Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 869/06

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2006 r. I SA/Po 1130/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "S." sp. z o.o. w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od lutego 2001 r. do grudnia 2002 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 28 stycznia 2004 r. (...) i określił "S." sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.759.469 zł.

Odnośnie jedynej pozostałej na tym etapie postępowania kwestii spornej dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych wyliczonych na dzień kompensaty wierzytelności organ odwoławczy podzielił stanowisko organu orzekającego pierwszej instancji. Ocena w tym zakresie opierała się na ustaleniu, że w objętym rozliczeniem okresie podatkowym spółka dokonywała zakupu materiałów do produkcji od kontrahenta zagranicznego, sprzedając mu jednocześnie wyroby gotowe. Spółka posiadała u tego samego kontrahenta należności za sprzedane towary i zobowiązania z tytułu zakupionych materiałów.

Wartości wzajemnych zobowiązań i należności równe w walucie potrącenia /funt brytyjski/, przeliczone na złote polskie nie były sobie równe, ponieważ podlegające potrąceniu faktury importowe i eksportowe pochodziły z różnych okresów, w których kursy NBP zastosowane przy ich wycenie ulegały wahaniom. Konsekwencją tego było powstanie ujemnych i dodatnich różnic kursowych. Odwołując się do mających zastosowanie w sprawie rozliczenia różnic kursowych przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.p./ organ odwoławczy stwierdził, iż nie miały one zastosowania w przypadku potrącenia /kompensaty/. Potrącenie /kompensata/ stanowiąc jedną z form likwidacji istniejącego stosunku prawnego prowadzi do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań.

Wskutek potrącenia wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej /art. 498 par. 2 Kodeksu cywilnego/.

W wyniku potrącenia nie dochodzi jednak do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Potrącenie, pomimo iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i pozwala osiągnąć cel zobowiązania.

Mając na względzie unormowania przytoczonych przepisów ustawy podatkowej organ stwierdził, iż różnice kursowe, mające wpływ na koszty podatkowe, powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych.

W przypadku kompensaty nie następuje zapłata w formie pieniężnej, dlatego też brak jest podstawy do wyceny wierzytelności podlegających według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia tej operacji.

Wobec powyższego, organ odwoławczy podzielił pogląd Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż różnice kursowe w kwocie 5.343.829,42 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka "S." zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 12 ust. 3 i art. 15 u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 121 par. 1 i art. 123 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./.

Według spółki przedmiotem sporu w sprawie była ocena poprawności przyjętego sposobu rozliczenia różnic kursowych od przychodów podatkowych /kosztów uzyskania przychodów z tytułu należności/ zobowiązań - w przypadku, gdy zostały one uregulowane poprzez wzajemne potrącenie. Nawiązując do regulacji zawartych w kodeksie cywilnym Spółka stwierdziła, że potrącenie ze swej istoty stanowi zdarzenie prowadzące do zaspokojenia interesu wierzyciela. Istota potrącenia polega na zapłacie długu przez dłużnika poprzez wykorzystanie przysługującego mu waloru majątkowego, jakim jest wierzytelność wzajemna względem wierzyciela.

W rezultacie, różnice kursowe zrealizowane w wyniku potrącenia wierzytelności wyrażonych w walucie obcej powinny być rozliczone dla celów podatkowych na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na potwierdzenie słuszności tego stanowiska odwołano się do wybranych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. oraz informacji udzielonej przez Urząd Skarbowy w L. na podstawie przepisu art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej,

Zgadzając się z oceną dokonaną przez organy orzekające obu instancji oraz nie podzielając przedstawionych zarzutów Sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2002 r. I SA/Po 213/01 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003 nr 2 poz. 28/ podzielając wyrażony w nim pogląd, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych różnic kursowych jedynie wówczas gdy świadczenie pieniężne wyrażone w walucie obcej wykonuje w drodze faktycznych płatności w tej walucie. Wynikało to z ogólnie przywołanych norm prawa podatkowego.

Zatem uregulowanie przez podatnika jego zobowiązań określonych w walutach obcych może rodzić uwzględnienie różnic kursowych w kosztach uzyskania przychodu w czasie, w którym zobowiązania te zostaną w takiej walucie zapłacone. Samo wyliczenie ujemnych różnic kursowych od zarachowanych kosztów w wyniku przeliczenia ich wartości w walucie obcej na złote, bez zapłaty tych kosztów w walucie obcej, nie daje podstawy do uznania przez podatnika tych wyliczonych różnic kursów jako koszty uzyskania przychodów.

Na aprobatę zasługiwała również wyrażona w powołanym wyżej orzeczeniu ocena, a odnosząca się do istoty potrącenia. Właściwa prawu cywilnemu instytucja potrącenia wzajemnych wymagalnych wierzytelności jest gospodarczo uzasadniona i wynika z woli kontrahentów, prowadząc do umorzenia nawzajem obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej, jednak nie można zgodzić się z poglądem, iż ze swej istoty jest zapłatą należności, w tym zapłatą w rozumieniu przepisów podatkowych oraz o rachunkowości. Zgodnie z art. 499 Kc potrącenia dokonuje się przez oświadczenie woli złożone drugiej stronie, która ma moc wsteczną od chwili, w której potrącenie stało się możliwe, natomiast stosowne rozliczenie, w tym odpowiednie księgowanie, jest konsekwencją potrącenia, techniczno-rachunkowym uzewnętrznieniem jego skutku.

Odnosząc się do zarzutu, iż Spółka działała w zgodzie z informacją udzieloną przez Urząd Skarbowy w L. z dnia 24 stycznia 2000 r. stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2000 Ordynacja podatkowa nie zawierała sformułowania, że zastosowanie się podatnika do pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie może mu szkodzić. Taki zapis zawarty był tylko w art. 14 par. 6 w związku z par. 1 pkt 2 tej ustawy.

Powołując się na przytoczone względy oddalono skargę na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Spółkę reprezentowaną przez doradcę podatkowego wniesiono o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

1. - art. 133 par. 1, art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności należycie udokumentowanych w aktach sprawy, a w konsekwencji błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie w uzasadnieniu wyroku zarzutów dotyczących niespójności uzasadnienia zaskarżonej decyzji z wydanym rozstrzygnięciem,
2. - art. 145 par. 1 lit. "a" w związku z art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji sprzecznej z poglądem prawnym wyrażonym przez Sąd w uzasadnieniu wyroku na temat rozpoznania różnic kursowych przy potrąceniu wzajemnych wierzytelności,
3. - art. 145 par. 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego,
4. - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania art. 121 par. 1 w związku z art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 24 stycznia 2000 r. oraz art. 2 Konstytucji RP.

Wyjaśniono, że wskazane naruszenie przepisów postępowania w każdym przypadku miało wpływ na wynik sprawy.

Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik ma możliwość uznania różnic kursowych za przychód lub koszt uzyskania przychodu jedynie wówczas, gdy świadczenie pieniężne wyrażone w walucie obcej wykonuje w drodze faktycznych płatności w tej walucie oraz, że przepisy te nie regulują sytuacji, w której podatnik dokonuje potrącenia wzajemnych należności wyrażonych w obcej walucie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że wydając zaskarżony wyrok Sąd oparł się na błędnie ustalonym stanie faktycznym. Pominięto w opisie stanu faktycznego istotną okoliczność dotyczącą sposobu obliczenia przez podatkowy organ odwoławczy kwoty zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Z akt sprawy wynikało, że dochód podatkowy Spółki został obciążony ujemnymi różnicami kursowymi w łącznej kwocie 4.423.508,42 zł. Kwota ta stanowiła saldo dodatnich i ujemnych różnic kursowych weryfikujących przychody oraz koszty ich uzyskania. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zwiększył podstawę opodatkowania o kwotę 5.343.829,42 zł czyli kwotę o 920.321 zł wyższą od salda różnic kursowych obniżających dochód do opodatkowania. Kwota ta odpowiadała dodatnim różnicom kursowym zwiększającym zysk brutto Spółki w ujęciu księgowym. Dla wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu wyłączono tę kwotę z zysku brutto, a dopiero następnie obniżono zysk o saldo różnic kursowych /4.423.508,42 zł/.

Oznaczało to, że jedynie kwota 4.423.508,42 zł efektywnie obciążała wynik podatkowy Spółki. Odmienna ocena organów podatkowych zaakceptowana przez Sąd oznaczała rozliczenie wyniku podatkowego Spółki według zasad prawa bilansowego, co należało uznać za oczywisty błąd. Tej okoliczności nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji pomijając ją w ogóle w treści uzasadnienia wyroku i to pomimo przedstawienia w tym zakresie zarzutów w złożonej skardze. Nie odnosząc się do tej istotnej kwestii Sąd naruszył przepisy postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy /art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a./.

Ponadto doprowadziło to do sprzeczności treści uzasadnienia z podjętym rozstrzygnięciem. W ocenie Sądu nie było podstaw do uwzględnienia różnic kursowych zarówno dodatnich jak i ujemnych w przypadku potrącenia wierzytelności. Wskazując na tę ocenę Sąd pominął, iż zaskarżona decyzja uwzględniała istnienie różnic kursowych w kwocie 920.321 zł. Sąd nie dostrzegł również tej samej wady zaskarżonej decyzji.

Niezależnie od tego rodzaju uchybień nie zgodzono się z oceną Sądu, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania w związku z udzieleniem informacji przez organ podatkowy dotyczącej skutków podatkowych dokonywanych potrąceń w zakresie rozliczenia różnic kursowych. Udzielenie informacji odmiennej od następnie przyjętej oceny w wydanych decyzjach powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 121 par. 1, art. 14 par. 4 i par. 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP.

Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyjaśniono, że Sąd dokonał ich błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż podatnik ma możliwość uznania różnic kursowych za przychód lub koszt uzyskania przychodu jedynie wówczas, gdy świadczenie pieniężne wyrażone w walucie obcej wykonuje w drodze faktycznej płatności w tej walucie. Przyjęcie tej wykładni powodowało nieobjęcie tymi regulacjami sytuacji, w której podatnik dokonuje potrącenia wzajemnych należności wyrażonych w obcej walucie. Na wyciągnięcie tego rodzaju wniosków w ocenie Spółki nie pozwalała treść przepisów art. 12 ust. 3 i 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 498 par. 1 i 2 Kc.

Zauważono, że potrącenie ze względu na doprowadzenie do zaspokojenia wierzyciela pełni funkcję zapłaty, o której mowa w przepisach podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie ze względu na podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zakresie dotyczącym nieodniesienia się w treści uzasadnienia wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami /art. 183 par. 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz 176 p.p.s.a./ w pierwszej kolejności należało się odnieść do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania należy przypomnieć, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienia przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a. skierowane przede wszystkim przeciwko uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należało uznać za uzasadnione. Trafnie bowiem zarzucono, iż nie odnosząc się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów dotyczących obliczenia podstawy opodatkowania oraz opierając rozstrzygnięcie na treści uzasadnienia wyroku zapadłego w innej sprawie Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób dostateczny podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia Sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305/.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, Sąd skargę oddala /art. 151 p.p.s.a./.

Ocena prawna prowadząca Sąd od stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi kasacyjnej lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Z kolei stosownie do treści przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku Sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku Sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności /por. J. P. Tarno, op. cit., s. 196 i 208/.

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez Sąd wyższej instancji czy Sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

1. - ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,
2. - ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się Sąd niższej instancji są trafne,
3. - ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku /por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164/. Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmieniu bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny/.

Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem /art. 3 par. 1 p.p.s.a./. Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji wynika pośrednio ze zdania drugiego art. 188 p.p.s.a., a także art. 183 par. 1 w związku z art. 174 pkt 1, 2 p.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadnym, to zgodność wyroku z prawem materialnym Sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktycznym, który przyjął Sąd pierwszej instancji.

Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku z tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. FSK 2123/04 - ONSAiWSA 2006 nr 1/10/ poz. 9/.

Z tego względu w "zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy" powinny być przedstawione fakty ustalone przez organy podatkowe i dowody, w oparciu o które zostały ustalone oraz dowody, którymi organy podatkowe odmówiły wiarygodności, ale także powinny być przedstawione zarzuty skargi i ustosunkowanie się do nich przez Sąd. Przedstawienia własnego stanowiska Sądu /art. 3 par. 1 p.p.s.a./ nie może zastępować ogólnikową aprobatą stanowiska organów orzekających. Nie oznacza to, że Sąd pierwszej instancji nie może podzielić poglądów organów podatkowych, jednakże nie może tego uczynić bez przeanalizowania przesłanek te poglądy uzasadniających i wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie ze szczególnym uwzględnieniem kwestii spornych.

Z kolei przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego, który organy orzekające ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny stanowi naruszenie przez Sąd art. 141 par. 4 p.p.s.a. Przy tej ocenie powinny być wskazane przepisy prawa, które powodowały odmówienie mocy dowodowej poszczególnym środkom dowodowym. Sporządzone uzasadnienie wyroku w odniesieniu do spornych kwestii dotyczących obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę opisanych wymogów nie spełniało.

Ocena /stanowisko/ Sądu pierwszej instancji zostało ograniczone do przedstawienia poglądu Sądu administracyjnego wyrażonego w innej sprawie. Odwołując się do poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 19 września 2002 r. I SA/Po 213/01 Sąd pierwszej instancji w istocie nie przedstawił własnej oceny co do prawidłowości przyjętego stanu faktycznego w sprawie, oceny czy na tle przyjętych ustaleń faktycznych w sprawie zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego oraz dokonano ich prawidłowej wykładni. Nie oznacza to, iż Sąd nie mógł się odwołać do poglądów wyrażonych przez inny skład sędziowski w prawomocnym wyroku. W każdej jednak sytuacji powinien wskazać na porównywalność ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia oraz wskazać przepisy prawa materialnego mające, zdaniem Sądu, zastosowanie w sprawie i ocenę co do prawidłowości ich zastosowania.

Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena Sądu pierwszej instancji tym kryteriom nie odpowiada. Mechaniczne odwołanie się do tez wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłego przed dniem 1 stycznia 2004 r. spowodowało, iż nie wskazano w ogóle przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w rozpoznawanej sprawie i które powinny być przedmiotem oceny ze strony tego Sądu co do prawidłowości ich wykładni. Przywołano jedynie przepis art. 499 Kc dotyczący ogólnych warunków potrąceń wzajemnych wierzytelności. To nie jednak ten przepis prawa materialnego decydował o tym, iż określone przychody oraz koszty /w tym wypadku z tytułu różnic kursowych/ powinny zostać uwzględnione przy ustaleniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Dla przypomnienia, tymi przepisami były wskazywane w podstawach wydanych decyzji przez organy orzekające obu instancji oraz w skardze kasacyjnej przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 /w zakresie przychodów/ oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. /w zakresie wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodów/.

Przywołanie i omówienie tych przepisów oraz przedstawienia poglądu Sądu co do prawidłowości ich wykładni należało uznać za niezbędne ze względu na istotę powstałego sporu w sprawie. Istota tego sporu sprowadza się do określenia dopuszczalności zastosowanie w sprawie mechanizmu podatkowego służącego dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika w przypadku, gdy wyrażone w walucie obcej przychody i koszty podlegały wzajemnym potrąceniom /art. 498 par. 1 Kc/. Sposób określenia przychodów oraz kosztów ich uzyskania z tytułu różnic kursowych określały wcześniej już wskazane przepisy. Zaniechanie odwołania się przez Sąd pierwszej instancji do tych przepisów oraz przedstawienia własnego poglądu co do ich zastosowania oraz wykładni powodowało, iż rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł skontrolować w granicach nią wyznaczonych oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Kontrola ta sprowadziłaby się w istocie do oceny poglądu wyrażonego w przywołanym wyroku z dnia 19 września 2002 r. I SA/Po 213/01, co jednak należało uznać za niedopuszczalne.

Nie jest to niestety jedyne uchybienie jakie należało zarzucić zaskarżonemu wyrokowi. Trafnie bowiem w skardze kasacyjnej zarzucono, iż Sąd pierwszej instancji nie przedstawił wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz nie odniósł się w ogóle co do ich zasadności. Dotyczy to w szczególności prawidłowości określenia w oparciu o dokumentację prowadzoną przez Spółkę wysokości różnic kursowych i to w zakresie przychodów jak i kosztów. Zarzut ten został ponowiony w skardze kasacyjnej wskazującej na to, iż nierozważenie tej spornej kwestii spowodowało zawyżenie podstawy opodatkowania o kwotę 920.321 zł. Nie odnosząc się do tej spornej kwestii mającej istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd pierwszej instancji również w tym wypadku dopuścił się naruszenia przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a. Również z tego względu uzasadnienie wyroku nie odpowiadało wymogom przewidzianym w tym przepisie. Na konieczność odniesienia się do tej spornej kwestii wskazywały nie tylko zarzuty podnoszone w skardze.

Na konieczność wyjaśnienia tej spornej kwestii wskazano również w decyzji kasacyjnej wydanej przez organ odwoławczy z dnia 9 października 2003 r. (...). W treści uzasadnienia tej decyzji wskazano na istotne wątpliwości co do ustaleń faktycznych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Trafnie zauważono, iż przepisy podatkowe nie przewidują ustalenia różnic kursowych "per saldo". Tak to uczyniła Spółka dokonując rozliczenia różnic kursowych dla celów bilansowych. Zauważono, że materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie jaka wartość różnic kursowych została zaewidencjonowana w księgach rachunkowych rozpatrywanego roku podatkowego, a jaką wartość różnic kursowych Spółka uwzględniła w ewidencji pozabilansowej oraz rozliczeniu wykazanym w deklaracji CIT-8. Z akt sprawy nie wynika w jaki sposób w toku dalszego postępowania przedstawione wątpliwości zostały usunięte dając tym samym podstawy do ustalenia w sposób prawidłowy podatkowego stanu faktycznego sprawy.

Przy ocenie tego rodzaju okoliczności należy mieć ponadto na uwadze występujące w zakresie obliczenia różnic kursowych istotne rozbieżności w regulacjach przyjętych w prawie podatkowym /art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i art. 15 ust. 14 u.p.d.o.p./ oraz prawie bilansowym /art. 30 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./.

Przepisy ustawy o rachunkowości wskazują jedynie dodatnie i ujemne różnice kursowe. Pozwalało to na obliczenie w ujęciu bilansowym różnic kursowych "per saldo". Odmiennie przepisy podatkowe dzielą różnice kursowe na korygujące /zmniejszające lub zwiększające/ przychody lub korygujące /zmniejszające lub zwiększające/ koszty. Brak odniesienia się Sądu pierwszej instancji do tych spornych zagadnień dotyczących prawidłowego obliczenia w rozpoznawanej sprawie różnic kursowych w ujęciu podatkowym uniemożliwia skontrolowanie oceny tego Sądu co do prawidłowości przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy.

Na tym etapie postępowania nie jest również możliwe skontrolowanie prawidłowości wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Jak bowiem już wcześniej wyjaśniono Sąd pierwszej instancji nie tylko nie dokonał wykładni tych przepisów, ale w ogóle ich nie powołał. Przedstawione uchybienia przede wszystkim w zakresie prawidłowości sporządzenia uzasadnienia wyroku czyniły uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej.

Natomiast za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 133 par. 1 w związku z art. 141 par. 4 p.p.s.a. oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 121 par. 1 i art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej.

Za naruszającą bowiem zasadę wyrażoną w art. 133 par. 1 p.p.s.a. należało uznać samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów i faktów, które nie były znane organowi odwoławczemu /por. wyrok z dnia 15 lutego 2006 r. II FSK 659/05 - ONSAiWSA 2007 nr 2/17/ poz. 35/.

Tego rodzaju sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie, w której Sąd pierwszej instancji nie tylko nie dokonywał własnych ustaleń ale zaniechał zbadania wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze, a tym samym zaniechał zweryfikowania w oparciu o akta sprawy ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji. Tego rodzaju postępowanie nie prowadziło jednak do naruszenia przepisu art. 133 par. 1 p.p.s.a. W tym zakresie za skuteczny w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Z kolei za trafne należało uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż samo błędne poinformowanie podatnika przez organ podatkowy o treści obowiązujących przepisów /art. 14 par. 4 i par. 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ nie mogło oznaczać zwolnienia z obowiązków podatkowych określonych w tych przepisach. Odrębnym zagadnieniem niemającym jednak znaczenia dla wyniku rozpoznawanej sprawy było ustalenie konsekwencji tej błędnej informacji dla organów podatkowych oraz podatnika.

Mając na względzie to, iż wykazane uchybienia Sądu w zakresie sporządzenia uzasadnienia wyroku i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia mogły w tym wypadku mieć wpływ na wynik sprawy, należało skargę kasacyjną uznać za zasługującą na uwzględnienie i orzec o uchyleniu zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparto na podstawie przepisu art. 203 pkt 1 i art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w związku z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i par. 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.