Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 987/09

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1245/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2008 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, postanowił – (I) uchylić zaskarżoną indywidualną interpretację i (II) zasądzić od Ministra Finansów na rzecz Spółki kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).
2. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):
3. 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu podał, że pismem z dnia 19 listopada 2008 r. (data wpływu do organu podatkowego) Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w kwestii, czy otrzymanie w ramach promocji bonu towarowego na kwotę nieprzekraczającą 100 zł jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych? Spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność w zakresie usług statystycznych, w ramach której podejmuje czynności mające na celu uzyskanie od lekarzy informacji na temat zapisywanych pacjentom leków, które przekazuje firmom farmaceutycznym. W celu uzyskania informacji wręcza poszczególnym lekarzom wraz z ankietą do wypełnienia, prezent w postaci bonu towarowego nie przekraczającego wartością 100 zł. Zdaniem strony, powołującej się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.), według którego wolne są od podatku dochodowego wartości świadczeń nieodpłatnych, o których mowa w art. 20 ust. 1 w.w. ustawy, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą, jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 100 zł., przekazane lekarzom kwoty podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego.
4. 2.2. Minister Finansów w w.w. interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2008 r., doręczonej stronie w dniu 21 lutego 2008 r., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotowe świadczenia otrzymane przez ankietowanych nie są dokonywane w ramach własnej promocji lub reklamy, lecz w celu pozyskania przez świadczeniodawcę informacji na temat zapisywanych pacjentom leków, w celu odsprzedania ich firmom farmaceutycznym. Wartość otrzymanych przez ankietowanych bonów towarowych nie mieści się w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., lecz stanowi u osoby fizycznej przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w.w. ustawy.
5. 2.3. Pismem z dnia 4 marca 2008 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji wydanej w indywidualnej sprawie podnosząc zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.o.d.f.
6. 2.4. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany uprzednio wyrażonego stanowiska.
7. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:
8. 3.1. Wnosząc do WSA we Wrocławiu skargę Spółka, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu wzywającym do usunięcia naruszenia prawa, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego przez dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a.
9. 3.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.
10. 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:
11. 4.1. Uwzględniając skargę Spółki WSA we Wrocławiu stwierdził, że rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego zobowiązany był w pierwszej kolejności ocenić, czy taka interpretacja została udzielona w ustawowym terminie.

Powołując art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.), Sąd pierwszej instancji przywołał uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 O.p., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. Przedmiotowa uchwała z uwagi na stan faktyczny sprawy odnosiła się wprawdzie do stanu prawnego obowiązującego w 2005 r., jednakże, jak podkreślił Sąd, pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji", a zmiana brzmienia stosownych przepisów O.p. nie stwarza podstaw do innego niż w.w. rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art.14d" (art. 140 § 1 znowelizowanej O.p.).

Opierając się na w.w. wykładni Sąd pierwszej instancji przyjął, że dla zachowania określonego w w.w. przepisie O.p. terminu, konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę.

W ocenie WSA we Wrocławiu, z kolei konsekwencją niewydania przez organ podatkowy interpretacji w ustawowym trzymiesięcznym terminie jest, o czym stanowi art. 14o § 1 O.p., uznanie, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, tzw. "milcząca interpretacja"

1. 4.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w.w. rozumowanie prowadziło do wniosku, że skoro wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął do właściwego organu w dniu 18 stycznia 2008 r., zaś interpretację doręczono Spółce w dniu 22 kwietnia 2008 r. i z akt sprawy nie wynikało, aby zaistniały okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., mające wpływ na przedłużenie terminu do jej wydania, to zaskarżona interpretacja została wydana po upływie ustawowego trzymiesięcznego terminu, czyli w momencie, gdy w obrocie prawnym obowiązywała już interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Spółki.

1. 4.3. WSA we Wrocławiu stwierdził, że wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 14d O.p., uczyniło bezprzedmiotowym ustosunkowywanie się do zarzutów merytorycznych zawartych w skardze. W związku z tym Sąd pierwszej instancji nie rozpoznawał merytorycznie skargi Spółki.
2. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
3. 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA we Wrocławiu Minister Finansów (działając przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. – reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) podniósł zarzuty:

(I) naruszenia prawa procesowego, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy i zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów:

(1) art. 141 § 4 i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 14o § 1, art. 14d i art. 139 § 4 O.p. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez uchylenie interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie przepisów art. 14b § 1 i 6 O.p. jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W opinii Ministra Finansów nie spełnia w.w. wymagań uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji podniósł, że w.w. interpretacja indywidualna została wydana z uchybieniem terminu określonego w art. 14d O.p., (2) art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji odmiennego stanu faktycznego, niż ten, który został ustalony przez organ podatkowy, a to w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił okresu od dnia przekazania interpretacji indywidualnej placówce pocztowej do dnia jej doręczenia wnioskodawcy jako okresu, w którym nie biegnie ustawowy termin do wydania interpretacji indywidualnej przez organ zgodnie z art. 139 § 4 w związku z art. 14d O.p. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy uznać należy w ocenie Ministra Finansów, że WSA we Wrocławiu nie stosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, (3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (ustalonego przez organ podatkowy), (4) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów polegającej na przyjęciu, że Minister naruszył art. 14o § 1, art. 14d i art. 139 § 4 O.p., co doprowadziło do nieuzasadnionego uchylenia interpretacji;

(II) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: art. 14o § 1, art. 14d i art.139 § 4 O.p. przez przyjęcie, że została wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie na skutek bezskutecznego upływu trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów, a to na skutek wyjaśnienia pojęcia "wydania interpretacji" jako obejmującego jej doręczenie, a nadto przez przyjęcie, że okres od dnia przekazania interpretacji indywidualnej placówce pocztowej do dnia jej doręczenia wnioskodawcy nie jest okresem, w którym nie biegnie ustawowy termin do wydania interpretacji indywidualnej przez organ.

Powołując się na w.w. zarzuty kasacyjne Minister Finansów wniósł o (1) uchylenie zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Trafny jest zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, z powodu przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 O.p., co zostało podniesione i rozwinięte w zarzucie naruszenia prawa materialnego. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są wadliwie skonstruowane.
3. 6.2. Rozpoznawana sprawa dotyczy stanu prawnego po zmianie O.p., która weszła w życie w dniu 1 lipca 2007 r. W związku z tym należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 108-140).

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno-procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej.

Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty.

Na poparcie tej tezy odwołano się także do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Okoliczność, że rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie oznacza w ocenie Sądu, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek rozdziału 1a.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że także w języku potocznym słowo wydać ma wiele znaczeń w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2 O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno-pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, że za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji.

W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem.

6.3. Powoływana wyżej uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Na mocy tego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym obecnie skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a.

6.4. Minister Finansów wadliwie sformułował pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Nie zostały one bowiem rozwinięte w uzasadnieniu skardze kasacyjnej, w którym organ skoncentrował się na przedstawieniu prawidłowej – w jego ocenie – wykładni art. 14o § 2 w powiązaniu z art. 14e § 2, art. 14d i art. 139 § 4 O.p. Pogląd Ministra Finansów w zakresie rozumienia pojęcia "wydanie interpretacji" podzielił Naczelny Sąd Administracyjny (por. pkt 6.2.). Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie można doszukać się uzasadnienia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W szczególności w tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której Minister Finansów powołuje art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 1 p.p.s.a. (s. 3 skargi kasacyjnej), de facto przedstawiona jest argumentacja dotycząca wykładni art. 14d i art. 139 § 4 O.p., czyli odrębnego zarzutu.

Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjnej musi poprawnie określić, jakie przepisy, jego zdaniem, naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Należy bowiem pamiętać, że zasadność środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, jest przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie w myśl art. 176 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 153/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Na podstawie w.w. przepisu każdy podmiot wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do uzasadnienia podniesionych w niej zarzutów. Niewywiązanie się z tego obowiązku czyni niemożliwym ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjnym zasadności skargi kasacyjnej w zakresie nieuzasadnionych zarzutów.

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjne nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony na skutek związania zarzutami skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny, pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być merytorycznie rozpoznane.

6.5. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, obejmującego merytoryczne rozważenie i ocenę zarzutów skargi Spółki. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.