Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 17 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 93/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B.S. i R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 16 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.
Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:
Decyzją z 31 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 22.579,- zł. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wydatki udokumentowane fakturami VAT w łącznej kwocie 109.455,-zł, wystawionymi przez A. na Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B., nie odzwierciedlają wyszczególnionych na fakturach usług, a zatem nie stanowią podstawy do uznania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.
Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w K. - decyzją z 16 listopada 2012 r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Ustosunkowując się do podniesionej w odwołaniu kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, dyrektor izby skarbowej wskazał, iż organ podatkowy postanowieniem z dnia 29 listopada 2011 r. Rk 124/11 na mocy art. 325e § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nieprawidłowym rozliczeniu przez R.S. w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2005 r. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nierzetelnych faktur wystawionych przez A.. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2006 r. i uległ zawieszeniu z dniem 29 listopada 2011 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego, skutkujące wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Ponadto zarzucono organom wykorzystanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez ich wybiórcze traktowanie lub pomijanie, a przez to nie wyjaśnienie stanu faktycznego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 70 § 6 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym organy miały uprawnienie do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia.
Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że w dniu 29 listopada 2011 r. organ skarbowy wszczął na podstawie art. 325e § 1 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. postępowanie karne o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 k.k.s. dotyczące nieprawidłowego rozliczenia się R.S. w zeznaniu podatkowym PIT - 36 za 2005 r. Z taką samą datą zostało wydane postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów, przy czym jego ogłoszenie nastąpiło w dniu 2 stycznia 2012 r. Także w dniu 29 listopada 2011 r. organ wystosował do podatnika wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu 9 grudnia 2011 r. w charakterze podejrzanego w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., tj. przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. i innych. Wezwanie to zostało wysłane na dostępne organowi adresy, podatnik po raz pierwszy odebrał je w dniu 14 grudnia 2011 r. (karta nr 55).
Wobec niestawiennictwa podatnika organ wystosował kolejne wezwanie z dnia 12 grudnia 2011 r. (doręczone 2 stycznia 2012 r.). Podatnik nie stawił się celem przesłuchania, natomiast w dniu 19 grudnia 2011 r. skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. pismo, w którym potwierdził, że 14 grudnia 2011r. otrzymał wezwanie do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego za 2005r., do którego się nie zastosował z "oczywistych względów". Oświadczył, że wydane postanowienie stanowi nadużycie instytucji prawa karnoskarbowego i w chwili obecnej ma na celu jedynie wstrzymanie przedawnienia postępowania podatkowego, a nie dotyczy swoistych nieprawidłowości, o których mowa w wezwaniu. Pismo to zostało podpisane przez oboje podatników, małżonków S. (karta nr 50).
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucili na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 15 października 2013 roku w zakresie w jakim artykuł ten wywoływał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sytuacji przedstawienia jednemu ze skarżących zarzutów o przestępstwo skarbowe (in personam) po upływie terminu wskazanego w art.70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co powyższy przepis był niezgodny z treścią art.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1977 r (Dz.U z 1977 r Nr 78 poz.483 ze zm.), a w konsekwencji nie zastosowanie art.70 § 1 Ordynacji podatkowej.
Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez:
- - oddalenie skargi i uznanie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych obu instancji w okolicznościach sprawy uzasadniających zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie oraz wykładnię art.70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej,
- - oddalenie skargi i uznanie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych obu instancji w sytuacji, gdy skarżący wykazali, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadą przedstawienia jednemu ze skarżących zarzutów o przestępstwo skarbowe (in personam) po upływie terminu wskazanego w art. 70 §1 ustawy Ordynacja podatkowa,
- - oddalenie skargi i uznanie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych obu instancji, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przeciwko jednemu ze skarżących zawiesza także bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego drugiego ze skarżących (współmałżonka).
Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie na ich rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Pomimo sformułowania w niej zarzutów w oparciu o obie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 P.p.s.a., istota sprawy sprowadza się do dwóch zagadnień materialnoprawnych; zarzuty proceduralne mają natomiast charakter jedynie pochodny.
Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym wskazano, że art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Na wskazany powyżej wyrok trafnie powołał się sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszym składzie, WSA w Gliwicach słusznie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na poinformowanie Skarżących o wszczęciu w dniu 29 listopada 2011 r. na podstawie art. 325e § 1 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. postępowania karnego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 1 k.k.s. dotyczące nieprawidłowego rozliczenia się R.S. w zeznaniu podatkowym PIT - 36 za 2005 r. Kluczowe dla takiej oceny znaczenie ma pismo Skarżących z 19 grudnia 2011 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D..
Skarżący przyznał w nim, że otrzymał wezwanie do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego za 2005 r., lecz nie zastosował się do niego, bo wydane postanowienie stanowi nadużycie instytucji prawa karnego skarbowego.
Treść wskazanego pisma jednoznacznie wskazuje, że podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Na okoliczność tę trafnie wskazał sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym stwierdzono: "O ile więc zgodzić się trzeba, że samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karno - skarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to skutek taki wywołało poinformowanie skarżącego o prowadzonym postępowaniu karno - skarbowym. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący jak i jego małżonka wcześniej (przed datą 31 grudnia 2011 r.) uzyskali wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., tj. w dniu 14 grudnia 2011 r. Potwierdzili to w sposób niebudzący wątpliwości w piśmie z dnia 19 grudnia 2011 r., z którego wynika zarówno kiedy skarżący dowiedział się o toczącym się postępowaniu jak i o jego przedmiocie.
Wynika z niego również, że skarżący całkowicie świadomie nie stawiał się na wezwania organu" (str. 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Z powołanego pisma jednoznacznie wynika, że Skarżący powzięli wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie ocenił, że organy podatkowe były uprawnione – w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia – do wydania decyzji merytorycznych.
Nietrafiona jest również argumentacja autora skargi kasacyjnej, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontrolowanej sprawie nie mógł dotyczyć drugiego małżonka. Stanowisko to stoi w sprzeczności z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, że dla przerwania/zawieszenia biegu terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego stroną są oboje małżonkowie, wystarczające jest wystąpienie przesłanek określonych w Ordynacji podatkowej w stosunku do jednego z nich. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2961/13, "za w pełni uprawnione trzeba uznać stanowisko wedle, którego uregulowania zawarte w art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczą przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych, w tym także wspólnego zobowiązania obojga małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. możliwość wspólnego opodatkowania obojga małżonków stanowi przywilej podatkowy, albowiem w określonych przypadkach zapewnia finalnie niższe opodatkowanie małżonków, w porównaniu do sytuacji, gdyby rozliczali się oni oddzielnie. Konsekwencją dobrowolnego skorzystania z tego przywileju, jest jednak konieczność uznania, że dla przerwania względnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia takiego zobowiązania, nie jest konieczne wystąpienie tych okoliczności łącznie wobec obojga opodatkowanych w ten sposób małżonków (zob. wyroki NSA: z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 153/07, z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 1536/10, z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1316/12). W innych sprawach dotyczących zbliżonego problemu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponieważ oboje małżonkowie są podatnikami opodatkowanymi łącznie, są jedną stroną postępowania i ciąży na nich jedno zobowiązanie podatkowe, toteż doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego jednemu z nich ma skutek względem obojga (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1118/12 oraz wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2094/15, wyżej wymienione wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych)". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie miało skutek względem obojga małżonków.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej okazały się chybione, w związku z czym skarga ta – jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw - podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.