Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 1957/07 na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 58 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) odrzucił skargę M. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wezwania do usunięcia naruszenia prawa podatkowego.
Jak wynika ze stanu sprawy, dnia 17 października 2007 r. skarżący wniósł skargę na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie usunięcia naruszenia prawa poprzez cofnięcie wezwania z dnia 31 lipca 2007 r. nr [...] i umorzenie wszczętej z urzędu czynności w ramach postępowania podatkowego. Zarzucił naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.). Wniósł o stwierdzenie wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem prawa i jego uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie w tej samej skardze zaskarżył wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 lipca 2007 r. nr [...]. Skarga na to wezwanie została rozstrzygnięta przez Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 62/08.
W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że w dniu 27 kwietnia 2007 r. złożył zeznanie roczne PIT-36 za 2006 r. wykazując nadpłatę podatku. Pomimo złożenia deklaracji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zwrócił kwoty nadpłaty, nie zaliczył jej także na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, ale 23 lipca 2007 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie "sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Analiza przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2006 r."
W dniu 31 lipca 2007 r. organ podatkowy - przed zakończeniem kontroli - wezwał podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz do złożenia korekty zeznania rocznego za 2006 r.
W dniu 22 sierpnia 2007 r. skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa polegającego na wydaniu powyższego wezwania z dnia 31 lipca 2007 r., pomimo braku zakończenia kontroli podatkowej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wniósł o odrzucenie ewentualnie o oddalenie skargi. Podniósł, że skarżącemu przysługiwało zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu, w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Skarga na postanowienie z dnia 21 września 2007 r. powinna więc zostać odrzucona jako wniesiona przed wyczerpaniem administracyjnego toku instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na przepis art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. podkreślił, że postępowanie sądowoadministracyjne nie powinno zastępować postępowania administracyjnego, a więc nie może zostać wszczęte dopóty, dopóki to postępowanie się toczy. Nie można też skorzystać z kontroli sądowej, jeżeli nie zostały wykorzystane środki weryfikacji kwestionowanych aktów i czynności przysługujące podmiotowi w postępowaniu administracyjnym.
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie skarga jest niedopuszczalna, bowiem nie zostały wyczerpane przysługujące stronie skarżącej środki zaskarżenia. Skarżone postanowienie zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a zatem przez organ pierwszej instancji i zawierało pouczenie zgodnie z którym służyło na nie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Podstawą wydania tego postanowienia był m.in. art. 165a O.p., zgodnie z którym, jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165 (wszczęcia postępowania) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie takie przysługuje zażalenie.
Sąd nie mógł w ramach niniejszego postępowania oceniać zasadności podjętego przez organ rozstrzygnięcia, właśnie z uwagi na fakt, iż nie został wyczerpany tok instancji.
Na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Sąd odrzucił skargę jako niedopuszczalną
W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu postanowieniu:
- 1) niewykonanie przez WSA prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej - Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przez WSA w Warszawie w oparciu o art. 3 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że nie stanowi naruszenia prawa odmowa wszczęcia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w tym odmowa uchylenia wezwania (postanowienia) na wezwanie skarżącego z dnia 22 sierpnia 2007 r. w oparciu o art. 52 p.p.s.a., w związku z wszczęciem postępowania wyjaśniającego,
- 2) niewykonanie prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przez WSA w Warszawie w oparciu o art. 3 p.p.s.a. w przedmiocie kontroli nieprawidłowego (przedwczesnego) terminu wezwania (postanowienia) przez organ, to jest poprzez przyjęcie, że nie stanowi naruszenia prawa, w tym w tym przepisów podatkowych, wydanie wezwania do korekty PIT-36 za 2006 r. (postanowienie) w dniu 31 lipca 2007 r. w zakresie ustalenia zobowiązania dla podatnika M. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, to jest w sytuacji, kiedy równolegle toczyła się i nie została zakończona kontrola podatkowa M. K. wszczęta w dniu 23 lipca 2007 r. oraz toczyło się przedwcześnie wszczęte i niezakończone postępowanie podatkowe według skargi kasacyjnej w sprawie postanowienia WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 1958/07 oraz III SA/Wa 63/08,
- 3) naruszenie przez Sąd prawa materialnego, tj. art. 274a O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy jest uprawniony, w sytuacji kontynuacji prowadzonej kontroli podatkowej z urzędu, do równoległego wszczęcia postępowania wyjaśniającego - wezwanie do korekty PIT-36 wydane w dniu 31 lipca 2007 r. postanowienia, doręczone w dniu 20 sierpnia 2007 r. oraz że takie działalnie organu, polegające na nieprawidłowej, przedwczesnej dacie wystawienia skarżonego wezwania do korekty zeznania PIT 36, nie stanowi, w ocenie Sądu, naruszenia prawa,
- 4) naruszenie przez Sąd prawa materialnego, tj. art. 81b O.p. poprzez przyjęcie, ze organ może żądać od podatnika oraz że podatnikowi temu przysługuje prawo do korekty deklaracji podatkowej, w sytuacji kiedy wobec tego podatnika toczy się kontrola podatkowa polegająca na ustaleniu stanu faktycznego niezbędnego dla określenia wysokości zobowiązania,
- 5) naruszenie przez Sąd prawa materialnego, tj. art. 284b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że nie są istotne dowody uzyskane w wyniku kontroli podatkowej, która nie została zakończona i w sytuacji kiedy nie zostało zakończone postępowanie podatkowe,
- 6) naruszenie przez Sąd prawa materialnego, tj. art. 187 i art. 191 oraz art. 192 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy może zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić, czy dane okoliczności zostały udowodnione, w sytuacji kiedy nie zakończona została kontrola podatkowa i skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, które miały służyć do ustalenia podstawy i wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu podatkowym, prowadzonym równolegle do wcześniej rozpoczętej i niezakończonej kontroli podatkowej.
W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o:
- 1) w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie,
- 2) w oparciu o art. 181 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie w składzie 3 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego,
- 3) w oparciu o art. 111 p.p.s.a. o wydanie zarządzenia przez Sąd w przedmiocie połączenia rozpatrzenia niniejszej skargi kasacyjnej w sprawie III SA/Wa 1957/07 ze sprawą III SA/Wa 63/08, ze sprawą III SA/Wa 1958/07 oraz ze sprawą III SA/Wa 62/08.
- 4) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego ponadto wskazał, że tryb skargi o naruszenie prawa według art. 52 p.p.s.a. Sąd błędnie zaliczył do trybu postępowania podatkowego, ustalając, że odmowa usunięcia naruszenia prawa jest zaskarżalna w postępowaniu podatkowym, a nie jest zaskarżalna do sądu administracyjnego.
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie skorzystał z prawa odniesienia się do skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Z uwagi na sposób sformułowania jej zarzutów i uzasadnienia wskazać należy na wstępie, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroków i postanowień wojewódzkich sądów administracyjnych, kończących postępowanie w sprawie (art. 173 p.p.s.a.). Sposób sprawowania wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę działania administracji publicznej przez Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych- Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm., powoływanej dalej jako p.u.s.a.) jest w związku z tym odmienny. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 p.u.s.a. sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznają w pierwszej instancji wojewódzkie sądy administracyjne, zaś Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór na ich działalnością w zakresie orzekania, w trybie określonym ustawami, w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od ich orzeczeń (art. 3 § 2 p.u.s.a. i art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).
O ile zatem w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego na akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-7 p.p.s.a. należy przytoczyć zarzuty dotyczące wadliwości tych aktów lub czynności i ich niezgodności z przepisami prawa materialnego bądź przepisami normującymi postępowanie administracyjne, o tyle w skardze kasacyjnej wskazać należy na naruszenie prawa, do jakiego doszło w zaskarżonym orzeczeniu. Zarówno bowiem w doktrynie,jak i judykaturze zgodnie się wskazuje, że skoro skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, to podstawa określona w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. obejmuje błędną wykładnię prawa materialnego bądź błędną ocenę prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej prawa materialnego dokonaną przez sąd I instancji, zaś podstawa określona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obejmuje naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04,opubl. w ONSA i WSA z 2004, Nr 1, poz. 12, z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, opubl. w POP z 2005, Nr 3 poz. 57, B.Adamiak -Uwagi o modelu dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego w: Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności.Profesorowi zwyczajnemu dr.hab.
Januszowi Borkowskiemu przyjaciele i uczniowie -Łódź 2004,s.31-32, J.P. Tarno- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 246, H.Knysiak- Molczyk w: T.Woś, H.Knysiak- Molczyk, M.Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005,.s 254). Jeżeli zatem strona uważa, iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania i nie zgadza się z oceną legalności aktu administracyjnego dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny, winna zarzucić naruszenie odpowiedniego przepisu regulującego postępowanie przed sądami administracyjnymi i powiązać go z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, którym w jej ocenie uchybiono (por. choćby pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1204/06, opubl. w Jurysdykcji Podatkowej z 2007 r., nr 6,s.93, z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 887/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 346403).
Winna również wskazać, w jaki sposób naruszenie to(dokonane przez sąd) mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania (art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a., por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2005 r., sygn. akt FSK 155/05, opubl. w Lex pod nr 173263, z dnia 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06, opubl. tamże pod nr 236385).Przez istotny wpływ należy rozumieć zależność tego rodzaju, iż gdyby do naruszenia wskazanego w skardze nie doszło, wynik sprawy byłby inny. Argumentacja rozwijająca i wyjaśniająca podstawy kasacyjne winna być zawarta w uzasadnieniu skargi (art. 176 p.p.s.a.). Ponieważ w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną, odmiennie niż w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi i z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.) prawidłowe sformułowanie podstaw i zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienie jest kwestią bardzo istotną, przesądzającą wielokrotnie o zasadności środka odwoławczego (art. 176 p.p.s.a., por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I OSK 1156/05, opubl. w Lex pod nr 188805, z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt I FSK 137/05, opubl. w Lex pod nr 173189).
W tym przypadku nie stwierdzono podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania. Podniesione zaś przez stronę skarżącą zarzuty skargi kasacyjnej nie uzasadniają wniosku o uchylenie zaskarżonego postanowienia.
Pierwsze z nich dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 3 p.p.s.a. Wskazany przepis składa się z trzech paragrafów, zaś jeden z nich dzieli się jeszcze na kilka punktów. Strona skarżąca - wbrew wymogom wynikającym z art. 176 p.p.s.a.- nie sprecyzowała, której konkretnie części przepisu (paragrafu, punktu) dotyczą podniesione zarzuty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 557/07). Ponadto przepis ten w istocie ma charakter przepisu ustrojowego - określa zakres działania sądów administracyjnych i nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej (por. pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 1147/07, opubl. w Lex pod nr 391744). W § 1 tego przepisu wskazano, iż do kognicji sądów administracyjnych należy kontrola działalności administracji publicznej poprzez stosowanie środków przewidzianych w ustawie. § 2 wskazuje, iż kontrola ta odbywa się poprzez orzekanie w sprawach skarg na wymienione w nim akty lub czynności, zaś § 3 rozszerza tę właściwość również na sprawy, w których orzekanie sądom administracyjnym powierzono na podstawie ustaw szczególnych. Przepis ten sąd administracyjny mógłby zatem naruszyć nie wykonując kontroli (nie rozpoznając prawidłowo wniesionej skargi) czy wykraczając poza swoją kognicję, co w tym przypadku nie miało miejsca.
Kolejne zarzuty, oparte w ocenie skarżącego na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczą naruszenia przez Sąd art. 274 a, art. 284 b § 3 i art. 187,191 i 192 O.p. Pierwszy z nich reguluje prawo organu podatkowego do żądania złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwania do jej złożenia, gdy nie została złożona (§ 1) i żądania wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji w przypadku wątpliwości co jej poprawności (§ 2). Art. 284b § 3 O.p. stanowi, iż dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w § 1 nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin kontroli. Ostatnie dwa przepisy dotyczą obowiązku zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego (art.187 § 1), postanowień dowodowych (art. 187 § 2), braku konieczności udowadniania faktów znanych powszechnie i urzędu (art. 187 § 3) oraz zasady swobodnej oceny dowodów(art. 191 O.p.) i warunków uznania danego faktu za udowodniony(art. 192 O.p.).
Przepisy te regulują zatem sposób postępowania przed organami podatkowymi. Nie można zarzucać Sądowi ich naruszenia w ramach podstawy kasacyjnej obejmującej naruszenie prawa materialnego. Te ostatnie określają bowiem prawa i obowiązki stron wynikające ze stosunku administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również rozważyć tego zarzutu w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jak wskazano wyżej, nie jest on uprawniony do precyzowania skargi, ponadto skarżący nie powiązał zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej z zarzutami naruszenia przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne.
Ostatni z zarzutów dotyczył naruszenia art. 81b § O.p. Przepis ten, jako regulujący prawo podatnika do zmiany deklaracji(zawieszenie tego uprawnienia), w której dokonał on obliczenia podatku, jest istotnie przepisem prawa materialnego. Strona nie wskazała jednakże żadnej z form naruszenia tego przepisu, wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu tego nie stosował. A skoro się na niego nie powołał, nie można zarzucić mu jego naruszenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2004 r., sygn. akt OSK 401/04, opubl. w Lex pod nr 160785).
Z tych wszystkich względów skargę kasacyjną jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a
Sąd nie orzekał o kosztach postępowania, bowiem art. 203 i 204 p.p.s.a. nie przewidują możliwości zwrotu kosztów w przypadki skargi na postanowienie kończące postępowanie, strona przeciwna nie złożyła też wniosku o ich zasądzenie (art. 210 § 1 p.p.s.a.).