Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie III SA 500/03, oddalił skargę Anny B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 25 kwietnia 2002 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Zaskarżoną decyzją uchylono decyzję Urzędu Skarbowego W.-U. z dnia 20 sierpnia 2001 r. przenoszącą na Annę B. odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A.", z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1996 i 1997. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż w wyniku przeprowadzonej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A." kontroli stwierdzone zostały nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób prawnych, w następstwie czego organ I instancji wydał w dniu 29 października 1999 r. decyzje, w których określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1996 i 1997 oraz wysokość zaległości podatkowej. Rozstrzygnięcia te utrzymano w mocy decyzjami z dnia 19 lipca 2000 r.
Ustalono także, że w dniu 19 lipca 1999 r. Anna B. została odwołana z jednoosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A.", a na jej miejsce powołano Karlisa T. Skarżąca na jego rzecz zbyła należące do niej udziały spółki. Organ odwoławczy uznał jednak umowę zbycia jako czynność prawną zawartą dla pozoru i traktował Annę B. jako wspólnika spółki. Izba Skarbowa w W. uznała także, że na podstawie art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, oraz art. 40 i art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ organ podatkowy I instancji prawidłowo orzekł o odpowiedzialności Anny B. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A." za 1996 rok.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że decyzja Izby Skarbowej w W. została wydana na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, organ odwoławczy uchyla w całości decyzję organu I instancji i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania właściwemu organowi podatkowemu, o ile decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 241 lub art. 247 Ordynacji podatkowej, a więc zachodzą przesłanki wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji.
Sąd I instancji argumentował także, że decyzja Urzędu Skarbowego W.-U. z dnia 20 sierpnia 2001 r. o odpowiedzialności skarżącej za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A." w części dotyczącej roku podatkowego 1997, obarczona była wadą określoną w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie to naruszało, w ocenie Sądu przepis art. 332 Ordynacji podatkowej, który do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe nakazywał stosowanie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, o ile powstały one przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, czyli dniem 1 stycznia 1998 r. Zaległość podatkowa spółki za 1997 rok powstała w 1998 roku. Należało zatem orzekając o odpowiedzialności za te zobowiązania zastosować przepisy Ordynacji podatkowej, przewidujące odpowiedzialność członków zarządu spółki.
Sąd na tej podstawie uznał, że odpowiedzialność skarżącej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A." za 1997 rok mogła być rozważana jedynie jako członka zarządu tej spółki a nie jako jej wspólnika, jak dokonał tego organ I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził także, że przepis art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ odwoławczy do uchylenia w całości decyzji organu I instancji, i nawet gdy kwalifikowana wada dotyczy tylko części decyzji, akt ten musi być uchylony w całości a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania właściwemu organowi podatkowemu.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, przez jego błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie, to jest:
1/ art. 223 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten stanowi dla organu odwoławczego podstawę dla uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi podatkowemu, jeżeli decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 240 lub 247 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przepis ten dotyczy tylko takiej sytuacji, gdy decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, a w razie stwierdzenia jednej z wad wyliczonych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może jedynie uchylić i zmienić decyzję organu I instancji lub uchylić decyzję i umorzyć postępowanie;
2/ art. 223 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzja jest decyzją kasacyjną, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę.
Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, jak również o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.
Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z twierdzeniem Sądu, stosownie do którego przepis art. 223 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej stanowi podstawę dla uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 240 lub 247 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatniczki art. 223 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej stanowi podstawę dla organu odwoławczego do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ tylko wtedy gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Przepis ten nie stanowi natomiast podstawy uchylenia w sytuacji kiedy rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem art. 240 lub 247 Ordynacji podatkowej. Oznacza to w opinii strony wnoszącej skargę kasacyjną, że jeżeli decyzja organu I instancji jest dotknięta jedną z wad wyliczonych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może jedynie uchylić to rozstrzygnięcie i zmienić decyzję lub uchylić decyzję i umorzyć postępowanie.
W skardze kasacyjnej argumentowano także, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 25 kwietnia 2002 r. rozstrzygała sprawę merytorycznie. Sąd I instancji niewłaściwie więc przyjął, że rozstrzygnięcie to ma charakter kasacyjny.
4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, dalej jako p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów.
Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd norm postępowania. Po przedstawieniu tego rodzaju podstawy kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny musi zbadać, czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz przyjęte przez sąd I instancji do oceny orzekania w przedmiocie legalności wydanych decyzji, zostały dokonane zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia przez sąd prawa materialnego, można więc skutecznie zgłaszać jedynie w sytuacji, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej oraz zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwa wątpliwości.
Zawarte w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania, to jest art. 223 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostały one jednak podniesione w sposób skuteczny, co uniemożliwia dokonanie ich merytorycznej oceny przez sąd kasacyjny. Stosownie do art. 174 punkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, o ile uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej formułującego w jej treści zarzut naruszenia prawa procesowego, jest wskazanie konkretnego przepisu postępowania który został błędnie zastosowany przez sąd, jak również wykazanie w jaki sposób naruszenie to mogło w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Tymczasem autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił w jaki sposób wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej naruszenie norm prawa procesowego mogło w znaczący sposób wpłynąć na wynik sprawy.
Należy także zaznaczyć, że wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej normy art. 223 par. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy Ordynacja podatkowa nie mogły zostać naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdyż ich adresatem jest organ podatkowy, a nie sąd administracyjny. Sąd ten badał jedynie, czy nie zostały złamane reguły postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe. Naruszeń takich sąd I instancji się nie dopatrzył. Autor skargi kasacyjnej natomiast nie zarzucił w sposób skuteczny naruszenia w tym zakresie prawa przez Sąd.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest prawidłowy. Dotyczy on kwestii legalności wydania decyzji przez Izbę Skarbową przy stwierdzeniu przesłanki naruszenia art. 247 Ordynacji podatkowej. Niezależnie więc od merytorycznego tła sprawy, organ podatkowy zobowiązany był uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-U. z dnia 28 sierpnia 2001 r. w całości i przekazać do ponownego rozpoznania właściwemu organowi podatkowemu. Należy więc stwierdzić, że zachowanie podatkowego organu odwoławczego było zgodne z dyspozycją art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Zwrócił na to słusznie uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego natomiast postanowiono w oparciu o art. 204 punkt 1 tej ustawy.