Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził nieważność zaskarżonej przez D. W. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 lipca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 kwietnia 2012 r.
2. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 kwietnia 2012 r., po wznowieniu postępowania na wniosek D. T., w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 listopada 2011 r., uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 25 października 2010 r., w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości wyższej niż w kwocie 149.368,00 zł i jednocześnie ustalającej wysokość tego zobowiązania w wysokości 149.368,00 zł - uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2011 r., w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości wyższej niż w kwocie 107.239,00 zł i jednocześnie ustalił wysokość tego zobowiązania w wysokości 107.239,00 zł.
3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 lipca 2012 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zastosował przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uznając, że istotnymi dla sprawy nowymi okolicznościami są jedynie te, które dotyczą sprzedaży przez małżonków samochodów Peugeot Boxer i Ford Scorpio. Natomiast okoliczności dotyczące otrzymania przez podatnika i jego żonę zaliczki w wysokości 350.000 zł z tytułu zawarcia przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul. W. 14 oraz spłacenia przez "P." Sp. z o.o. zobowiązań "P." S.C. nie były, zdaniem organu drugiej instancji, na etapie postępowania wznowieniowego okolicznościami nowymi, gdyż były one znane Dyrektorowi Izby Skarbowej już na etapie postępowania zwykłego. Okoliczności te zostały w postępowaniu zwykłym dokładnie zbadane i opisane, co znalazło swój wyraz w treści decyzji ostatecznej z dnia 28 listopada 2011 r.
- 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) regulujących postępowanie dowodowe, jak również art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.
- 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
- 6. Na wstępie uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, jednak zaistniały podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, gdyż nie istniała podstawa prawna do wydania tego rodzaju decyzji kończącej postępowanie wszczęte wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją, a zatem zaistniała postawa do stwierdzenia nieważności decyzji, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz decyzje te rażąco naruszają art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem zaistniała postawa do stwierdzenia nieważności decyzji, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
W rozpatrywanej sprawie ustalone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.
W związku z tym termin, o którym mowa w art. 68 § 4 upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Po tym dniu nie istniała, zatem podstawa prawna do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Po drugie, podkreślenia wymaga, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję nie miał podstaw do stosowania dyrektywy interpretacyjnej in dubio pro tributario, gdyż w sprawie nie zaistniały wątpliwości. Po trzecie, organ orzekając jako organ pierwszej instancji nie może po upływie terminu przedawnienia ustalić zobowiązania podatkowego.
Po czwarte, brak przepisu, pozwalającego na wyinterpretowanie normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania określonej decyzji, stanowi przeszkodę do orzekania w danym zakresie. Zastosowanie rozszerzającej wykładni jest w takiej sytuacji niedopuszczalne. Po piąte, podkreślenia wymaga, że ani sąd administracyjny, ani tym bardziej organ podatkowy, nie może zastąpić ustawodawcy i ustanowić normy prawa podatkowego w sytuacji braku odpowiedni przepisów prawnych, choćby norma taka była korzystna dla podatnika.
Zdaniem Sądu, uzasadniając stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. w związku z rażącym naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że dowody, na które powołuje się Skarżący nie stanowią przesłanki uzasadniającej wznowienia postępowania w świetle art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Następnie Sąd wskazał, że Skarżący nie wykazał, ani nawet nie uprawdopodobnił faktu, że umowy kupna-sprzedaży samochodu marki Ford Scorpio z dnia 2 maja 1998 r., oraz kupna-sprzedaży samochodu marki Peugeot Boxer z dnia 21 stycznia 1998 r. wyszły na jaw już po wydaniu decyzji ostatecznej. Argumentacja tego rodzaju nie została zawarta we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 14 grudnia 2011 r., ani w żadnym z pism uzupełniających ten wniosek. O wyjawienie przyczyn przedłożenia umów sprzedaży samochodów z 1998 r. dopiero na etapie wznowienia postępowania nie zwrócił się także organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji. Tymczasem organ podatkowy nie tylko mógł, ale powinien zwrócić uwagę na fakt, że postępowanie wymiarowe przed organem pierwszej instancji zostało wszczęte w dniu 20 sierpnia 2009 r., a decyzja ostateczna została wydana przez organ odwoławczy w dniu 28 listopada 2011 r. Skarżący miał, więc ponad dwa lata na powołanie dowodów, które jak należy sądzić – gdyż okoliczność ta nie została wyjaśniona – przez cały czas pozostawały w jego dyspozycji.
Uzasadnione jest w takiej sytuacji jest pytanie, dlaczego skarżący zwlekał z powołaniem tych dowodów aż do wydania ostatecznej decyzji skoro umowy sprzedaży samochodów pochodziły sprzed ponad 10 lat i cały czas były w jego dyspozycji. Tego rodzaju postępowanie – w ocenie Sądu – dyskwalifikuje te dowody jako podstawę uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania. Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, postępowanie wszczynane w trybie art. 240 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem szczególnym, wyjątkowym i nie może służyć skanowaniu błędów w zakresie dokumentowania stanu faktycznego popełnionych przez stronę w toku postępowania wymiarowego. Raz jeszcze wypada powtórzyć, że postępowanie wznowieniowe nie może być traktowane jako kolejna instancja postępowania podatkowego w sytuacji, gdy strona jest niezadowolona z ostatecznego rozstrzygnięcia organu podatkowego.
Końcowo Sąd wskazał, iż rozpatrując niniejszą sprawę jest świadomy, że stwierdzenie nieważności obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wywoła niekorzystne dla Skarżącego skutki podatkowe w związku z przywróceniem do obrotu prawnego ostatecznej decyzji tego organu z dnia 28 listopada 2011 r., ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości 149.368,00 zł.
- 7. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej i Skarżący.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 68 § 4 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 106 § 1 oraz art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 127. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 247 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 5, art. 191 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
- 8. Obie skargi kasacyjne mają usprawiedliwione podstawy i wobec tego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu w całości zaś sprawa przekazana do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.
- 9. Na wstępie należy podnieść, że rozpoznana przez sąd kasacyjny sprawa toczy się przed organem podatkowym w trybie wznowienia postępowania, która to instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wymienionymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej.
- 10. W piśmie zawierającym żądanie wznowienia postępowania podatnik powołała się na podstawę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tj. ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które w jego ocenie są istotne dla sprawy tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, nie były znane organowi, który wydał decyzję i które istniały w dniu wydania decyzji. Do powyższego pisma podatnik dołączył dwie umowy kupna- sprzedaży z 1998 r. samochodów Forda Scorpio i Peugeota Boxer oraz trzy oświadczenia.
- 11. Bez wątpienia, powyższe dwie umowy dotyczyły nabycia i sprzedaży samochodów stanowiły nowy dowód, który nie był znany i nie był oceniany przez organ podatkowy jednakże był znany podatnikowi. Fakt powołania powyższych dowodów dopiero na etapie postępowania wznowieniowego nie deprecjonuje wiarygodności i mocy dowodowej tych dokumentów. Nie jest natomiast nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów.
- 12. Wobec tego stwierdzić należy, że zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej odwoławczego organu podatkowego, że zaskarżony wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 3 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem jak wykazano w zaskarżonej decyzji przedmiotowe umowy kupna- sprzedaży samochodów nie stanowiły dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż w dniu wydania zaskarżonej decyzji były znane podatnikowi, który ujawnił je dopiero przy wniosku o wznowienie postępowania podatkowego.
- 13. Również należy podzielić trafność zarzutu skargi kasacyjnej podatnika, który wywiódł, że sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wbrew ocenie zawartej w zaskarżonym wyroku, podatnik w sposób zgodny z prawem w piśmie żądającym wznowienia postępowania powołał się na konkretne dowody. Fakt powołania się na powyższe dowody dopiero po dwóch latach od wszczęcia postępowania podatkowego nie może dyskryminować tych dowodów.
- 14. Zupełnie niezrozumiałe jest przyjęcie w zaskarżonym wyroku, jako przesłanki do stwierdzenia nieważności do wydania zaskarżonej decyzji art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować danej materii i w drodze decyzji administracyjnej albo też przepisy istnieją lecz nie mają charakteru powszechnie obowiązującego. W rozpoznawanej sprawie podstawę prawną wznowienia stanowił przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej- a więc nie można mówić, że wydano decyzję bez podstawy prawnej.
- 15. Również nie można się zgodzić, że zaskarżona decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa, tzn. że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Zarówno w doktrynie jak też w orzecznictwie jest utrwalony pogląd, że odwoławczy organ podatkowy ma prawo wznowić postępowanie i zmniejszyć ustalone zobowiązanie ostateczną decyzja w terminie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
- 16. Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy sąd pierwszej instancji w sposób odmienny niż organ, ocenia materiał dowodowy w sprawie.
Powyższe względy uzasadniały uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 p.p.s.a. i ponowne rozpoznanie sprawy mając na uwadze wyższej przedstawione wywody. W szczególności rozpoznając ponownie sprawę należy skoncentrować się na przesłankach, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a.