Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Po 665/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. T. i L. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2011 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.
Decyzją z dnia 10 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił J. K., L.T. i K.T. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych na dzień 19 grudnia 2003 r. w wysokości 175.454 zł od zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 19 grudnia 2003 r. Rep. [...] sporządzonego przez notariusz K. S. umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ul. K. (wpisanej do KW nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Poznaniu).
W uzasadnieniu organ podniósł, że strony umowy określiły wartość nieruchomości na 1.500.000 zł. (budynki 50.000 zł., grunt 1.450.000 zł), wobec czego notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 29.000 zł (2 % od kwoty 1.450.000 zł). Od sprzedaży budynków podatku nie pobrano – gdyż zbywający z tego tytułu podlegali podatkowi VAT. Organ podatkowy wezwał strony pismem z dnia 8 lutego 2008 r. do dostarczenia danych dotyczących nieruchomości. Przedłożono operat szacunkowy sporządzony przez biegłego T. M. wskazujący na wartość rynkową nieruchomości na dzień zawarcia umowy – 4.258.744,45 zł. oraz podniesiono fakt dokonania tzw. sprzedaży wymuszonej.
Na wezwanie organu podatkowego, strony umowy wyraziły zgodę na podwyższenie wartości rynkowej spornej nieruchomości do kwoty 4.260.000 zł.
Organ podatkowy uzyskał operat szacunkowy sporządzony przez E. W. wyceniający przedmiotową nieruchomość na 8.803.000 zł. (wartość skorygowana do kwoty 8.772.700,00 zł.). Strony nie wyraziły zgody na podwyższenie wartości działki do tej sumy, zanegowały rzetelność operatu E. W. i zaproponowały własne wnioski dowodowe (nie uwzględnione ostatecznie przez organ I instancji). Organ nie uwzględnił operatu T. M., gdyż przyjęte przez niego transakcje porównywalne dotyczyły nieruchomości położonych na terenie nie objętym jego właściwością. Za prawidłowy uznano natomiast operat E. W., również w zakresie zastosowania korekty z uwzględnieniem trendu czasowego. Ostatecznie przyjęto za podstawę opodatkowania kwotę 8.772.700 zł.
Po rozpoznaniu odwołania skarżących, organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślił, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął jako główny dowód opinię E. W., sporządzoną na potrzeby innego postępowania (w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych), ale dotyczącą ustalenia wartości rynkowej nieruchomości w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.; dalej: "u.p.c.c.") i sporządzoną za pomocą metody cen porównywalnych. Organ pierwszej instancji nie naruszył też żadnych przepisów procesowych, zasadnie odmawiając wartości dowodowej operatom T. M. i S. W. (ten ostatni ustalił wartość działki na dzień 10.03.2006 r.).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. K., L. T. i K. T. wnieśli o uchylenie decyzji organu drugiej instancji lub o stwierdzenie jej nieważności z powodu oparcia jej na opinii biegłego sporządzonej dla innego postępowania podatkowego oraz naruszenie art. 6 ust. 1 pkt. 1, 2, 3 i 4 u.p.c.c. (poprzez niesporządzenie odrębnej opinii biegłego, nieuwzględnienie opinii stron, przyjęcie wyższej wartości działki) i naruszenie art. 121, 122 i 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.; zwana dalej: O.p.).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty powołane w uzasadnieniu swojej decyzji.
Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 177/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 - ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") -uchylił decyzję organu drugiej instancji i wstrzymał jej wykonanie.
W powołanym orzeczeniu Sąd przesądził możliwość i zasadność ustalenia w niniejszym postępowaniu przez organy podatkowe ceny rynkowej spornej nieruchomości na podstawie operatu biegłej E. W. z dnia 18 czerwca 2007 r. sporządzonego na potrzeby innego postępowania podatkowego (w kwestii ustalenia podatku dochodowego skarżących L. i K. T.). Jak stwierdził Sąd oparcie się przez organ na tej podstawie nie naruszyło przepisów procesowych, w tym art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 O.p. Zastrzeżenia Sądu budziła jednak kwestia nieustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutów podniesionych przez J. K. w odwołaniu.
Decyzją z dnia 16 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 10 września 2008 r.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wykonując zalecenia Sądu przeprowadził ponowne postępowanie w zakresie wskazanym przez Sąd celem ustalenia, czy tabela wyceny jest faktycznie obarczona błędami obliczeniowymi, (co zarzucał odwołujący) oraz czy uchybienia tego typu mogły mieć wpływ na rzetelność opinii biegłej E. W. i ostatecznie na ustalenie ceny rynkowej spornej nieruchomości. Realizując powyższe organ przesłuchał biegłą w dniu 26 listopada 2010 r. w oparciu o art. 196 § 1 w zw. z art. 188 O. p. przy udziale pełnomocnika stron sprzedających – państwa T. Z kolei strona nabywająca – J. K., pomimo prawidłowego i skutecznego powiadomienia nie skorzystał z możliwości zadawania pytań biegłemu. Dodatkowo biegła pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. odniosła się do zastrzeżeń J. K. do operatu szacunkowego z dnia 18 czerwca 2007 r.
W skardze L. i K. T., wnieśli o uchylenie w całości powyższej decyzji jako niezgodnej z prawem, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili: naruszenie przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O. p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez strony oraz brak rozpoznania wszystkich wniosków dowodowych strony; art. 121 § 1, art. 122 O. p. poprzez oparcie skarżonej decyzji wyłącznie na jednej opinii sporządzonej przez biegłą E. W., art. 180 O p. poprzez nieuwzględnienie opinii rzeczoznawców przedłożonej przez stronę; art. 210 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego prawnego i niewskazanie podstawy braku rozpoznania wniosków skarżących o pominiecie opinii biegłego – E. W. i powołanie w miejsce E. W. innego biegłego, art. 200 a O. p. przez odmowę przeprowadzenia rozprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy, zrealizował wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 177/09.
W ocenie Sądu zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że pomimo błędów w tabeli na stronie 13 protokołu oszacowania, które popełnione zostały na korzyść Stron odwołujących, uchybienia te nie mają wpływu na określoną wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości na dzień zawarcia umowy sprzedaży i na rzetelność opinii, w oparciu o którą ustalono podstawę opodatkowania. Zauważono bowiem, iż opinia biegłej E. W. była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 8 lutego 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1769/09 rozpatrując skargę kasacyjną skarżących w sprawie podatku dochodowego z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, a ten uznał tę opinię za rzetelną i prawidłową.
W dalszej części uzasadnienia Sąd podkreślił, że niezrozumiały jest zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wniosków Skarżących o przesłuchanie biegłej E. W. Biegła została przesłuchana w dniu 26 listopada 2010 r. w obecności pełnomocnika Skarżących, który skorzystał z prawa zadawania jej pytań. Ponadto biegła złożyła pismo wyjaśniające z dnia 16 grudnia 2010 r., w którym dokonała nowych obliczeń z uwzględnieniem czynnika upływu czasu i ostatecznie podała nową wartość rynkową spornej nieruchomości. Dodatkowo w piśmie z dnia 15 marca 2011 r. (str. 386 – 387 akt adm.) szczegółowo odniosła się do pisemnych zastrzeżeń zgłoszonych przez Skarżących.
Sąd stwierdził też, że zasadnie organ odwoławczy oddalił wnioski skarżących w zakresie: ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka – biegłego rzeczoznawcy E. W., przeprowadzenie dowodu z oględzin, przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu J. K., wyznaczenie kolejnej rozprawy. W ocenie Sądu trafne jest uzasadnienie organu, który zaznaczył, że błędy popełnione przez biegłą w tabeli, nie mają wpływu na rzetelność jej opinii i nie działają na niekorzyść Stron odwołujących, zatem zasadnym było oddalenie powyższych wniosków dowodowych skarżących.
Za słuszną Sąd uznał także argumentację Dyrektora Izby Skarbowej uzasadniającą odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin przy ul. K. i K. w P., w celu ustalenia, czy na ulicach tych znajdują się grunty niezabudowane, bądź też ustalenia, czy w okresie od daty sporządzenia opinii przez biegłą wybudowano przy tych ulicach jakiekolwiek budynki.
W ocenie Sądu zasadnie również organ drugiej instancji nie stwierdził konieczności wyznaczenia rozprawy w celu przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżących dowodów.
Za bezzasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 O. p. poprzez nieuwzględnienie opinii rzeczoznawców przedłożonych przez stronę. Zaznaczono też, iż w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 177/09, Sąd za zasadną uznał odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodów wnioskowanych przez strony w postaci opinii biegłego T. M. oraz W.W.
W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili zaskarżanemu wyrokowi mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania to jest naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. (i nieuwzględnienie skargi a za tym nieuchylenie skarżonej decyzji) z uwagi na niedostrzeżenie przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przepisów: art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez oparcie decyzji wyłącznie na jednej opinii sporządzonej przez biegłą E. W., art.121 par. 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez strony, brak rozpoznania wszystkich wniosków dowodowych strony oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie opinii rzeczoznawców przedłożonej przez stronę oraz art. 200 a O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjny oraz przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Na początek przypomnieć należy, że w sprawie – przed wydaniem zaskarżonego wyroku – orzekał już sąd administracyjny. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2010 r., III SA/Po 177/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił dotyczącą skarżących decyzję organu podatkowego drugiej instancji; niniejsze postępowanie stanowi powtórzenie postępowania podatkowego i sądowego na skutek wyżej wymienionego wyroku sądu, który jest prawomocny, podatnicy go nie zaskarżyli.
W wyroku III SA/Po 177/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przedstawił następujące oceny prawne sprawy:
- 1. Organy podatkowe tranie przyjęły niezasadność tezy strony skarżącej o nieuwzględnieniu skomplikowanego i nieuregulowanego stanu prawnego nieruchomości. Strona nie wykazała, że umowa z grudnia 2003 r. została zawarta w tak zwanych warunkach wymuszonych.
- 2. Oparcie się przez organy na opinii biegłej E. W. nie naruszało prawa.
- 3. Zasadnie organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżących dowodów w postaci opinii biegłego T. M. oraz W. W.
- 4. Organy zebrały odpowiednie dowody, które dawały wystarczającą podstawę do dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych w sprawie.
Sąd w sprawie III SA/Po 177/09 uchylił zaskarżoną decyzję z tego powodu, że organ nie ustosunkował się do odwołania J. K., w którym podnosił, że biegła
W. powołała się na korekty cen nieruchomości z uwagi na upływ czasu od daty transakcji w wysokości 20% rocznie, podczas gdy z podanych przez nią cen nie wynika, że obliczono je na podstawie powyższych wskaźników. Organ okoliczności tej nie zbadał, nie wyjaśnił i nie uzasadnił, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji.
Na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z przytoczonym art. 153 p.p.s.a. przedstawione w pkt 1 – 4 niniejszego uzasadnienia oceny prawne wyrażone przez sąd administracyjny w wyroku wydanym w sprawie III SA/Po 177/09 były wiążące dla organu administracji i Sądu pierwszej instancji. Jeżeli skarżący nie zgadzają się z wymienionymi ocenami prawnymi, to mogli zaskarżyć wyrok w sprawie III SA/Po 177/09 i doprowadzić do jego uchylenia; w czasie ponowionego postępowania administracyjnego i sądowego wyrok ten był prawomocny, a jego oceny prawne wiązały organ podatkowy i sąd administracyjny.
Okoliczności, które stały się powodem pierwszego uchylenia decyzji podatkowej przez sąd w sprawie III SA/Po 177/09, stały się przedmiotem ponowionego postępowania, zostały rozpoznane, zbadane, wyjaśnione i uzasadnione przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji. Podnieść w tym kontekście należy, że wnoszący skargę kasacyjną nie podniósł w niej zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. w zakresie prawidłowości wykonania ocen prawnych i zaleceń co do dalszego prowadzenia sprawy wyrażonych w wyroku III SA/Po 177/09. Zaniechanie to jest niezwykle ważne. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
Z tych powodów wszystkie zarzuty kasacyjne ocenić należy jako niezasadne, w tym także zarzut naruszenia art. 200a O.p., ponieważ przeprowadzenie rozprawy administracyjnej nie mogło wpłynąć na oceny prawne wydanego uprzednio w sprawie wyroku, w które w sprawie obecnie rozpoznanej nie stały się ponadto przedmiotem zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a.
Kierując się powyższymi względami, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.