Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 888/21

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 975/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P.G. (dalej: wnioskodawca, skarżący) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. 2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1. I. przepisów prawa materialnego, tj.:
2. 1. art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14f § 2 w zw. z § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że we wniosku skarżącego i jego uzupełnieniu przedstawiono sześć stanów faktycznych będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji niesłuszne uznanie, że skarżący winien był wnieść opłatę za każde pytanie zadane we wniosku skarżącego, a wykładania ta powtórzona przez organ drugiej instancji doprowadziła uprzednio organ pierwszej instancji to błędnego wezwania skarżącego do uzupełnienia braków, tj. uzupełnienia brakującej opłaty, podczas gdy, skarżący przedstawił w swoim wniosku oraz jego uzupełnieniu jeden stan faktyczny, należycie opłacony, zatem brak było przesłanek do wystąpienia z ww. żądaniem do skarżącego;
3. 2. art. 169 § 4 w zw. z art. 14g § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organ rozpatrujący merytorycznie sprawę zasadnie pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia z uwagi na nieuiszczenie dodatkowej opłaty, podczas gdy, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej skarżącego spełniał wymogi określone przepisami prawa oraz został on prawidłowo opłacony i nie zawierał braków formalnych.
4. II. przepisów postepowania, tj.:
5. 1. art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez:
6. a) przyjęcie, że organ nie naruszył zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, podczas gdy, organ poczynił błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy, czego konsekwencją było nieprawidłowe określenie ilości stanów faktycznych we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Stan faktyczny został nieprawidłowo ustalony w wyniku błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt 1;
7. b) przyjęcie, że organ nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy, doszło do nieprawidłowego różnicowania sytuacji poszczególnych podatników w postaci nakładania na nich obowiązku uiszczenia zróżnicowanych opłat w identycznych przypadkach.
8. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, a także zrzekł się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym uznał, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlega oddaleniu.
2. 3.1. Wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, złożony przez skarżącego, zawierał pytania, których przedmiotem były zdarzenia przyszłe dotyczące prowadzonej przez skarżącego działalności. Wnioskodawca nie zastosował się w pełni do zaleceń podanych w wystosowanym przez organ wezwaniu i nie uzupełnił wniosku o wszystkie elementy w nim wskazane, pomimo, że był on zobligowany treścią punktu II ww. wezwania do uiszczenia dodatkowej opłaty, której nie uiścił. Wnioskodawca poinformował organ, że przesłanka uiszczenia dodatkowej opłaty jest niezasadna i w związku z tym nie uiścił żądanej przez organ opłaty. W związku z powyższym organ wydał interpretację indywidualną w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dot. stanu faktycznego. W dniu 3 czerwca 2020 r. w pozostałym zakresie wydano postanowienie o pozostawieniu części wniosku bez rozpatrzenia. Wnioskodawca, mimo prawidłowo sformułowanego przez tut. organ wezwania, nie uzupełnił ww. wniosku o żądaną dopłatę, o którą organ zwrócił się w wezwaniu.
3. 3.2. Spór w swej istocie dotyczy więc oceny, ile odrębnych stanów faktycznych miała objąć interpretacja indywidualna, jakiej domagał się skarżący, bowiem od tego uzależniona była wysokość opłaty. To łączy się z przepisami prawa wykazanymi w środku odwoławczym, a zarzuty w swej istocie miałyby wykazać, że w sprawie należało wydać interpretację obejmującą całość wniosku, jako prawidłowo opłaconego.

Z tego punktu istotnym staje się art. 14 f § 2 o.p., ponieważ według niego w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Rację ma skarżący przywołując argumenty, w tym orzecznictwo, z których wynika, że nie można uzależniać opłaty zarówno od ilości pytań, jak ilości regulacji prawnych. Jednakże zauważyć należy, że nie taka była argumentacja przyjęta przez Sąd pierwszej instancji.

1. 3.3. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14f § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. Natomiast § 2 tego przepisu wskazuje, że w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z kolei w art. 169 § 1 o.p., do którego odpowiedniego stosowania odsyła art. 14h o.p., stwierdza się, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

1. 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma właściwe odczytanie sensu zwrotu "przedstawienie we wniosku odrębnego stanu faktycznego". Wymaga to odwołania się w szczególności do art. 14b § 3 o.p., gdyż w tym przepisie tkwi istota wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, obłożonego opłatą. Zgodnie z nim, podmiot obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Trzeba mieć na uwadze, że interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z okolicznościami wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji tylko w takim zakresie, jaki jest potrzebny do wyrażenia oceny co do zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zatem stan faktyczny takiej sprawy tworzą wyłącznie te okoliczności, które są wystarczające i konieczne zarazem do wyrażenia stosownych ocen prawnych, najpierw przez wnioskodawcę a następnie przez organ podatkowy. Inne okoliczności, towarzyszące tym podstawowym, mogą natomiast tworzyć kolejny stan faktyczny, o ile odpowiadają mu dalsze zapatrywania prawne ich dotyczące.

1. 3.5. Wyznacznikiem, który pozwala na ustalenie linii podziału szeregu okoliczności opisanych w jednym wniosku na odrębne stany faktyczne mogą być w szczególności problemy prawne objęte wnioskiem, a więc także leżące u ich podstaw przepisy podlegające ocenie co do możliwości zastosowania w danym przypadku, a nie samo określenie liczby indywidualnych stanów faktycznych przez wnioskodawcę w formularzu. Na ich tle powstają bowiem wątpliwości u samego wnioskodawcy, który uruchamiając instytucję interpretacji indywidualnej poszukuje odpowiedzi i rozwiązań prawnych na stawiane przez siebie pytania. Ponadto prezentuje własne stanowisko w sprawie oceny prawnej odpowiedniego dla tej oceny stanu faktycznego. Nie są wykluczone i takie sytuacje, gdy ten sam stan faktyczny, stanie się przedmiotem kilku ocen prawnych (stanowisk). Jeśli zatem wszystkie te okoliczności będą potrzebne do wyrażenia każdego ze stanowisk, wtedy należy mówić o jednym stanie faktycznym, a nie kilku odrębnych stanach faktycznych. Wówczas nie występuje bowiem ich odrębność, czyli elementy mające prawne znaczenia tylko dla poszczególnych z nich. Może się zdarzyć i tak, że ta sama okoliczność będzie wyłącznie współwystępować z innymi grupami okoliczności faktycznych poddawanych kwalifikacji podatkowej, co samo przez się nie przesądza o braku odrębności stanu faktycznego. Istotne bowiem jest to, czy dla problemów prawnych, na które odpowiedzią ma być interpretacja indywidualna, występuje tożsamość stanu faktycznego, rozumiana jak wyżej.

1. 3.6. Problemy prawne, co do których skarżący zajął własne stanowisko i oczekiwał wydania interpretacji indywidualnej, miały właściwe im tła faktyczne, których nie można było ocenić jako jeden tożsamy stan faktyczny. Wspólne było jedynie to, że okoliczności faktyczne wiązały się z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że był w nich jeden ten sam element w postaci powstawania kwalifikowanego IP ale to nie dawało podstaw do tego by zakwalifikować przedstawione zagadnienia jako jeden stan faktyczny i jeden problem prawny.

1. 3.7. Skarżący w złożonym wniosku o wydanie interpretacji (który determinuje i delimituje działanie organu interpretacyjnego w obszarze wydawania interpretacji indywidualnej) domagał się ustalenia takich kwestii jak: prowadzenie dokumentacji zgodnie z wymaganiami art. 30cb ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.)., kosztów obejmujących m.in. takie elementy jak comiesięczna opłata związana z utrzymaniem architektury serwerowej w kontekście prowadzonej przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (pytanie sformułowano w uzupełnieniu wniosku), obliczanie wskaźnika nexus, wyodrębnianie z ceny całości usługi na etapie zawierania umowy wynagrodzenia z tytułu grafiki w kontekście prowadzenia dokumentacji (art. 23o u.p.d.o.f.) czy obliczanie kwalifikowanego dochodu z prawa własności intelektualnej (dla całego dochodu łącznie-art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f.).

1. 3.8. Na tle tak zarysowanych stanów faktycznych słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że dawały one dostateczną podstawę do twierdzenia o ich odrębności, mimo istnienia wskazanych wyżej elementów wspólnych. Prawidłowe było zapatrywanie zatem również organu podatkowego co do żądania opłaty od każdego z odrębnych stanów faktycznych, jak i zasadność pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w zakresie objętym żądaniem z uwagi na nieuiszczenie opłaty. Już z tego krótkiego zestawienia problemów uwidocznionych we wniosku widać, że dotyczą one różnych kwestii prawnych, różnych ich aspektów i nie mogą być traktowane zbiorczo.

1. 3.9. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że komplementarne potraktowanie wszystkich tych zagadnień, spowodowałoby, że wydana interpretacja byłaby nieczytelna, rozbudowana, zawiła, a jej funkcja iluzoryczna. Organ interpretacyjny zasadnie dostrzegł, co zaakceptował kolejno Sąd pierwszej instancji, że można wyodrębnić takie zagadnienia jak: kwalifikacja dochodu jako dochodu z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., prowadzenie dokumentacji zgodnie z art. 30cb ust. 4 u.p.d.o.f., kwalifikacja kosztów w związku z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, obliczanie wskaźnika nexus, prowadzenie dokumentacji zgodnie z art.23o u.p.d.o.f., obliczanie kwalifikowanego dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 9 u.p.d.o.f.

1. 3.10. Uznać należy zatem, że wspólne było jedynie to, że okoliczności faktyczne wiązały się z tym samym rodzajem działalności prowadzonej przez skarżącego, niemniej trafnie przyjęto, że inne tło faktyczne było niezbędne do oceny prawnej przedstawionych przez niego w poszczególnych pytaniach wniosku żądań.

1. 3.11. Tak zarysowane stany faktyczne dawały dostateczną podstawę do twierdzenia o ich odrębności, mimo istnienia wskazanych wyżej elementów wspólnych. Prawidłowe było zatem zapatrywanie Sądu pierwszej instancji co do żądania opłaty od każdego z odrębnych stanów faktycznych, jak i zasadność pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w zakresie objętym żądaniem z uwagi na jej nieuiszczenie.

1. 3.12. Ostatecznie Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a., co łączy się z oceną braku naruszenia art. 145 i 135 p.p.s.a.
2. 4. Skarga kasacyjna, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., podlega oddaleniu jako pozbawiona uzasadnionych podstaw.

O kosztach orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.