Uzasadnienie
- 1. Wyrokiem z 20 listopada 2015 r., I SA/Wr 849/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 30 stycznia 2015 r., [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
- 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. A. N. wraz z mężem J. N. 26 września 2007 r. sprzedała nieruchomość zabudowaną położoną w K. przy ul. [...] za kwotę 300.000 zł. Nieruchomość tą małżonkowie nabyli 1 lutego 2007 r. w drodze darowizny od zięcia i córki (tj. M. i R. O.). Sprzedaży nieruchomości dokonał R. O., jako pełnomocnik Państwa N. Kwota należna ze sprzedaży została, zgodnie z ustaleniami wynikającymi z umowy sprzedaży (§ 3 aktu notarialnego), rozdysponowana w następujący sposób:
- - 5.000 zł zapłacona przez nabywców R. O.;
- - 53.551,52 zł wpłacona na wskazany rachunek bankowy w banku [...] S.A. Oddział w M.;
- - 91.448,48 zł wpłacona na rachunek bankowy ojca R. O.;
- - 150.000 zł wpłacona na wskazany rachunek bankowy w banku [...] S.A. Oddział w M. W związku ze sprzedażą przez Państwa N. nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z 23 października 2009 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 28.261 zł z tytułu odpłatnego zbycia, wraz z mężem, nieruchomości w 2007 r. Ustalając wysokość dochodu do opodatkowania organ podatkowy przyjął ½ przychodu uzyskanego ze sprzedaży, tj. 150.000 zł, następnie pomniejszył ten przychód o koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.258,50 zł (tj. ½ kosztów sporządzenia umowy darowizny nieruchomości). Podstawa opodatkowania wyniosła 148.741 zł, a podatek wg 19 % stawki 28.261 zł.
- 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, ale zbadanie wydanego orzeczenia pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 stawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "o.p."). Oznacza to, że przedmiotem tego postępowania jest inna decyzja.
W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania przeprowadzonego przez dyrektora izby skarbowej nie była decyzja określająca stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2007 r. nieruchomości, ale decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności opisanej wyżej decyzji wymiarowej. Jednocześnie strona, jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w trybie szczególnym (tj. decyzji dyrektora izby skarbowej z 19 września 2014 r.) wskazała rażące naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.) i tak jak w toku całego wcześniej prowadzonego postępowania twierdziła, że organ podatkowy rażąco naruszył art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30e ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") Należy przypomnieć, że w decyzji, która jest przedmiotem skargi do sądu, dyrektor izby skarbowej nie stosował i nie dokonywał wykładni ww. przepisu (tj. art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.), ale badał czy wstąpiła, wskazana przez stronę, przesłanka stwierdzenia nieważności, tj. rażące naruszenie prawa w decyzji z 19 września 2014 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym.
Rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to oczywiste naruszenie prawa, dające się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Rażące naruszenie prawa nie może wystąpić także w przypadku rozbieżności w zakresie wykładni spornego między stronami przepisu prawa, wobec tego należy przyjąć, że o rażącym naruszeniu prawa nie może być też mowy, gdy strona kwestionuje przyjętą przez organ wykładnię przepisu art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. wywodząc, że podstawą opodatkowania jest dochód podatnika rozumiany inaczej niż wynika z jednoznacznie brzmiącego przepisu art. 30e ust.2 u.p.d.o.f.
Powoływany przez stronę w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji przepis art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), jest, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, stosownie do art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f., zalicza się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (ust. 6c), a w przychodu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Przepis art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. - jak wynika z zaskarżonej do sądu decyzji, a także decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej - zastosowano w postępowaniu wymiarowym zgodnie z jego brzmieniem. Przeanalizowano też, wszystkie podnoszone przez stronę argumenty odnośnie możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania, w szczególności fakt obciążenia sprzedanej nieruchomości hipoteką i spłaty zadłużenia z kwoty uzyskanej ze sprzedaży oraz zatrzymanie części ceny przez pełnomocnika ustanowionego przez skarżącą i jej męża Analiza ta wykazała, że podnoszone przez stronę okoliczności nie miały znaczenia dla wymiaru podatku. Zgodnie bowiem z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, zatem ani fakt spłaty zadłużenia z kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, ani fakt zatrzymania przez pełnomocnika kwoty otrzymanej z tej sprzedaży, nie mają znaczenia dla określanie wysokości przychodu ze sprzedaży. Nie wpływają też na wysokość przyjętych w decyzji wymiarowej kosztów uzyskania przychodu.
Zdaniem sądu, dyrektor izby skarbowej zasadnie przyjął, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej (tj. z wnioski strony z 17 lipca 2014 r.) rozważono wszystkie podnoszone przez stronę skarżącą kwestie w kontekście rażącego naruszenia art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., tym samym nie było podstaw do przyjęcia, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej została wydana z rażącym naruszeniem prawa.
Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2 w zw. art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., które polega na dokonaniu wykładni pojęcia "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie" oraz "kosztów odpłatnego zbycia" w sposób naruszający zasadę ochrony zaufania jednostki do państwa i prawa w sferze danin publicznych, w ocenie sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dokonywał wykładni wskazanych wyżej przepisów, ani ich nie stosował, co wynika z charakteru decyzji wydanej w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tak sformułowany zarzut mógł być podnoszony i rozważany przez organ podatkowy w postępowaniu zwykłym zmierzającym do określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w 2007 r. nieruchomości. To w tym postępowaniu organy podatkowe (obu instancji) dokonywały wykładni przepisów regulujących opodatkowanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości i stosowały te przepisy w celu prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego.
W taki sposób formułując zarzuty skargi strona skarżąca w istocie kwestionuje zgodność z Konstytucją RP art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. i dąży do ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, a nie do oceny czy decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe rażąco narusza prawo.
4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: przepisu art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zawężeniu pojęcia "danej sprawy", a w konsekwencji ograniczenie rozpoznania danej sprawy jedynie do zaskarżonej decyzji bez odniesienia się do decyzji w przedmiocie określenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., zrzekł się rozprawy.
- 5. W piśmie procesowym z 7 kwietnia 2016 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarga kasacyjna została skierowana na posiedzenie niejawne, do rozpatrzenia w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może na posiedzeniu niejawnym rozpoznać skargę kasacyjną, jeżeli jest ona oparta wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a strona wnosząca skargę kasacyjną zrzekła się rozprawy, zaś pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a.
Wymóg art. 134 § 1 p.p.s.a. co do rozstrzygania przez sąd w granicach danej sprawy oraz braku związania zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną powinien być tak rozumiany, iż wprawdzie sąd orzeka w konkretnej sprawie i w występującym w niej przedmiocie, zasadniczo nie rozwiązując problemów generalnych (ogólnych), to w tych granicach jest zobowiązany do dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu po dokonaniu koniecznych rozważań bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze (czy też w kontrolowanym akcie) podstawą prawną (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II OSK 436/11, Lex nr 1252068).
W spawie niniejszej sąd pierwszej instancji rozstrzygnął w granicach danej sprawy i zasadnie nie znalazł podstaw do objęcia swoją oceną decyzji wymiarowej, jak chciałaby strona skarżąca.
Przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wynika więc z niego, że warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Z. Kmieciak wskazuje, że spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, z. 4, s. 39).
Określenie "we wszystkich postępowaniach", użyte w art. 135 p.p.s.a., wskazuje, że środki prawne, o których mowa w omawianym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w rożnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Chodzi więc zarówno o postępowania zaliczane do trybu głównego (toczące się przed organem pierwszej i drugiej instancji), jak i postępowania należące do trybu nadzwyczajnego (np. postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji oraz zmiany lub uchylenia decyzji na podstawie art. 154 § 1, art. 155 i 161 § 1 k.p.a.).
Skoro zwrot w "granicach sprawy, której dotyczy skarga" jest tożsamy z określeniem "w granicach danej sprawy", występującym w art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm), to przy ustalaniu znaczenia wspomnianego zwrotu za w pełni przydatne należy uznać orzecznictwo, jakie ukształtowało się w tym zakresie na tle art. 29 ustawy o NSA. Wskazana materia była m.in. przedmiotem wykładni w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99, ONSA 2001, nr 1, poz. 7, w której NSA stwierdził, że określenie "w granicach danej sprawy" wskazuje, że chodzi o sprawę administracyjną w ujęciu materialnym.
W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie uwzględnił, że ocenie poddawana jest decyzja ostateczna, to czynności i ocena organu podatkowego w takim postępowaniu powinny odnosić się do decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności oraz wad prawnych, które mogą tą nieważność uzasadniać, a nie do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w której decyzja ostateczna została wydana. Sąd właściwie podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, ale zbadanie wydanego orzeczenia pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p.
Postępowanie w sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym, określonym przepisami rozdz. 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., I FSK 1867/09). W konsekwencji tego warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., czego skarżąca w tym zakresie nie kwestionowała.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji we właściwy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji i w przekonujący sposób wykazał, że zarzuty podniesione przez skarżącą mogły być podnoszone jedynie w toku postępowania w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Stan faktyczny został bowiem ustalony w zwykłym postępowaniu administracyjnym i niemożliwe jest kwestionowanie tego stanu w trybie nadzwyczajnym, wobec czego za niezasadne należy uznać podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji, art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zawężeniu pojęcia "danej sprawy", a w konsekwencji ograniczenie rozpoznania danej sprawy jedynie do zaskarżonej decyzji bez odniesienia się do decyzji w przedmiocie określenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. zobowiązania skarżącemu w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.