Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 911/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2012 r. o sygn. III SA/Wa 531/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 8 grudnia 2011 r. o nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) za 2008 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):
3. 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 13 lipca 2009 r., przeprowadzono w spółce kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania p.d.o.p. za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 1 stycznia 2008 r. do 31 maja 2009 r.
4. 2.2. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym Dyrektor UKS wydał w dniu 20 czerwca 2011 r. decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania w p.d.o.p. za 2008 r. w kwocie 344.621 zł.

W ocenie Dyrektora UKS spółka nie rozliczyła z kontrahentem wartości usług podwykonawstwa ochrony, świadczonych w poszczególnych obiektach, na łączną kwotę 1.743.405.98 zł. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Dyrektor UKS stwierdził, że księgi podatkowe spółki za okres sierpień-grudzień 2008 r. nie zawierają wszystkich danych pozwalających na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania nie uzupełniają tych danych. W związku z powyższym na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) określił spółce podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując metodę indywidualną, po uzasadnieniu odrzucenia metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p.

1. 2.3. W odwołaniu od ww. decyzji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: (1) art. 23 § 2 o.p. poprzez nieodstąpienie przez Dyrektora UKS od określenia podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania, w sytuacji gdy dane przekazane przez spółkę pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w sposób prawidłowy bez zastosowania oszacowania; (2) art. 23 § 1 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że brak jest danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w ww. podatku za rok 2008 bez stosowania oszacowania; (3) art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) poprzez określenie spółce przychodu w p.d.o.p. przy zastosowaniu metody szacowania w wysokości wyższej, aniżeli w kwocie należnej z tytułu świadczonych w ramach podwykonawstwa usług ochrony osób i mienia; (4) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem części materiału dowodowego.

1. 2.4. Decyzją z dnia 8 grudnia 2011 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. W jego ocenie Dyrektor UKS prawidłowo wyłączył metody oszacowania zawarte w art. 23 § 3 o.p. i wskazał jaka inna metoda może mieć jedynie w sprawie zastosowanie. Spółka natomiast nie wskazała innej metody twierdząc tylko, że jej zdaniem w sprawie niezasadne było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
2. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji):
3. 3.1. W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi IS oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.: (1) art. 23 § 1 o.p. poprzez akceptację stanu, w którym organ pierwszej instancji nie ma obowiązku odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze jej oszacowania, w sytuacji gdy dane przekazane przez skarżącą pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w sposób prawidłowy bez oszacowania; (2) art. 23 § 1 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że brak jest danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania bez stosowania oszacowania; (3) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Dyrektor UKS mógł określić spółce przychód w p.d.o.p. przy zastosowaniu metody oszacowania w wysokości wyższej, aniżeli w kwocie należnej z tytułu świadczonych w ramach podwykonawstwa usług ochrony osób i mienia; (4) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem części materiału dowodowego.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.
2. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

Oddalając skargę, WSA w Warszawie zauważył, że kwestią sporną w sprawie jest sposób określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania u skarżącej w p.d.o.p. za 2008 r., a mianowicie czy zasadnym było określenie jej w drodze oszacowania. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe zgodnie z art. 23 § 2 o.p. winny były odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami przedstawionymi przez spółkę w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei organy podatkowe wskazały, że okolicznością uzasadniającą dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania była wymieniona w art. 23 § 1 pkt 2 o.p. a mianowicie to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że skarżąca w 2008 r. nie rozliczyła i nie udokumentowała fakturami wszystkich usług świadczonych na rzecz jej kontrahenta – B., które wynikały z zawartych z tym podmiotem umów dotyczących ochrony.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że skarżąca przyznała w skardze, iż "... dane pochodzące z ksiąg podatkowych mogły co prawda okazać się niewystarczające do prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania...", jednakże w jej ocenie informacje, które przedstawiła pozwoliłyby określić wartość usług świadczonych na rzecz B., a zatem winien mieć zastosowanie art. 23 § 2 o.p.

W ocenie WSA w Warszawie, organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny, że zebrane w postępowaniu podatkowym dowody także te, które przedstawiła skarżąca przy piśmie z dnia 27 kwietnia 2011 r. nie pozwalały na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Do przywołanego wyżej pisma skarżąca załączyła sporządzone przez siebie zestawienia ilości godzin przepracowanych przez poszczególnych pracowników na chronionych obiektach oraz wykazy zatrudnionych tam pracowników. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 o.p. dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może więc odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania, gdy w oparciu o dokumenty takie, jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Jeżeli, zatem podatnik przez własne postępowanie doprowadził do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, a domaga się ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu, to powinien wskazać organowi wiarygodne dowody, przy pomocy których ustalenie takich danych jest możliwe. Brak dokumentacji źródłowej, z którą można by skonfrontować dane zawarte w księgi przychodów i rozchodów (niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy), jest samodzielną podstawą określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przewidzianą w art. 23 § 1 pkt 1 o.p.

Przedstawione przez skarżącą materiały nie stanowiły dokumentacji źródłowej, a jedynie zestawienia i wykazy sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego. Tym samym nie mogły one zostać uznane za dowody, które w uzupełnieniu do danych wynikających z ksiąg podatkowych pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania. Nadto, jak zauważył organ odwoławczy, dokumenty przedstawione przez skarżącą były niekompletne i nieprecyzyjne, nie zawierały bowiem podziału na konkretnych pracowników i nie dotyczyły wszystkich obiektów chronionych przez skarżącą. Należało mieć także na uwadze, że Dyrektor UKS wzywał skarżącą do przedłożenia dokumentów źródłowych, które pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania takich jak: godzinowe grafiki pracy na poszczególnych obiektach, listy osób świadczących pracę na tych obiektach oraz zawartych z nimi umów. Jednakże takich dokumentów skarżąca nie przedstawiła.

Wobec powyższego, w sprawie zachodziła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a organ podatkowy pierwszej instancji w dostateczny sposób uzasadnił przyjęty sposób oszacowania. Zgodzić się należało przy tym ze skarżącą, że tak określona podstawa opodatkowania nie jest taka jak faktycznie zaistniała. Jednakże jest to zjawisko normalne przy oszacowaniu przez organy podatkowe podstawy opodatkowania będące rezultatem nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
2. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości sformułowała wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez skargi pomimo, że w toku postępowań podatkowych organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 o.p., co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla skarżącej rozstrzygnięcie sprawy; (II) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 23 § 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji akceptację stanu, w którym Dyrektor UKS dokonał określenia podstawy opodatkowania w p.d.o.p. za rok 2008 w drodze jej oszacowania, podczas gdy dane pochodzące z ksiąg podatkowych spółki, uzupełnione o przedstawione przez spółkę informacje, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w sposób prawidłowy bez zastosowania oszacowania; (2) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na akceptacji stanu, w którym organy podatkowe mogą określić spółce przychód w p.d.o.p. przy zastosowaniu metody szacowania w wysokości wyższej, aniżeli w kwocie należnej z tytułu świadczonych w ramach podwykonawstwa usług ochrony osób i mienia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca powtórzyła swoją dotychczasową argumentację z odwołania i skargi do WSA w Warszawie. W pierwszej kolejności skarżąca opisała dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie nie zgodziła się z przyjętym przez Dyrektora IS za Dyrektorem UKS założeniem, że w sprawie konieczne było zastosowanie oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie skarżącej, choć dane pochodzące z ksiąg podatkowych mogły co prawda okazać się niewystarczające do prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania, to jednak przedstawione przez skarżącą informacje, takie jak: ilość przepracowanych przez pracowników (zleceniobiorców) spółkę godzin, zarówno w układzie zbiorczym, jak i w rozbiciu na każdy obiekt, wykaz pracowników w poszczególnych obiektach, na których świadczono usługi, a także wartość wypłaconych pracownikom wynagrodzeń, pozwoliłyby bez żadnej wątpliwości określić wartość usług świadczonych na rzecz B. Zdaniem skarżącej, w sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 23 § 2 o.p. Oszacowana podstawa opodatkowania znacznie przewyższa kwotę podstawy opodatkowania, która zostałaby naliczona na podstawie ksiąg podatkowych, uzupełnionych dostępnymi danymi.

Dochód obliczony na podstawie oszacowania jest nieprecyzyjny. W ocenie skarżącej wynika to z faktu, że nie zastosowano przy obliczeniu podstawy opodatkowania w p.d.o.p. przedstawionych przez spółkę informacji, obrazujących m.in. strukturę i poziom płac otrzymywanych przez jej pracowników w związku ze świadczeniem usług podwykonawstwa dla B. i odniesienie się jedynie do poziomu udziału wartości usług świadczonych przez spółkę w wartości usług świadczonych dla ww. podmiotu. Przeprowadzone obliczenia nie uwzględniły fluktuacji i zmienności wartości usług świadczonych przez spółkę dla B. w wartości usług B. w roku 2008. Fluktuacja udziału wahała się od kilku procent do dziewięćdziesięciu kilku procent. Przyjęcie przez Dyrektora UKS uśrednionego udziału skutkuje, że nie uwzględnia się tych fluktuacji i niezależnie od miesiąca udział ten jest stały. Wartość usług świadczonych przez skarżącą dla B. zmieniała się w zależności od okresu ich świadczenia i obiektu, w którym usługę świadczono.

Znajdowało to odzwierciedlenie w wysokości wynagrodzeń wypłacanych przez spółkę jej pracownikom. W lipcu, październiku, listopadzie i grudniu wynagrodzenia wynosiły odpowiednio 797.046,78 zł, 941.359,37 zł, 976.104,27 zł i 1.044.016,32 zł, podczas gdy w sierpniu i wrześniu uległy zmniejszeniu do poziomu odpowiednio 444.967,24 zł i 463.139,05 zł. Zmniejszenie poziomu wynagrodzeń nastąpiło zatem w efekcie zmiany rozmiaru świadczonego podwykonawstwa. Zastosowana przez Dyrektora UKS i zaakceptowana przez organ odwoławczy metoda obliczania podstawy opodatkowania w p.d.o.p. zmiany tej nie uwzględnia. Oznacza to, że organy podatkowe w sposób bezpodstawny zawyżyły poziom przychodów. Opodatkowaniu podlega więc kwota większa od kwoty rzeczywiście należnej z tytułu usług świadczonych w ramach podwykonawstwa.

1. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 13 maja 2015 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżone orzeczenie WSA w Warszawie odpowiada prawu, z tego powodu skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

1. 6.2. Zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. (zarzut I skargi kasacyjnej) jest chybiony. W rozpatrywanej sprawie WSA w Warszawie trafnie rozpoznał kwestię sporną w zakresie ustaleń stanu faktycznego, tzn. podjął konieczne działania w celu dokładnego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego.

W szczególności Sąd pierwszej wyjaśnił, jakie względy zdecydowały o nieuwzględnieniu danych przekazanych przez skarżącą spółkę, które przywołuje również w skardze kasacyjnej, tj. (a) dotyczących ilości przepracowanych przez pracowników (zleceniobiorców) skarżącej godzin, zarówno w układzie zbiorczym, jak i w rozbiciu na każdy obiekt, (b) wykazów pracowników na poszczególnych obiektach, na których świadczono usługi, (c) wartości wypłaconych pracownikom wynagrodzeń. Sąd pierwszej instancji stwierdził mianowicie, że – po pierwsze, skarżąca nie przedłożyła dokumentów źródłowych, do przedłożenia których wzywał organ podatkowy (tj. godzinowych grafików pracy na poszczególnych obiektach, list osób świadczących pracę na tych obiektach oraz zawartych z nimi umów), które pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania.

Po drugie, trafnie WSA w Warszawie ocenił, że przedłożone przez skarżącą wykazy oraz zestawienia (przygotowane dopiero na potrzeby postępowania podatkowego) nie mogły zostać uznane za dowody, które w uzupełnieniu do danych wynikających z ksiąg podatkowych pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania. Były one niekompletne i nieprecyzyjne, nie zawierały bowiem podziału na konkretnych pracowników i nie dotyczyły wszystkich obiektów chronionych przez skarżącą. Pomimo wielokrotnych wezwań, skarżąca nie złożyła ponadto innego materiały dowodowego.

Należy zatem podzielić ocenę WSA w Warszawie, że organ pierwszej instancji nie mógł pominąć materiału, którego nie posiadał, zaś skarżąca na żądanie go nie przedstawiła. Ponadto, skarżąca nie wskazała, jakie okoliczności miałyby być jeszcze niewyjaśnione, ograniczając się do polemiki o pomijaniu materiału dowodowego. Jednocześnie skarżąca nie wskazała, na czym polegać miał istotny wpływ wytkniętych uchybień na wynik sprawy. Argumentacja w tym zakresie ma charakter ogólnikowy, sprowadzający się do twierdzenia, jakoby stan faktyczny ustalony został w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a przez to krzywdzący skarżącą, bo niepotwierdzający jej stanowiska.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zajęcie przez Sąd pierwszej instancji prezentowanego stanowiska. Z ww. względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

6.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 2 o.p. oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., należy podkreślić, że zasadniczo podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak – jak w rozpatrywanej sprawie - dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy.

Na wadliwość swoich ksiąg podatkowych zwróciła uwagę sama skarżąca, co trafnie skonstatowały organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji. Rozpatrując powyżej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przedłożone przez skarżącą wykazy oraz zestawienia (przygotowane dopiero na potrzeby postępowania podatkowego) nie mogły zostać uznane za dowody, które w uzupełnieniu do danych wynikających z ksiąg podatkowych pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania. Były one niekompletne i nieprecyzyjne, nie zawierały bowiem podziału na konkretnych pracowników i nie dotyczyły wszystkich obiektów chronionych przez skarżącą. W przypadku podatnika, który przez własne zaniedbanie doprowadził do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne a domaga się ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu, powinien wskazać organowi wiarygodne dowody, na podstawie których ustalenie takich danych jest możliwe.

Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania instytucji uregulowanej w art. 23 o.p., jest właśnie brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. Dla odstąpienia od oszacowania muszą to być jednak dane wynikające z ksiąg podatkowych, o których mowa w art. 3 pkt 4 o.p., a nie – jak w rozpatrywanej sprawie - jakiekolwiek zapisy prowadzone przez podatnika w dowolnej formie. Wprawdzie są one dowodem w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Nie posiadają jednak przymiotu domniemania zgodności z prawdą, tak jak księgi podatkowe na podstawie art. 193 § 1 o.p.

W tym kontekście za całkowicie chybione należy uznać stwierdzenie skarżącej, że "[...] choć dane pochodzące z ksiąg podatkowych mogły co prawda okazać się niewystarczające do prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania [...]", to jednak przedstawione przez nią informacje, takie jak: liczba przepracowanych przez pracowników (zleceniobiorców) spółkę godzin, zarówno w układzie zbiorczym, jak i w rozbiciu na każdy obiekt, wykaz pracowników w poszczególnych obiektach, na których świadczono usługi, a także wartość wypłaconych pracownikom wynagrodzeń, pozwoliłyby bez żadnej wątpliwości określić wartość usług świadczonych na rzecz B., co powinno uzasadniać zastosowanie w sprawie art. 23 § 2 o.p. Wobec braku danych wynikających z ksiąg podatkowych, WSA w Warszawie prawidłowo ocenił, że organ pierwszej instancji zasadnie nie zastosował art. 23 § 2 o.p., przystępując do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zapisy w przedstawionych przez skarżącą wykazach i zestawieniach nie zawierały danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania.

6.4. Na zakończenie należy podkreślić, że przepis art. 23 § 4 o.p. uprawniający organ podatkowy do wyboru innej metody oszacowania niż wskazane w art. 23 § 3 o.p. jest także przepisem, który podobnie jak art. 23 § 2 i 3 o.p. ma na celu odtworzenie rzeczywistej wartości transakcji dokonywanych przez podatnika. Wybrana przez organ metoda oszacowania podstawy opodatkowania powinna przy tym być weryfikowalna, zaś wybór danej metody organ podatkowy powinien uzasadnić w myśl art. 23 § 5 o.p., co w konkretnej sprawie organ podatkowy uczynił i co do tego obowiązku organu nie został sformułowany jakikolwiek zarzut.

W takiej sytuacji, skoro wobec braku zarzutu kasacyjnego kontroli Naczelnego Sadu Administracyjnego nie podlega wybór metody oszacowania, to nie można oczekiwać, że tejże kontroli powinno było podlegać oszacowanie jako takie, czego domaga się skarżąca. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było bowiem jedynie skontrolowanie prawidłowości przyjętej metody oszacowania do obliczenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu zasad wynikających z przepisów art. 23 § 1-5 o.p.

Ponadto, wypada podzielić pogląd WSA w Warszawie, że niezależnie od wyboru dokonanego przez organ podatkowy, żadna z metod oszacowania nie będzie w pełni odpowiadała rzeczywistości. Wprawdzie każda z nich obciążona będzie pewnym błędem, jednakże powinna być stosowana starannie, co w konkretnym przypadku – jak już zostało powyżej nadmienione - potwierdza uzasadnienie Sądu pierwszej instancji, zaś co do sposobu jego sporządzenia nie sformułowano zarzutów.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.