane w dniu 18 lutego 2008 r.), a okres od wezwania do wpłynięcia do organu odpowiedzi strony (w dniu 25 lutego 2008 r.), na podstawie art. 14d w zw. z art. 138 § 4 ordynacji podatkowej nie podlega wliczeniu do trzymiesięcznego okresu wydania interpretacji.
Nie można przy tym podzielić poglądu strony, iż w tym przypadku istotna jest data skutecznego doręczenia stronie wezwania do uzupełnienia braków (to jest 21 lutego 2008 r.), bowiem, już od wystosowania wezwania do strony, organ nie mógł efektywnie zajmować się sprawą. Niemożność efektywnego działania we wskazanym okresie spowodowała, iż termin do wydania interpretacji został przesunięty o 7 dni. Jednocześnie mając na uwadze, iż obliczony w ten sposób ostatni dzień terminu wypadł w dniu 1 marca 2008 r. (sobota), to stosownie do treści art. 12 § 5 Op., za ostatni dzień terminu należało uznać następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, a zatem 3 marca 2008 r. (poniedziałek). Interpretacja doręczona w tym dniu została zatem udzielona w terminie.
Sąd kierując się art. 134 § 1 p.p.s.a. dokonał kontroli interpretacji w zakresie zgodności z prawem wyrażonego w niej stanowiska. W tym zakresie Sąd podziela argumentację organu.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r. spółka zaskarżyła w całości wyrok, zarzuciła, że został wydany z naruszeniem art. 14d, art. 14e i art. 14o § 1 i § 2 Op. poprzez bezpodstawne uznanie, że interpretacja indywidualna doręczona stronie w dniu 3 marca 2008 r. wywiera skutki prawne, podczas gdy faktycznie została wydana z uchybieniem terminu do jej wydania, co oznacza nadto, zważywszy na zakwestionowanie stanowiska strony zawartego we wniosku, iż została sporządzona przez organ nieuprawniony do zmiany tzw. interpretacji milczącej funkcjonującej w obrocie prawnym najpóźniej od dnia 1 marca 2008 r. w następstwie uznania ex lege za prawidłowe stanowiska wyrażonego przez skarżącą spółkę we wniosku w następstwie niewydania interpretacji w terminie.
Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego oraz przez organ nieuprawniony do zmiany tzw. interpretacji milczącej, o jakiej mowa w art. 14o § 1 Op.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a nadto o zasądzenie od organu na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania i zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw przeto podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.
Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nakłada na autora skargi kasacyjnej obowiązek wskazania konkretnych, naruszonych przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego i procesowego.
Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 14d, 14e i art. 14o § 1 i § 2 Op. co miało polegać na tym, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, iż interpretacja indywidualna wywiera skutki prawne podczas, gdy została wydana z uchybieniem terminu do jej wydania. Konsekwencją tego uchybienia było następne, niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji, a mianowicie, że zmiana milczącej interpretacji została dokonana przez organ niewłaściwy. Uprawnienie tego rodzaju przysługuje już tylko Ministrowi Finansów. Wskazał też wnoszący skargę kasacyjną, że przez wydanie interpretacji indywidualnej należy rozumieć także jej doręczenie stronie.
Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji wpłynął do organu podatkowego 23 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w dniu 28 lutego 2008 r. Rozpatrując wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji organ wzywał stronę do uzupełnienia wniosku. Do 3 miesięcznego terminu przewidzianego dla wydania indywidualnej interpretacji terminu na podstawie art. 14d nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Op.
Trzeba w tym miejscu zauważyć, że w dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis Warszawa 2010 r., str.108 – 140).
Mając na uwadze tę uchwałę należy stwierdzić, że pogląd, iż wydanie interpretacji obejmuje także jej doręczenie podatnikowi nie jest prawidłowy. Zatem należy przyjąć, że wydanie indywidualnej interpretacji w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu 28 lutego 2009 r.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący nie kwestionując, iż nastąpiła sytuacja powodująca przedłużenie terminu do wydania indywidualnej interpretacji stoi na stanowisku, że termin wydania interpretacji upływał w dniu 29 lutego 2008 r.
Ponieważ w świetle przytoczonej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. wydanie interpretacji nie oznacza jej doręczenia zasadnym jest twierdzenie, że indywidualna interpretacja, która stała się przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego wydana została w dniu 28 lutego 2009 r. a zatem z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 14d Op. Bezprzedmiotowy w związku z tym staje się zarzut zmiany milczącej interpretacji przez organ niewłaściwy albowiem taka interpretacja indywidualna z mocy prawa nie powstała.
Na marginesie jedynie, bowiem ze względu na przedstawione wyżej okoliczności kwestia ta stała się również bezprzedmiotowa, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie znajdują normatywnych podstaw wywody skarżącego, jakoby okres, o który może zostać przedłużony termin do wydania indywidualnej interpretacji mógł być przesunięty maksymalnie o 7 dni. Zarówno z art. 139 § 4 jak i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h takie wnioski nie mogą być wyprowadzone.
Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 14d, art. 14e i art. 14o § 1 i § 2 Op. są bezpodstawne nie doszło również do naruszenia art. 151 p.p.s.a. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. to w niniejszej sprawie nie mógłby on mieć zastosowania. Uznając zasadność skargi na interpretację indywidualną Sąd uchyla interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.