Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r., I SA/Gd 859/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. P. (zwanej dalej: skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 czerwca 2010 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 28 kwietnia 2010 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Izby Celnej w G.(będący jednocześnie wierzycielem) prowadził na podstawie tytułów wykonawczych nr: od [3...] do [3...] z dnia 10 marca 2010 r. (obejmujących należności z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2004 r.) postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącej.
Pismem z dnia 1 kwietnia 2010 r. skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika zgłosiła zarzuty oparte na art. 33 pkt 1, 4 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) zwanej dalej: u.p.e.a. w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu zgłoszone przez nią zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.
Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania objętego tytułami wykonawczymi, organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. rozpoczął swój bieg od końca 2004 r. i gdyby nie uległ zawieszeniu upływałby z dniem 31 grudnia 2009 r. W sprawie doszło jednak do dwukrotnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. - wskutek wniesienia skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w dniu 3 stycznia 2007 r., która prawomocnym postanowieniem z dnia 23 marca 2007 r., I SA/Gd 187/07 (doręczonym organowi w dniu 6 czerwca 2007 r.) została odrzucona oraz w dniu 26 września 2008 r., która została oddalona prawomocnym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2009 r. I SA/Gd 729/08 (doręczonym organowi w dniu 22 października 2009 r.).
Rozpatrując zasadność drugiego zarzutu dotyczącego błędu co do osoby zobowiązanego oraz niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie wprowadza w błąd przyjęte w tytułach wykonawczych oznaczenie osoby zobowiązanej. Jako zobowiązaną wskazano bowiem osobę fizyczną - K. P. Wprawdzie wskazując nazwę prowadzonej przez zobowiązaną działalności podano P.H.U. A. zamiast P.P.H.U. A., jednakże tytuły zawierały prawidłowy NIP i REGON, jak również siedzibę prowadzonej działalności przez tę osobę. Zaistniała wada nie mogła zatem skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego.
Również zarzut nieprawidłowego doręczenia tytułów wykonawczych zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jest nieuzasadniony. Wyjaśnił on, że z treści art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2000, nr 110, poz. 968), zwanej dalej: u.p.e.a, wynika, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. Problematyka związana z doręczaniem tytułów wykonawczych została zaś uregulowana w art. 26 § 5 pkt 1 i art. 32 u.p.e.a, które stanowią, że odpis tytułu wykonawczego doręcza się zobowiązanemu. Brak jest zatem podstaw do doręczenia tytułu wykonawczemu ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie art. 29 § 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 138 § 1 k.p.a., art. 33 pkt 4 u.p.e.a., art. 10 § 1, art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 33 i art. 34 § 1 u.p.e.a. wskazał, że organ egzekucyjny trafnie wywiódł, że wbrew zgłoszonemu zarzutowi egzekwowane zobowiązania w podatku akcyzowym nie uległy przedawnieniu. W ocenie sądu treść art. 70 § 6 pkt 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. - a nie jak podał Dyrektor Izby Skarbowej od dnia 1 września 2005 r. - (błąd ten pozostaje jednak bez jakiegokolwiek wpływu na prawidłowość oceny tego zarzutu dokonanej przez organ egzekucyjny) oraz fakt, że przedmiotowa sprawa była już dwukrotnie rozpoznawana przez sąd (postanowieniem z dnia 23 marca 2007 r., I SA/Gd 187/07 oraz wyrokiem z dnia 10 czerwca 2009 r., I SA/Gd 729/08) uzasadniały przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia uległ dwukrotnemu zawieszeniu. Powodowało to, że egzekwowane zobowiązania nie przedawniły się przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.
Odnosząc się do zarzutu co do błędu co do osoby zobowiązanego oraz niespełnienie przez tytuły wykonawcze wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a. sąd stwierdził, że nie wprowadzało w błąd przyjęte w tytułach wykonawczych oznaczenie osoby zobowiązanej. Jako zobowiązaną wskazano bowiem osobę fizyczną, K. P., na której ciążą zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego. Wprawdzie wskazując nazwę prowadzonej przez skarżącą działalności błędnie podano P.H.U. A. zamiast P.P.H.U. A., jednakże wystawione tytuły wykonawcze zawierały prawidłowy NIP i REGON zobowiązanej, jak również siedzibę prowadzonej przez nią działalności. Błąd polegający na pominięciu jednej litery przy oznaczeniu nazwy prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej nie mógł skutkować stwierdzeniem, że tytuły wykonawcze nie spełniały wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a.
Za nietrafny sąd uznał również zarzut nieprawidłowego doręczenia tytułów wykonawczych bezpośrednio zobowiązanej (skarżącej), z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Podniesiono bowiem, że wszczęcie postępowania - w tym postępowania egzekucyjnego - następuje zawsze bezpośrednio do strony (zobowiązanego). Dopiero od tego momentu strona (zobowiązany) może ustanowić i działać w sprawie przez pełnomocnika. Przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego zobowiązany nie może być uznany za jego stronę, tym samym nie jest możliwe, aby mógł działać przez pełnomocnika. Zatem organ nie może doręczać dokumentów - których doręczenie jest równoznaczne ze wszczęciem postępowania - pełnomocnikowi zobowiązanego, który status strony uzyskał dopiero z chwilą doręczenia tych dokumentów.
- 5. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. – w zw. z art. 120 ord. pod. polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo pominięcia przez organy podatkowe właściwie ustanowionego pełnomocnika w sprawie egzekucyjnej,
- - art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na oddalaniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonego postanowienia, z uwagi na przyjęcie błędnego poglądu, że "w stanie faktycznym rozpoznawanej przez WSA sprawy nie można było mówić w ogóle o ustanowieniu pełnomocnika w tym postępowaniu", mimo iż przedmiotowe pełnomocnictwo zostało złożone dwukrotnie: pierwszy raz przy odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu celnego w S. z dnia 22 grudnia 2009 r., zaś drugi raz przy zarzutach do pięciu tytułów wykonawczych z dnia 10 lutego 2010 r. wystawionych przez Dyrektora Izby celnej w G., a więc bezpośrednio przy sprawie egzekucyjnej.
Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 10 § 1, art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonego postanowienia, mimo:
- - niedoręczenia występującemu w sprawie pełnomocnikowi odpisu dziesięciu tytułów wykonawczych z dnia 10 marca 2010 r. pomimo posiadania przez organ podatkowy informacji o występującym w sprawie egzekucyjnej pełnomocniku strony, a tym samym niezapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu, a więc również możliwości obrony swych racji,
- - błędnego przyjęcia, że odbiór doręczanych tytułów wykonawczych jest taką czynnością, której charakter bezwzględnie nakazuje osobisty i bezpośredni udział samej strony, a nie jej pełnomocnika, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia art. 32 k.p.a. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie ma żadnych przeszkód, aby doręczenie zostało dokonane do rąk ustanowionego w sprawie pełnomocnika.
W związku z tak postawionymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 czerwca 2010 r. a wraz z nim postanowienia Dyrektora Izby Celnej w G.i z dnia 28 kwietnia 2010 r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Gdańsku oraz zasądzenie zawrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
6. Niewątpliwie rację ma skarga kasacyjna, o ile skarżąca wywodzi, że zgodnie z art. 32 k.p.a., który ma zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym z mocy art. 18 u.p.e.a. - "strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania". Jednak na tę drugą część przepisu powołuje się skarżąca w sprawie. Czynności wymagające osobistego udziału stron a nie jej pełnomocnika są albo wprost wskazane w przepisach prawa, np. w art. 110c § 2 u.p.e.a., albo muszą być wyinterpretowane wprost z przepisów prawa. Za takie czynności niewątpliwie uznać należy np. skierowanie do zobowiązanego wezwania, jeżeli organ administracji publicznej tak postanowi (art. 50 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). Wezwanie może bowiem także nastąpić za pośrednictwem pełnomocnika. Innym przykładem czynności niezastępowalnej jest przesłuchanie strony (art. 86 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.). Niewątpliwie nie jest czynnością niezastępowalną – co trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej – doręczenie wyłącznie zobowiązanemu tytułów wykonawczych. Mogą one być doręczone także pełnomocnikowi, ale tylko wówczas, gdy taki pełnomocnik zgłosi się do postępowania egzekucyjnego konkretnie oznaczonego, przed wysłaniem przez organ egzekucyjny tytułów wykonawczych zobowiązanemu. Praktycznie rzecz biorąc jest to jednak mało prawdopodobne (tak NSA w wyroku z dnia 11 września 2007 r., II FSK 990/06, Lex nr 440661). W wyroku tym Sąd stwierdził, że z przepisów art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. wyprowadzić należy wniosek co do możliwości pełnej reprezentacji zobowiązanego przez pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym również w zakresie doręczenia tytułu wykonawczego. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie pogląd ten akceptuje.
7. Z art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. wynika konsekwencja z art. 32 k.p.a., że "jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jeżeli ustanowiono kilku pełnomocników, doręcza się pisma tylko jednemu pełnomocnikowi. Strona może wskazać takiego pełnomocnika". Rzecz jednak w tym, że warunkiem sine qua non jego zastosowania jest ustanowienie i to ustanowienie skuteczne pełnomocnika. Skuteczne ustanowienie pełnomocnika następuje wówczas, gdy dochodzi zgodnie z art. 33 § 3 k.p.a. w zw. z art. 28 u.p.e.a. do dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Wówczas to bowiem organ uzyskuje wiadomość, że strona tego pełnomocnika ustanowiła. Oczywiście przepis ten nie może być rozumiany dosłownie bo strona ma niewielki wpływ na dołączenie pełnomocnictwa do akt, ale ma zasadniczy wpływ na to, by w pełnomocnictwie wskazać sprawę, w której ustanawia pełnomocnika, czy to poprzez powołanie się na jej numer, sygnaturę lub też poprzez zamieszczenie jej opisu (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2012 r., I SA/Gd 914/07, Lex nr 469803, wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 stycznia 2012 r., II SAB/Lu 56/11, Lex nr 112634, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., II FSK 2431/07, POP 2009, nr 5, s. 468-469). Dopiero od tej czynności organ egzekucyjny (podatkowy) jest poinformowany o ustanowieniu pełnomocnika i zobowiązany do doręczenia pism temu pełnomocnikowi.
8. Okoliczność, że trafny jest pogląd skargi kasacyjnej co do rozumienia pojęcia czynności niezastępowalnej zgodnie z art. 32 in fine k.p.a. nie oznacza jeszcze, że skarga kasacyjna jest uzasadniona. Aby tak było musiałyby zajść inne przesłanki a mianowicie skuteczne ustanowienie pełnomocnika.
9. Nieuzasadnione są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w szczególności dotyczące ustaleń faktycznych co do skutecznego ustanowienia przez skarżącą pełnomocnika w sprawie. W tym zakresie zauważyć trzeba, że sprawa egzekucyjna, o której mowa to egzekucja prowadzona na podstawie tytułów egzekucyjnych o nr od [3...] do [3...] wystawionych w dniu 10 marca 2004 r. I to właśnie do tej sprawy należałoby załączyć pełnomocnictwo. Skoro ono ma być załączone do akt sprawy to powinno dotyczyć sprawy oznaczonej tymi numerami albo oznaczone poprzez opis zobowiązań, których dotyczy lub ma dotyczyć egzekucja. Warunku tego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie spełnia – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – załączenie (powołanie) pełnomocnictwa do postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych opatrzonych nr od [2...] do [2...], dlatego że to są sprawy odrębne - nawet jeżeli tytuły wykonawcze były wystawione tego samego dnia, tj. dnia 10 lutego 2010 r. - z mocy decyzji samej strony, która pełnomocnictwo to ograniczyła tylko do tych tytułów wykonawczych. Podobnie dołączenie pełnomocnictwa do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...] oznacza, że jest ono skuteczne tylko w tej sprawie, ale już nie w sprawie egzekucyjnej, nawet gdyby należność z tej właśnie decyzji była przedmiotem następnie egzekucji. Ani w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani w k.p.a. nie ma bowiem przepisu, który stwierdzałby, że ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym (administracyjnym), jest także skuteczne w postępowaniu zabezpieczającym czy egzekucyjnym prowadzonych na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zresztą podobnie jest w postępowaniu cywilnym (z wyjątkiem dotyczącym egzekucji prowadzonej przez sąd, zob. E. Wengerek, Sądowe postępowanie egzekucyjne w sprawach cywilnych, Warszawa 1978, s. 108; K. Knopek, Komentarz do art.
91. Komentarz do art. 91 k.p.c. pkt 7, Lex/el. 2011). W tej sytuacji nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące przyjęte przez sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne co do nieustanowienia przez skarżącą skutecznego pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym objętym wspomnianymi tytułami egzekucyjnymi. Zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 120 ord. pod. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. są bezzasadne.
10. W tym stanie sprawy Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).