Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 30 stycznia 2008 r., I SA/GL 874/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 22 sierpnia 2007 r. nr [...], utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z 4 czerwca 2007 r. Nr [...], w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: pismami z 4 lutego 2007 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego wypłaconych, na podstawie zawartych umów, odszkodowań za zniszczenie (dewastację) mienia. Podatnik wskazał, że przez środek jego posesji budowana jest droga ekspresowa. W związku z budową nastąpiło zniszczenie prywatnej sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i energetycznej, uszkodzenie budynku mieszkalnego, jak również wystąpił brak możliwości korzystania z własnego ujęcia wodnego przez ponad półtora roku. Z uwagi na spowodowaną przez budowę dewastację majątku, podatnikowi wypłacone zostały odszkodowania, które zamierza przeznaczyć na bieżące naprawy zdewastowanych sieci, zakup działki i budowę nowego mieszkania. Wypłata odszkodowań nastąpiła w wyniku zawartych ugód, których kopie załączono, do wniosku. Na podstawie ugody z 8 września 2006 r. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad - inwestor - wypłaciła jednorazowe odszkodowanie za utratę wartości nieruchomości. Natomiast w oparciu o ugodę z 9 listopada 2006 r. firma H. K. - wykonawca robót - zobowiązała się do przekazania kwoty będącej następstwem wykonania protokołu pertraktacyjnego z 8 września 2006 r. Zdaniem wnioskodawcy, kwoty otrzymanych odszkodowań związanych z inwestycjami skarbu państwa, a zwłaszcza związane z budową dróg, są całkowicie zwolnione z opodatkowania.
Zdaniem organów podatkowych prezentowane przez podatnika stanowisko nie zasługiwało na uwzględnienie. W ich ocenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wskazuje, iż co do zasady otrzymane przez osoby fizyczne odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydawanych na podstawie tych ustaw - są wolne od podatku dochodowego. Jednakże ze zwolnienia od podatku ustawodawca wyłączył m.in. odszkodowania wynikające z zawartych ugód.
W ocenie organów ani z treści protokołu pertraktacyjnego, sporządzonego 8 września 2006 r., ani z treści wspomnianych ugód nie wynika aby wysokość lub zasady ustalania odszkodowań wynikały z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Stwierdzono, że z ugody nie wynika, iż kwota ta stanowi zwrot poniesionych przez podatnika wydatków za materiały, sprzęt i robociznę. Wręcz przeciwnie, z treści wynika, iż podatnik kwotę określoną w ugodzie uznaje za całkowicie zaspakajającą roszczenia wymienione w punkcie 1 protokołu pertraktacyjnego.
Odszkodowania wypłacone wnioskodawcy na podstawie zawartych ugód, są wyłączone ze zwolnienia od podatku dochodowego i stanowią tym samym przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d..f. podlegający opodatkowaniu łącznie z innymi przychodami (dochodami) uzyskanymi w tym roku podatkowym, w którym zostały wypłacone lub postawione do jego dyspozycji. Zdaniem organów faktu tego nie zmienia również zamiar przeznaczenia otrzymanych kwot na zakup działki i odtworzenie substancji mieszkaniowej w innym miejscu.
- 3. W skardze do sądu administracyjnego pierwszej instancji T. L. zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
- 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazał, że będący przedmiotem interpretacji punkt g został dodany do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Jednocześnie tą samą ustawą dodano do art. 21 ust. 1 pkt 3a i 3b. Z uzasadnienia projektu rządowego ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. wynika, iż zmiany art. 21 służyć miały wyeliminowaniu wszelkich wątpliwości natury interpretacyjnej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określa kategorię (zbiór) przychodów, z mocy tego przepisu podlegających zwolnieniu od tego podatku. W przeciwnym wypadku otrzymane z tytułu odszkodowania kwoty w każdym przypadku stanowiłyby przychód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 9 u.p.d.o.f. Ustawodawca konstruując zwolnienie określił przedmiot zwolnienia w sposób ogólny jako wszelkie otrzymane odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z tej grupy wyłączył jednak (używając zwrotu "za wyjątkiem") enumeratywnie wskazane rodzaje odszkodowań. Nie każde zatem odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa rangi ustawowej i przepisów wykonawczych do nich podlega zwolnieniu, ale tylko to, które spełnia powyższą przesłankę oraz jednocześnie nie zostało wymienione jako wyjątek. Zarówno sformułowanie "za wyjątkiem", jak i cechy odszkodowań, wymienionych w podpunktach wskazują wyraźnie na to, że wyłączone ze zwolnienia odszkodowania to odszkodowania, których wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z ustaw.
Również ostatni z wyjątków - dotyczący odszkodowań wynikających z zawartych umów i ugód dotyczy odszkodowań, których wysokość i zasady wynikają z przepisów rangi ustawy lub wykonawczych wydanych na podstawie ustawowego upoważnienia. Inna wykładnia prowadziłaby zdaniem sądu do zaprzeczenia zasadzie, przyjmowanej jako jedna z podstawowych przy dokonywaniu wykładni - racjonalności ustawodawcy. Gdyby bowiem ustawodawca uważał, iż odszkodowania te należą do innej kategorii, nie wymieniałby ich jako wyjątku od generalnej zasady.
Ustawa podatkowa nie definiuje użytego w tym przepisie pojęcia ugody, dlatego zdaniem sądu odwołać się w tym zakresie należy, stosując wykładnię językową, do pojęcia ugody zawartego w kodeksie cywilnym, tj. w art. 917 k.c. Mając na uwadze treść tego przepisu sąd wskazał, że istnieć musi zatem najpierw stosunek prawny, ugoda nie może stanowić całkowicie nowej podstawy prawnej ustalonych już praw i obowiązków.
Dlatego za nietrafny uznano przedstawiony przez skarżącego wywód, który sprowadza się do tezy, iż jedyną ustawową przesłanka zwolnienia odszkodowania z podatku dochodowego od osób fizycznych jest to, by jego wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Wywód ten pomija bowiem zasadniczy dla prawidłowej wykładni wchodzących w grę przepisów element konstrukcji rozważanego zwolnienia podatkowego. W sytuacji, gdy skarżący otrzymał odszkodowanie z tytułu - jak to ustalono w ugodzie zawartej z Generalną Dyrekcją Dróg Publicznych - "utratę wartości pozostałej części nieruchomości" oraz z tytułu ugody zawartej z firmą H. K., to nawet przyjmując trafność argumentacji, iż odszkodowania te "mają swoje źródło" we wskazanych w uzasadnieniu skargi przepisach prawa, to otrzymane z tego tytułu kwoty stanowią przychód w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach.
- 5. W skardze kasacyjnej podatnik zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż wypłacone skarżącemu odszkodowanie nie jest zwolnione od podatku dochodowego. W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie sprawy i zmianę zaskarżonego wyroku poprzez znanie iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające zwolnienie otrzymanego przez skarżącego odszkodowania z obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Wniesiono także o zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
- 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej istotą rozstrzygnięcia sprawy jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f., który w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stanowił, że wolne od podatku są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: (...) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Powyższy przepis w pkt. 3 ab initio określa zasadę, zaś w dalszej części wyjątki od niej.
Zasadą jest, że jeżeli wysokość odszkodowania lub zasady jego ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, to odszkodowania tak otrzymane wolne są od podatku dochodowego. Wyjątkiem natomiast od tej zasady są min. odszkodowania wynikające z zawartych umów i ugód, nawet gdyby były odszkodowaniami, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Innymi słowy sam fakt, że odszkodowanie wynika z umowy lub ugody przesądza o wyłączeniu ze zwolnienia. Nie jest w związku z tym istotne jaki stosunek prawny łączył strony, ani to czy żądanie odszkodowania (rekompensaty) można wywieść z przepisów prawa (por. R. Dłuska, A. Misiak, Które odszkodowania podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, Prawo i Podatki 2006, nr 8, str. 16).
Za błędną należy uznać proponowaną przez stronę skarżącą interpretację zwrotu normatywnego "wynikających z zawartych (...) ugód", jako oznaczającego "którego głównym lub wyłącznym źródłem jest zawarta ugoda". Jest to niedopuszczalna wykładnia rozszerzająca, która nie odzwierciedla językowego znaczenia słów w tym zwrocie normatywnym zawartych. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowo "wynikać" oznacza - stać się przyczynowo uzasadnionym następstwem czegoś, powstać jako rezultat czegoś, wziąć początek z czegoś (por. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, tom III, str. 825). W analizowanym zwrocie normatywnym następstwem (rezultatem, początkiem) wypłaty odszkodowania była zawarta ugoda, a nie konkretny przepis prawa, który stanowiłby o jego wysokości lub zasadzie ustalania. Tymi przepisami w analizowanym stanie faktycznym nie są ani ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, ani ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, ani ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o finansowaniu dróg publicznych, ani ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, ani ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczegółowych zasadach przygotowania inwestycji w zakresie dróg krajowych.
Podzielić w związku z tym należy pogląd sądu pierwszej instancji, że nie każde odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw podlega zwolnieniu, a tylko to które spełnia powyższą przesłankę oraz nie zostało wymienione jako wyjątek.
Dokonana wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. nie jest sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego i zasadą równości obywateli wyrażonymi w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, skoro podstaw do jej kwestionowania nie znalazł Trybunał Konstytucyjny. Trybunał stwierdził mianowicie, w uzasadnieniu wyroku z 29 listopada 2006 r., SK 51/06 (OTK-A 2006, nr 10, poz. 156), że z punktu widzenia możliwości wyegzekwowania kompensacji wyraźna jest różnica położenia – z jednej strony – poszkodowanych (wierzycieli) dysponujących wyrokiem sądowym lub ugodą sądową, z drugiej strony - poszkodowanych (wierzycieli) z tytułu zawartych umów lub ugód pozasądowych. Dysponujący wyrokiem lub ugodą sądową znajdują się w tej samej kategorii i dlatego – w zgodzie z art. 32 Konstytucji – powinni być tak samo traktowani.
Jednocześnie Trybunał Konstytucjyjnu dostrzega moralny walor postawy sprawcy szkody, który dobrowolnie, bez narażenia poszkodowanego na proces sądowy uznaje swoją odpowiedzialność i wypłaca mu odszkodowanie. Przyznaje jednak, że bezwarunkowe zwolnienie od podatku sum uzyskanych w ten sposób dawałoby zbyt duże pole do nadużyć, stanowiłoby wręcz zachętę do nich.
Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).