Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 19 maja 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 22 lutego 2008 r. skarżący zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawca posiada około 2,4% akcji w spółce akcyjnej i planuje wniesienie przedmiotowych akcji jako wkładu do spółki jawnej. Wnioskodawca dokonując wkładu do spółki jawnej wyceni według wartości rynkowej posiadany wkład, którego wartość zostanie przyjęta w umowie spółki jawnej oraz w jej księgach jako wartość wkładu wnoszonego do spółki jawnej. Na podłożu przedstawionego stanu faktycznego skarżący wyraził pogląd, iż wniesienie akcji do spółki jawnej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).
Indywidualną interpretacją z dnia 19 maja 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołując się w uzasadnieniu, na treść art. 10 ust. 1 pkt 7 i i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., wskazał, że pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów, akcji za wynagrodzenie. Podniósł, iż wniesienie akcji do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela. Właścicielem staje się spółka osobowa, poprzez odpłatne zbycie wniesionych udziałów. W ocenie organu, wniesienie akcji do spółki osobowej stanowi więc przeniesienie własności akcji, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych akcji w spółce kapitałowej.
Stanowisko swoje Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
Uzasadniając oddalenie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przychody należące do kapitałów pieniężnych wymienione zostały przez ustawodawcę enumeratywnie w treści art. 17 u.p.d.o.f., w myśl którego należy przez nie rozumieć za m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji z istoty uregulowań prawnych przyjętych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż żaden z nich nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych tytułem wniesienia udziałów spółek kapitałowych do spółki osobowej. Skoro ustawodawca nie przewidział wyłączenia ze źródeł przychodów udziałów mieszczących się w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, to zasadnym jest przyjęcie, że w tym przypadku powstaje przychód ze źródła, o którym mowa w ostatnio przywołanym przepisie.
Na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Wskazał, że dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), zgodnie z art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia udziałów, akcji (w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie: art. 22 ust. 1 f lub ust. 1g oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 roku, w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych akcji — art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104 z późniejszymi zmianami).
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko organów, w myśl którego wniesienie przez skarżącego wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej do spółki jawnej wyczerpuje znamiona przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Równoznaczne jest ono z odpłatnym zbyciem akcji. W wyniku odpłatnego zbycia udziałów następuje zmiana właściciela, a wnoszący w zamian za wniesione akcje otrzyma w zamian udziały w spółce osobowej odpowiadające, co do zasady, wartości wnoszonych akcji, a w konsekwencji, w momencie objęcia udziałów w spółce osobowej po stronie skarżącej powstaje przychód, o którym mowa w powołanym wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.
W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że wniesienie akcji w spółce kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi odpłatne zbycie wspomnianych akcji i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
- 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- a) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej pomimo jej wydania z naruszeniem przepisów postępowania, tj.:
- — art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego na niekorzyść podatnika i w ten sposób naruszenie zasady praworządności i legalizmu
- — art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z wcześniejszymi rozstrzygnięciami w analogicznych sprawach, którego skarżący nie mógł przewidzieć i w ten sposób naruszenie zasady zaufania obywateli do państwa oraz jego organów
- b) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia podstaw uzasadniających jej uwzględnienie,
- c) art. 134 §1 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie z urzędu naruszeń przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:
- — art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej [dalej: Konstytucja RP], co doprowadziło do utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego naruszającego zasadę pewności prawa oraz zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa,
- — art. 17 ust, 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 217 Konstytucji RP, co doprowadziło do utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego przewidującego opodatkowanie transakcji polegającej na wniesieniu akcji w spółce akcyjnej w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej pomimo tego, że obowiązek podatkowy nie wynika z ustawy,
- — art. 14o §1 w związku z art. 14d Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do utrzymania w mocy interpretacji indywidualnej wydanej z przekroczeniem ustawowego terminu jej wydania,
- d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec nazbyt lakonicznej treści i nie odniesienia się do powołanej w skardze argumentacji, co skutkuje brakiem możliwości poznania przez skarżącego rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia.
W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.
Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi kasacyjnej M. K. do czasu udzielenia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzi na zagadnienie prawne, przedstawione w sprawie zawisłej przed tym Sądem pod sygnaturą II FSK 1130/09.
Uchwałą z dnia 14 marca 2011 r., podjętą w sprawie o sygn. II FPS 8/10, Naczelny Sąd Administracyjny udzielił odpowiedzi na to zagadnienie prawne. W tej sytuacji przyczyna zawieszenia postępowania ustała i postępowanie to należało podjąć na podstawie art. 128 §1 pkt 4 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Zagadnienie prawne dotyczące wykładani art. 17 ust. 6 lit. a u.p.d.o.f. zostało rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, w której stwierdzono, że "wniesienie przez osobą fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.".
W uzasadnieniu powyższej uchwały wywiedziono, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje jedynie udziały, które są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów kodeksu spółek handlowych. Stąd, do czasu aż nie nastąpi zbycie udziału w tej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Aby móc mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu.
Konkludując stwierdzono, że otrzymane przez osobę fizyczną udziały w spółce w zamian za wniesiony aport, mimo że posiadają walor materialny nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując udział wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki osobowej. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka generalna sytuacja nie może zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f. mówiących o osiąganiu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki osobowej. Oznacza to więc, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej aportu w postaci udziałów w spółce kapitałowej nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., a tym samym czynność powyższa jest podatkowo neutralna.
Powyższa uchwała ma moc wiążącą w rozumieniu art. 269 p.p.s.a., zgodnie z którym, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelny Sąd Administracyjny, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.
Zatem, wynikająca z powołanego przepisu ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas – Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 211 i następne).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, które znajduje zastosowanie na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, a które uzasadnia uznanie podstawy skargi kasacyjnej za uzasadnione.
W tym stanie rzeczy, zważywszy, że w sprawie nie ma naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.