Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 marca 2005 r., I SA/Gd 355/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Tadeusza J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 kwietnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.
W uzasadnieniu wyroku podano, że decyzją z dnia 10 grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.
W toku postępowania podatkowego ustalono, iż w dniu 18 marca 1999 r. Tadeusz J. zawarł umowę majątkową małżeńską wyłączającą wspólność ustawową i powodującą, że w jego przyszłym małżeństwie, zawartym w dniu 4 kwietnia 1999 r., ustrojem majątkowym będzie rozdzielność majątkowa.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż małżonkowie Anna i Tadeusz J. nie byli uprawnieni do dokonania wspólnego rozliczenia rocznego podatku dochodowego. W momencie składania zeznań podatkowych za lata 2000-2003 ustrojem panującym w ich związku małżeńskim była rozdzielność majątkowa, tym samym podatnicy nie spełnili warunków określonych w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
Zdaniem organu pierwszej instancji bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie pozostaje sporządzony w formie aktu notarialnego protokół z dnia 6 października 2003 r., w którym Tadeusz J. oświadczył, że zawierając umowę majątkową małżeńską w dniu 18 marca 1999 r., działał pod wpływem błędu polegającego na mylnym wyobrażeniu o istniejącym stanie rzeczy co do konsekwencji dokonanej czynności prawnej i uchyla się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Zwrócono uwagę, iż niniejszy protokół został dostarczony do Urzędu Skarbowego dopiero po powiadomieniu skarżącego, iż nie może skorzystać z prawa do wspólnego opodatkowania. Dodatkowo podkreślono, iż istnienie rozdzielności majątkowej małżeńskiej potwierdza fakt zawarcia przez Tadeusza J. w dniu 22 grudnia 2000 r. umowy nabycia do jego majątku odrębnego dwóch działek z powołaniem się na ustrój rozdzielności majątkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 27 kwietnia 2004 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Tadeusz J. domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego podnosząc, iż kwestionowanie prawa do wspólnego opodatkowania było niedopuszczalne z uwagi na złożenie oświadczenia w dnia 6 października 2003 r., które zniweczyło ze skutkiem ex tunc wszelkie skutki prawne umowy majątkowej małżeńskiej z dnia 18 marca 1999 r.
Zwrócono uwagę, iż organy obu instancji potraktowały powstałe na gruncie niniejszej sprawy zagadnienie w sposób odmienny. Podczas, gdy organ pierwszej instancji przyjął, iż uchylenie się od skutków oświadczenia woli ukierunkowane było wyłącznie na sferę prawa podatkowego i nie wywierało żadnych skutków w sferze prawa cywilnego, organ odwoławczy uznał, iż podatnik nie działał pod wpływem błędu, a zatem twierdzenie o zniweczeniu skutków dokonanej czynności prawnej nie jest w ogóle możliwe.
Skarżący podniósł ponadto, iż przepisy art. 24a i art. 24b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie zostały wymienione jako podstawa rozstrzygnięcia mimo, iż organ pomijając skutki czynności cywilnoprawnej w sferze prawa podatkowego wyczerpał dyspozycję art. 24b tej ustawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w motywach wyroku powołał się na treść art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując jednocześnie, iż małżonkowie Anna i Tadeusz J. w chwili składania zeznań podatkowych pozostawali poza reżimem wspólności majątkowej, ze względu na postanowienia umowy majątkowej małżeńskiej z dnia 18 marca 1999 r. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest natomiast ocena skuteczności, złożonego przez skarżącego w dniu 6 października 2003 r., oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych wspomnianej umowy zawartej - zdaniem strony - pod wpływem błędu.
Sąd odwołując się do brzmienia art. 84 Kodeksu cywilnego podkreślił, iż w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, zgodnie z którym błąd w znaczeniu wady oświadczenia woli oznacza błąd postrzegania, w odróżnieniu od prawnie obojętnego błędu przewidywania i wnioskowania leżących w sferze pobudki podejmowanej czynności prawnej. Skład orzekający przytoczył stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyrokach z dnia 19 października 2000 r. III CKN 963/98 /OSNC 2002 nr 5 poz. 163/ i z dnia 6 maja 1997 r. I CKN 91/97 /Lex 79941/. W pierwszym z wymienionych orzeczeń stwierdzono, iż warunkiem prawnej doniosłości błędu w świetle art. 84 Kodeksu cywilnego jest przede wszystkim to, aby błąd składającego oświadczenie woli dotyczył treści czynności prawnej. Chodzi zatem o mylne wyobrażenie co do treści oświadczenia /pomyłka/ lub okoliczności, takich jak np. fakty, do których odnosi się to oświadczenie, normy prawne mające zastosowanie do dokonywanej czynności prawnej bądź skutki prawne danej czynności.
Podobne stanowisko Sąd Najwyższy zajął w drugim z przywołanych wyroków podkreślając, iż błąd rozumiany jako mylne wyobrażenie o istniejącym stanie rzeczy lub treści złożonego oświadczenia woli, nie odnosi się do sfery motywacyjnej i musi dotyczyć stanu istniejącego w chwili zawierania umowy, nie zaś okoliczności, które nastąpiły w toku wykonywania umowy doprowadzając stronę do przekonania, że decyzja o jej zawarciu była błędna.
W świetle powyższego brak jest podstaw do twierdzenia, że Tadeusz J. w momencie zawierania umowy majątkowej małżeńskiej działał pod wpływem błędu. W ślad za organami podatkowymi zwrócono uwagę, iż skarżący podjął odpowiednie działania zmierzające do uchylenia się od skutków czynności prawnej, dopiero gdy okazało się, że ustrój rozdzielności majątkowej nie jest korzystny dla realizacji zobowiązań podatkowych.
W ocenie Sądu wyobrażenie skarżącego co do istoty ustroju rozdzielności majątkowej w momencie zawierania umowy odpowiadało rzeczywistej treści dokonywanej czynności prawnej. Z par. 2 zdanie drugie aktu notarialnego wynika, iż notariusz udzielił stronom umowy informacji również o treści art. 47 par. 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Nie ma zatem wątpliwości, iż notariusz wywiązał się z ustawowego obowiązku udzielenia wyjaśnień dotyczących bezpośrednich skutków prawnych zawieranej umowy.
Skład orzekający wskazał, iż okoliczność dokonania przez skarżącego w czasie trwania ustroju rozdzielności majątkowej czynności prawnej nabycia nieruchomości /umowa z dnia 22 grudnia 2000 r./, z pełnym rozeznaniem co do rzeczywistych skutków umowy majątkowej małżeńskiej, przesądza o tym, iż Tadeusz J. był świadom konsekwencji prawnych wynikających z oświadczenia woli, jakie złożył w dniu 18 marca 1999 r. Podniesiono, iż z treści aktu notarialnego dokumentującego nabycie działek wynika, iż skarżący okazał umowę wyłączającą ustrój wspólności ustawowej w jego małżeństwie potwierdzając, iż innych umów majątkowych małżeńskich nie zawierał, a ponadto oświadczył, iż przedmiotowe działki gruntu kupuje do swego majątku odrębnego.
Fakt, iż ujawniona w księgach wieczystych nieruchomość jest współwłasnością obojga małżonków, pomimo wywołania pożądanego skutku w sferze prawa cywilnego, nie ma - zdaniem Sądu - konstytutywnego wpływu na wybrany przez małżonków ustrój majątkowy.
W konkluzji skład orzekający stwierdził, iż Anna i Tadeusz J. składając wspólne zeznanie podatkowe i oświadczając, iż spełniają warunki wymagane dla wspólnego opodatkowania małżonków, postąpili sprzecznie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Za niezasadne uznano również zarzuty skarżącego dotyczące art. 24a i art. 24b Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Tadeusz J. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 84 Kodeksu cywilnego oraz przyjęcie, że uchylenie się stron od skutków oświadczenia woli z powołaniem się na błąd może podlegać ocenie przez organy podatkowe w zakresie jego skuteczności w sferze stosunków cywilnoprawnych.
Obok argumentów prezentowanych w skardze i piśmie procesowym, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż skarżący niewątpliwie działał pod wpływem błędu co do prawa, który może odnosić się także do skutków czynności prawnej w zakresie prawa podatkowego.
W ocenie autora skargi kasacyjnej oczywistym jest, iż uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli może nastąpić dopiero po uzyskaniu wiadomości o obciążającym je błędzie co do stanu faktycznego lub prawa. Zatem nie można zgodzić w twierdzeniem Sądu, że nie wywiera pożądanego rezultatu oświadczenie o uchyleniu się od skutków majątkowej umowy małżeńskiej złożone już po powiadomieniu skarżącego o niemożności łącznego opodatkowania małżonków.
W ocenie autora skargi kasacyjnej stanowisko organów podatkowych narusza elementarną zasadę swobody umów, w ramach której dopuszczalne jest m. in. wyeliminowanie z obrotu prawnego umowy w oparciu o art. 84 Kodeksu cywilnego.
Podkreślono, iż sąd wieczystoksięgowy uznał bez zastrzeżeń skuteczność uchylenia się od skutków złożonego pod wpływem błędu oświadczenia woli.
Ponadto zwrócono uwagę, iż organy podatkowe nie skorzystały z prawnie dopuszczalnej możliwości dokonania odmiennej oceny treści czynności cywilnoprawnych dla celów podatkowych i wbrew oczywistemu stanowi faktycznemu kwestionowały sam fakt złożenia oświadczenia woli pod wpływem błędu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko uprzednio zajęte w sprawie, a nadto o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy.
Zarzut skargi oparto jedynie o przepis art. 174 pkt 1 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 84 Kodeksu cywilnego. Przepis ten przewiduje, że w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli (...), a także, iż można powołać się tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie to nie złożyłby oświadczenia tej treści /błąd istotny/.
W orzecznictwie oraz w doktrynie przyjęto powszechnie, że błędna wykładnia przepisu prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej zawartej w danym przepisie /por. J. P. Tarno [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis. Warszawa 2006, str. 367/. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby takim uchybieniem obciążony był zaskarżony wyrok.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przytoczył precyzyjnie treść przedmiotowego przepisu Kodeksu cywilnego oraz oparł się rozstrzygając sprawę na aktualnym orzecznictwie Sądu Najwyższego w zakresie błędu w oświadczeniu woli. Brak jest zatem podstaw do uznania zarzutu skargi za zasadny, a wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej należało ocenić jako polemikę z ustaleniami Sądu nie zaś za uzasadnienie zarzutu błędnej wykładni powołanego wyżej przepisu Kodeksu cywilnego.
Ponadto stwierdzić należało, iż treść skargi kasacyjnej wskazuje na to, że w istocie autor skargi kasacyjnej kwestionuje dokonaną przez Sąd ocenę skutków uchylenia się skarżącego od skutków oświadczenia woli z powołaniem się na błąd, który nastąpił, jak twierdzi, przy zawieraniu umowy wyłączającej małżeńską wspólność majątkową. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że jest to zarzut naruszenia przepisów postępowania, który w skardze kasacyjnej nie został sformułowany. Wyklucza to dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku pod tym kątem, ze względu na brzmienie art. 183 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiące o związaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Taka regulacja uprawnień Sądu uniemożliwia mu bowiem samodzielne poszukiwanie również innych uchybień zaskarżonego wyroku, oprócz wskazanych w skardze kasacyjnej.
Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.