Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 1050/14

Uzasadnienie

I

Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wr 757/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę Spółki A z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] sierpnia 2013 r. (nr [...]), którą organ ten – po rozpatrzeniu odwołania spółki - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] maja 2013 r. (nr [...]) o nałożeniu na skarżącą spółkę kary pieniężnej w wysokości 24 000 zł w związku z eksploatacją automatów do gier poza kasynem gry.

Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu swojego ustalenia faktyczne i stanowisko organów administracji orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że w dniu [...] kwietnia 2012 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w lokalu Cafe Internet w [...] kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). W wyniku tej kontroli stwierdzono eksploatowanie we wspomnianym lokalu przez skarżącą spółkę dwóch urządzeń o nazwach H. (nr fabr. [...]) oraz S. (nr fabr. [...]). Na podstawie przeprowadzonego eksperymentu kontrolujący uznali, że gry dostępne na tych automatach są urządzane w celach komercyjnych (bowiem poprzez wpłacone środki możliwe było prowadzenie i kontynuowanie gry) i mają charakter losowy (bowiem poza wyborem gry oraz ustaleniem wysokości stawki grający nie ma wpływu na wynik). Po wszczęciu postępowania administracyjnego do materiału dowodowego sprawy zostały włączone opinie techniczne biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier z dnia 28 stycznia 2013 r. i z dnia 29 grudnia 2012 r. (uzyskane w równolegle prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym (sygn. akt [...]).

W poczet materiału dowodowego włączono także - na wniosek strony - "Ocenę techniczną automatu do gier [...]" (dotyczącą automatu H. nr [...]) oraz Ocenę techniczną automatu do gier [...] (dotyczącą automatu S. nr [...]), natomiast odmówiono uwzględnienia wniosków dowodowych o ponowne przeprowadzenie badania automatów do gier przez biegłego rzeczoznawcę oraz o przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków. Zdaniem organów administracji, ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że gry urządzane na kontrolowanych automatach miały charakter losowy (bo grający nie miał żadnego wpływu na ich wynik) i niewątpliwie komercyjny (bo gry były odpłatne), wobec czego zostały spełnione przesłanki ujęte w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, określające kiedy można mówić o grach na automatach. Dyrektor Izby Celnej uznał, że oceny tej nie może kwestionować przedłożone przez stronę opinie techniczne, bowiem zostały one sporządzone na podstawie badania przeprowadzonego wcześniej niż badania przeprowadzone przez biegłego sądowego, a urządzenia nie były w takim samym stanie technicznym w czasie każdego z tych badań.

W ocenie organu administracji, o braku losowego charakteru gry nie świadczy okoliczność, że gra ma stały i z góry określony "zerowy" wynik, bowiem nie można pomijać wcześniejszego etapu zdobywania punktów, których maksymalizacja jest autentyczną motywacją do gry. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w sprawie nie trzeba również było zastosować trybu weryfikacji gry hazardowej określonego w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, który jest uzasadniony głównie w przypadkach planowanego przez danego organizatora po raz pierwszy urządzania nowego typu/rodzaju gier, które wprost nie odpowiadają definicjom ustawowym lub brak jest wystarczających dowodów, że te definicje spełniają.

W konsekwencji organy administracji uznały, że skoro badane automaty odpowiadały kryteriom określonym w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, to urządzanie na nich gier było dopuszczalne tylko w kasynie gry, na podstawie posiadanej koncesji, o jakiej mowa w art. 6 ust. 1 tej ustawy, zaś w rozpatrywanej sprawie lokal, w którym eksploatowano gry nie był kasynem gry w rozumieniu ustawy. Takie działanie strony skutkowało nałożeniem - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - kary pieniężnej w wysokości 24 000 zł. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w sprawie nie wystąpiły dostateczne podstawy proceduralne i materialnoprawne do wyeliminowania kwestionowanego rozstrzygnięcia ze zbioru legalnych aktów administracji publicznej.

Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie sporu zaistniałego w sprawie zależy przede wszystkim od ustalenia, czy kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Podkreślił, że pierwszą, ustawową cechą tak rozumianej gry na automatach jest jej organizowanie w celach komercyjnych, drugą – brak możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej (takie wygrane występują bowiem przy grach określonych w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), trzecią zaś jej charakter losowy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy administracji bezspornie wykazały, że gra na badanych urządzeniach charakteryzowała się pierwszą cechą, albowiem jej organizowanie było nastawione na zysk związany z odnoszeniem korzyści ze świadczeń pieniężnych osób uczestniczących w grze (odpłatność za grę). Następnie, wygrana w grze na badanych urządzeniach sprowadzała się do uzyskiwania premii punktowych, umożliwiających przedłużenie gry, a więc nie występowała tutaj ani wygrana pieniężna (choć uzyskiwane punkty daje się przeliczyć na walutę), ani rzeczowa, co jest charakterystyczne dla gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Z niewadliwie poczynionych ustaleń organów wynika także, że – wbrew twierdzeniu spółki – gra na badanych urządzeniach miała "charakter losowy", nie zaś zręcznościowy, ponieważ wygrana punktowa nie zależała od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, gdyż po uruchomieniu przez grającego odpowiednim przyciskiem bębna (cylindra) z różnymi figurami i rysunkami, nie miał on już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji, bowiem po kolejnym przycisku zatrzymywały się one samoczynnie.

Sąd podkreślił, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje wyraźnie, że strona skarżąca – mimo posługiwania się urządzeniami umożliwiającymi gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych – nie legitymowała się którymkolwiek z dokumentów legalizujących działania spółki, a więc koncesją na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1), zezwoleniem na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne (art. 6 ust. 2), zezwoleniem na urządzanie zakładów wzajemnych (art. 6 ust. 3), zezwoleniem na urządzanie loterii fantowych, gry bingo fantowe i loterii promocyjnych (art. 7 ust. 1), zgłoszeniem o zamiarze urządzenia loterii fantowych lub gry bingo fantowe, w których wartość puli wygranych nie przekracza kwoty bazowej, o której mowa w art. 70 (art. 7 ust. 1a), zezwoleniem na urządzanie loterii audioteksowych (art. 7 ust. 2). Spółka eksploatująca urządzenia umożliwiające grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych nie wykazała również, aby przed udostępnieniem tych urządzeń grającym zadośćuczyniła obowiązkowi ich rejestracji stosownie do unormowań zawartych w art. 23a ustawy o grach hazardowych. Tym samym działanie spółki, zdaniem Sądu pierwszej instancji, spełniło znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych.

Jednocześnie, Sąd pierwszej instancji wskazał na niekonsekwencję organów administracji przy wymierzeniu kary pieniężnej wskutek zastosowania wobec spółki art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (a więc unormowania przewidującego karę pieniężną dla "urządzającego gry na automatach poza kasynem gry" w wysokości 12 000 zł od automatu), podczas gdy kara pieniężna powinna być nałożona na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych (a więc w wysokości "100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry"). Mimo tej niekonsekwencji organów przy stosowaniu prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji nie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, mając na uwadze treść art. 134 § 2 p.p.s.a.

Za nietrafny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, wskazujący na brak możliwości zastosowania zawartych w ustawie o grach hazardowych przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z dnia 21 lipca 1998 r., s. 37 z późn. zm.; polska wersja językowa - Dz. Urz. UE Wydanie Specjalne - Rozdział 13, tom 20, s. 337; dalej: dyrektywa 98/34/WE), które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej.

Sąd uznał, że treść wskazywanego przez skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 19 lipca 2012 r. nie daje podstaw do twierdzenia, że przedmiotem oceny Trybunału były unormowania dotyczące kar pieniężnych za niezgodne z prawem działania osób urządzających gry na automatach, a zatem chybione jest powoływanie się skarżącej spółki na nieobowiązywanie norm dających się wyprowadzić z art. 89 - 91 ustawy o grach hazardowych. Sąd stwierdził ponadto, że nieuprawnione jest również rozciąganie skutków braku notyfikacji na całą ustawę o grach hazardowych (na wszystkie jej unormowania), gdyż takiego wniosku nie można wyprowadzić ani z dyrektywy 98/34/WE, ani z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r.

W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji wskazał, że pomimo odmiennej od strony skarżącej interpretacji organu określeń "gra zawiera element losowości" i "gra ma charakter losowy", okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy. Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób.

Zdaniem Sądu, podnosząc argument naruszenia przez organy zasady in dubio pro tributario, spółka nie wykazała skutecznie (dowodem przeciwnym), które to elementy stanu faktycznego były na tyle wątpliwie, że powinny być rozstrzygnięte na korzyść spółki. Dodatkowo, wbrew zapatrywaniu strony skarżącej, organy – co najmniej dostatecznie - wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakie zebrane dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego według art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Sąd, odnosząc się do podniesionych zarzutów, wskazał także, że nie można uznać za sprzeczne z prawem sięgnięcie po opinię biegłego sądowego tylko dlatego, że ten sporządził ją w postępowaniu karnoskarbowym.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że decyzja ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygająca o tym, czy oceniana gra jest grą na automatach w rozumieniu tej ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub rozpoczęcia urządzania gier. Postępowanie w tym zakresie wszczyna wniosek przedsiębiorcy (z dokumentami, o których mowa w art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych), jeżeli powziął on wątpliwości co do charakteru urządzenia (automatu) do gry. Przyjęcie odmiennej - sugerowanej przez stronę skarżącą - koncepcji prowadziłoby, przy ogromnej liczbie takich spraw, do zablokowania merytorycznej działalności organu centralnego.

Za niezasadny Sąd uznał pogląd strony skarżącej odnośnie do mniejszej wartości dowodowej eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Podkreślił, że art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo, a wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, co inne dowody.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Spółka A. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie należnych kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej zwanej p.u.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania podatkowego przepisów prawa, dających podstawę do wznowienia postępowania:
2. a) w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 §§ 1 i 2, art. 192 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 8 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, jakie to naruszenie prowadzi do obligatoryjnego wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem:
3. - skutkowało niedopuszczalnym przyjęciem przez Dyrektora Izby Celnej za udowodnione zasad działania urządzeń o nazwach H. nr [...] i S. nr [...] wynikających z opracowania sporządzonego przez świadka R. R., gdy organ podatkowy jednocześnie pozbawił stronę prawa zadawania pytań świadkowi R. R. - mimo licznych i konsekwentnych wniosków w tym zakresie wobec zakwestionowania rzetelności, miarodajności i mocy dowodowej rzeczonego opracowania, na podstawie jakiego organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję, czego konsekwencją była niemożliwość wypowiedzenia się przez skarżącą odnośnie opracowania, które co należy podkreślić zostało sporządzone na zlecenie Naczelnika Urzędu Celnego, a więc organu I instancji, bez jakiegokolwiek udziału strony, który to organ, jako zlecający jego przeprowadzenie i sporządzenie miał bezpośredni wpływ - w tym na kształt i sformułowanie przedstawionych do zaopiniowania zagadnień, czego z kolei strona niniejszego postępowania została pozbawiona w całości, mimo przysługującego jej elementarnego prawa zadawania pytań świadkom.
4. - skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy:
5. I. funkcjonalności przedmiotowych urządzeń, iż w przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej, zaś uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego - bądź - w przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu przycisku ‘-‘ (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok. 3 sekundy), zaś uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego - w konsekwencji czego nie może dojść do sytuacji, że pomimo posiadania jeszcze wykupionego czasu gry, nie można jej prowadzić, wobec stałości czasu i wyniku gry na rzeczonych urządzeniach,
6. II. funkcjonalności urządzeń o nazwach H. nr [...] i S. nr [...] polegającej na tym, iż zawsze wynik gry na tych urządzeniach jest stały i z góry znany, bowiem po upływie wykupionego czasu gry, wynik nie może być inny aniżeli 0, co jest zakomunikowane na przedmiotowych urządzeniach poprzez informację o treści: "KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW" i wyklucza charakter losowy gry, ponieważ jej wynik jest z góry znany jeszcze przed rozpoczęciem gry,
7. III. okoliczności, iż urządzenia o nazwach H. nr [...] i S. nr [...] umożliwiają grę zawierającą wyłącznie element losowości;
8. b) w szczególności: przepisów art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 oraz art. 91 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - czy gra na urządzeniach o nazwach H. nr [...] i S. nr [...] stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Bowiem jakikolwiek przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, jaki to zakres uprawnień został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej uznał i przyjął, ze gra na urządzeniach o nazwach H. nr [...] i S. nr [...] jest grą na automacie, o jakiej mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (s. 18 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), bezprawnie wkraczając tym samym w zakres kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.
9. 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszeń przez organ w toku postępowania przepisów prawa, mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz przedstawienia stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym; uwzględnienie skargi skutkowałoby odmiennym wynikiem sprawy:
10. a) w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a § 1 - 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy wskazanych w zarzucie nr 1 pkt I - III skargi kasacyjnej, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik zaskarżonego rozstrzygnięcia organu,
11. b) w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a §§ 1 - 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej: o przeprowadzenie rozprawy celem wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy - iż, gra na przedmiotowym urządzeniu nie ma charakteru losowego, bowiem czas jej prowadzenia oraz jej wynik są stałe i znane jeszcze nawet przed przystąpieniem do korzystania z urządzenia, a zatem nie zależą od przypadku, przy udziale świadka R. R., na którego opinię powołuje się Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej, a który w żaden sposób nie rozróżnia ani nie opisuje w grze na przedmiotowych urządzeniach elementu i charakteru losowego gry, świadka mgr inż. M. S., świadka mgr inż. M. S., świadka mgr inż. O. N., strony Spółki A z siedzibą w [...] reprezentowanej przez Prezesa Zarządu - A. R., która wówczas mogłaby złożyć zawnioskowane oświadczenie w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w drodze oględzin przedmiotowych urządzeń o nazwach H. nr [...] i S. nr [...] połączonych z eksperymentem, biegłego powołanego w trybie przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz jednoczesne zaniechanie przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, jakie to wnioski dowodowe zostały zgłoszone przez skarżącą celem udowodnienia następujących okoliczności, iż odpowiednio:
12. - po wprowadzeniu opłaty monetą (5 zł - monet o niższym nominale automat nie przyjmuje) lub banknotem, na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry,
13. - wydłużenie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty,
14. - automat z elementem zręcznościowym polegającym na naciśnięciu w odpowiednim momencie przycisku podświetlanego światłem przerywanym. Naciśnięcie klawisza w momencie podświetlenia premiowane jest punktem. Licznik punktów zdobytych w grze zręcznościowej mieści się w sąsiedztwie licznika czasu,
15. - po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów (licznik punktów uzyskanych w grze zręcznościowej zastępowany jest komunikatem "Game over 1 zł = 1 minuta", natomiast licznik punktów dodatkowych w grze telewizyjnej zeruje się),
16. - w przypadku utraty wszystkich punktów dodatkowych, grający nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej,
17. - automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych.
18. - automat do gier zręcznościowych H. nr [...] nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych; czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry; czas gry limituje wartość wpłat do wrzutnika monet lub akceptora banknotów automatu,
19. - automat oznakowany CE oraz naklejkami informującymi o symulatorze czasowym, o braku wypłat wygranych i wyniku końcowym gry,
20. - uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i telewizyjnej, nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego,
21. - w momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy,
22. - gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry,
23. - po wprowadzeniu opłaty monetą lub banknotem, na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry,
24. - wydłużenie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty,
25. - w przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po naciśnięciu przycisku ‘-‘ (przycisk należy przytrzymać wciśnięty przez ok. 3 sekundy),
26. - po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, wynik punktowy kasuje się, na wyświetlaczu pojawia się napis "[...]",
27. - automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych,
28. - automat do gier zręcznościowych S. nr [...] nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych. Czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry. Czas gry limituje wartość wpłat do wyrzutnika monet lub akceptora banknotów automatu,
29. - uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego,
30. - w momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy,
31. - automat oznakowany CE, posiada napisy informujące o symulatorze czasowym, o braku wygranych i wyniku końcowym gry,
32. - gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry;
33. c) w szczególności: art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2 - 3 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807), poprzez dokonanie ustaleń w niniejszym postępowaniu na podstawie materiałów kontroli przeprowadzonej w dniu [...] kwietnia 2012 r., w lokalu użytkowym Cafe Internet [...] w [...], ignorując fakt, że przedmiotowe materiały - dokumenty, pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych dokonanych:
34. - w sytuacji odmiennej aniżeli niecierpiąca zwłoki,
35. - z naruszeniem obligatoryjnego obowiązku doręczenia w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli upoważnienia do jej przeprowadzenia.

Co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy wskazanych w zarzucie nr 1 pkt I - III skargi kasacyjnej przy jednoczesnym przeprowadzeniu postępowania przez Dyrektora Izby Celnej w sposób całkowicie jednostronny, ukierunkowany na z góry założony cel w postaci nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, do czego organ gromadził tylko i wyłącznie materiały uzyskane bez jakiegokolwiek udziału strony niniejszego postępowania, przybliżające wskazany cel, pomijając jednocześnie wnioski dowodowe skarżącej mające na celu wykazanie nierzetelności, niemiarodajności oraz braku mocy dowodowej materiałów, na jakie powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej.

1. d) w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż:
2. - urządzenia o nazwach H. nr [...] i S. nr [...] umożliwia grę o charakterze losowym,
3. - stały i z góry znany wynik gry nie dowodzi braku charakteru losowego gry,
4. - gra zawierająca element losowości jest zawsze grą o charakterze losowym, zatem terminy te mogą być stosowane zamiennie – "zaistnienie w grze elementu losowości sprawia, że gra ma przez to charakter losowy" gdy faktycznie:
5. - zasadą działania przedmiotowych urządzeń jest stały i zakomunikowany przed przystąpieniem do zabawy czas gry - niezależny od jakichkolwiek wyników, lecz wyłącznie od wartości uiszczonych do danego urządzenia środków pieniężnych - oraz stały i zakomunikowany przed przystąpieniem do zabawy wynik gry - zerowy,
6. - świadek R. R. nie wypowiadał się w zakresie zasad działania oraz funkcjonalności rzeczonych urządzeń wskazanych powyżej.
7. e) w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez nie sprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez lakoniczne ustosunkowanie się do sprzeczności występujących pomiędzy opinią sporządzoną przez M. S. i opracowaniem autorstwa świadka R. R., na którego to opracowanie powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej.

Natomiast faktycznie opracowanie autorstwa R. R. nie zawiera jakichkolwiek ustaleń w zakresie funkcjonalności przedmiotowych urządzeń wskazanych w zarzucie nr 1 niniejszej skargi - dowodząc tym samym niemiarodajności opracowania R. R., co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz pozbawienie strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

3. na zasadzie art. 174 ust. 2 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 141 § 4 p.p.p.s.a. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zaś zarzutów oznaczonych nr: 1, 5 oraz 8, a także nie sprostanie wymogowi sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku z podaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej;

4. na zasadzie art. 174 ust. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, przez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, skutkujące ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy gra na urządzeniach o nazwach H. nr [...] i S. nr [...] nie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, bowiem gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego, gdyż zarówno wynik gry na tych urządzeniach - zerowy - oraz czas gry, są stałe i znane jeszcze przed przystąpieniem do zabawy - korzystania z danego urządzenia - zakomunikowane przez informację znajdującą się na urządzeniach, iż: "KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW", zaś regulacja przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych stanowi oczywiście lex specialis względem dyspozycji przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych - regulując kwestię urządzania gry na automatach poza kasynem gry, co stanowi z kolei przedmiot niniejszego postępowania, określony w postanowieniu o wszczęciu w tym zakresie postępowania z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego;

5. na zasadzie art. 174 ust. 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w z zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, przez niedopuszczalne zastosowanie (niewłaściwe zastosowanie) wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 i art. 8 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych - stanowiących o zakazie urządzania gier na automatach w jakichkolwiek miejscach za wyjątkiem kasyn, na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, stanowiącego, iż urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry - Komisji Europejskiej, na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oraz § 4 ust. 1, § 5, § 8 ust. 1 - 3, § 9, § 10 ust. 1, § 11 ust. 1 - 3, § 13 ust. 1, § 13a, § 16 ust. 1 - 2 i 4 oraz § 20 w zw. z §§ 2 pkt 1a, 2, 3, 5, 5a i 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.); powyższe zostało stwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 - Fortuna sp. z o.o. (C-213/11), Grand sp. z o.o. (C-214/11), Forta sp. z o.o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni:

"Należy na wstępie przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (wyrok z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, Zb.Orz. s. I-10341, pkt 61).

W związku z powyższym przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34."

W obszernym uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przedstawił argumenty na poparcie zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).

Należy także podkreślić, iż z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że o ich skuteczności nie decyduje każde naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów procesowych, ale jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać będzie zarzut naruszenia przepisów postępowania, w którym strona skarżąca kasacyjnie wskazuje na nieuwzględnienie jej skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania administracyjnego przepisów prawa dających, w ocenie spółki, podstawę do jego wznowienia. W ramach tego zarzutu, w licznych jego punktach, strona zakwestionowała przede wszystkim ustalenia organu odnośnie charakteru gier, jakie umożliwiały poddane w sprawie kontroli automaty, co w sposób oczywisty przekładało się na zastosowanie przepisów prawa materialnego (ustawy o grach hazardowych), a w konsekwencji nałożenia na stronę kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Przed oceną opisanego zarzutu odnieść się należy do zarzutu, w ramach którego strona kwestionuje prawidłowość wykorzystania w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego podczas przeprowadzonej kontroli doraźnej w lokalu, w którym znajdowały się sporne automaty, a który to materiał dowodowy został pozyskany, zdaniem strony, w sposób nielegalny (nielegalne czynności kontrole), w sytuacji odmiennej niż niecierpiąca zwłoki oraz z naruszeniem obligatoryjnego obowiązku doręczenia w terminie siedmiu dni upoważnienia do przeprowadzenia kontroli od dnia jej podjęcia.

Kluczowym wobec tak sformułowanego zarzutu jest treść art. 284a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ przeprowadzający kontrolę w trybie opisanym w § 1 tego przepisu, obowiązek doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, przy czym upoważnienie to należy doręczyć kontrolowanemu bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie trzech dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli. Uchybienie temu obowiązkowi skutkuje wykluczeniem jako dowodów dokumentów z czynności kontrolnych.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, kontrolę rozpoczęto w dniu [...] kwietnia 2012 r., następnego dnia ([...]kwietnia 2012 r.) zostało wydane i przesłane kontrolowanemu upoważnienie do przeprowadzenia wspomnianej kontroli. W takim stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia wymienionego w § 2 powołanego art. 284a Ordynacji podatkowej obowiązku organu odnośnie doręczenia stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a w konsekwencji - aby zaistniała podstawa do obligatoryjnego zastosowania wykluczenia dowodów, o którym mowa w § 3 tego przepisu.

Zauważyć przy tym należy, że skarżąca kasacyjnie poza powiązaniem tego zarzutu z subiektywną oceną działań organu nie zakwestionowała w żaden sposób prawidłowości bądź skuteczności doręczenia upoważnienia w terminie przewidzianym w art. 284a § 2 Ordynacji podatkowej, które tylko w takim przypadku skutkowałoby wyeliminowaniem dowodów z przeprowadzonej kontroli, w tym przeprowadzonego w jej trakcie przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu na spornych automatach w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej.

Nie jest zasadny zarzut odnoszący się do nie zawieszenia postępowania w sprawie, w której decyzja organu, zdaniem strony, zależała od rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów, czy gry na spornych automatach były grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Skarżąca kasacyjnie jednocześnie podniosła, że Dyrektor Izby Celnej bezprawnie wkroczył w zakres kompetencji zastrzeżonych Ministrowi, co z kolei stanowiło podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Co do przywołanego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w motywach zaskarżonego wyroku. Mając bowiem na uwadze treść art. 2 ust. 6 i 7 ustawy o grach hazardowych, określającego kompetencje do rozstrzygania czy gra lub zakład, posiadające cechy wymienione w ust. 1 - 5 powołanego przepisu, są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy oraz określającym wymogi wniosku o wydanie tego typu decyzji (niezbędne załączniki zawierające opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier), za trafne uznać należy twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że postępowanie w przedmiocie, o którym mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych wszczyna wniosek przedsiębiorcy, jeśli powziął on wątpliwości co do charakteru urządzenia do gry.

Rozstrzygnięcie takie jest również niezbędne, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry, zaś pojawienie się uzasadnionych wątpliwości, pomimo że nie wyrażone wprost w powołanym przepisie, jest w każdym wypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji ministra właściwego do spraw finansów.

Trafna była wobec tego konkluzja, że decyzja, o której mowa w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, rozstrzygająca czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub rozpoczęcia urządzania gier. Nie można było wobec tego odnieść wprost przywołanego unormowania do stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie, gdzie organy w oparciu o przeprowadzony eksperyment i pozyskane opinie biegłego sądowego wydane w sprawie karnej skarbowej zaklasyfikowały urządzenia jako umożliwiające grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 omawianej ustawy. Nie było zatem przesłanek do zawieszenia postępowania administracyjnego w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wobec braku konieczności wydania rozstrzygnięcia przez inny organ (Ministra Finansów) w przedmiocie charakteru (rodzaju) gier, które umożliwiały poddane kontroli automaty.

Pozostałe zarzuty sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. co do istoty sprowadzają się do zakwestionowania - zaaprobowanego jako niewadliwy przez Sąd pierwszej instancji - postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ, jak i samych dowodów, jakie legły u podstaw wydanych w sprawie decyzji, na podstawie których organ stwierdził, że automaty H. oraz S. (należące do skarżącej i poddane kontroli) były automatami umożliwiającymi grę o charakterze losowym.

Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał bowiem ustalenia prowadzące do zaklasyfikowania spornych urządzeń strony do kategorii automatów umożliwiających grę organizowaną w celach komercyjnych, o charakterze losowym, a więc określoną w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych.

Niewątpliwym było, że organizowane w lokalu Cafe Internet w [...] gry na automatach H. (nr fabr. [...]) oraz S. (nr fabr. [...]) miały charakter komercyjny, nakierowany na osiąganie zysków, co jednoznacznie potwierdzała odpłatność za grę, a czego strona nie kwestionowała i nie kwestionuje.

Zasadniczym wobec tego było, czy gry na wymienionych automatach były grami o charakterze losowym, zgodnym z definicją zawartą w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Zauważyć przy tym należy - na co również wskazywała skarżąca kasacyjnie, podważając ustalenia odnośnie do charakteru gry na spornych automatach - że art. 2 ustawy o grach hazardowych w ust. 3 i 5 zawiera w ramach definicji gier na automatach pojęcia "elementu losowości" i "charakteru losowego gry". W przedmiotowej sprawie, wobec bezspornej okoliczności braku możliwości gry na poddanych kontroli automatach o wygrane pieniężne lub rzeczowe, nie istniała potrzeba dokonywania rozróżnienia charakteru możliwego przeprowadzenia gry w aspekcie "elementu losowości" bądź "losowego charakteru gry". Bezsprzecznie bowiem - wobec powołanej niemożliwości "wygrania" nagrody pieniężnej albo rzeczowej - zastosowanie miał przepis zawarty w ust. 5 art. 2 ustawy, zaś kluczowym było ustalenie czy gra prowadzona na danym automacie miała zawarty w definicji powołanego przepis charakter losowy.

Za prawidłową w tej materii uznać należy ocenę decyzji Dyrektora Izby Celnej jakiej dokonał Sąd pierwszej instancji, podzielając pogląd organu o takim właśnie charakterze gier możliwych do przeprowadzenia na automatach będących przedmiotem tej sprawy. Odnosząc się do losowości gry, przy odwołaniu się do potencjalnego wpływu cechy zręczności gracza mogących wpływać na osiągnięty wynik po zakończeniu ruchu bębnów automatu oraz cechy losowej gry, której wynik jest dla gracza nieprzewidywalny, Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie podzielił w pełni stanowisko i wywody organu, przede wszystkim zaś jego pogląd o braku wpływu na losowy charakter gry stałego i z góry założonego wyniku tejże gry, która to cecha - w ocenie strony skarżącej - eliminowała cechę losowości. Podkreślić należy trafne stanowisko organu, że ustalony z góry i niezmienny wynik gry (zerowy) nie wykluczał jej losowości, albowiem automaty - co wynikało tak z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy dokonujących kontroli eksperymentu, jak i opinii R. R. -nie ograniczały swojego działania wyłącznie do przyznania grającemu zerowego wyniku. Umożliwiały bowiem również uczestnictwo w poprzedzającym je innym etapie, tj. etapie zdobywania punktów, których maksymalizacja była motywacją do gry.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, gdzie skontrolowane automaty odpowiadały, co do możliwości przeprowadzania na nich gier, definicji zawartej w powołanym art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, brak było podstaw do zarzucenia organowi uchybień w sposobie gromadzenia materiału dowodowego czy konieczności jego uzupełniania o wnioskowane przez stronę dowody, które - co wynika z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów - bazowały na posiadanych przez spółkę opiniach rzeczoznawców M. i M. S. i w istocie (również przy założeniu przeprowadzenia rozprawy administracyjnej z udziałem wymienionych osób oraz biegłego R. R.) zmierzały do skonfrontowania opinii. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, organ słusznie podniósł, że nie było zasadne porównywanie wymienionych opinii, a to z uwagi na okoliczność, że opinie M. S. (mające za przedmiot te same automaty, które były przedmiotem opinii R. R.) opierały się na badaniach tych automatów przeprowadzony ponad 2 lata wcześniej (urządzenie S.) i ponad 8 miesięcy (urządzenie H.) w stosunku do badań przeprowadzonych przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karnego skarbowego.

Tym samym, fakt badania tych samych automatów nie oznaczał, że urządzenia były w takim samym stanie technicznym. Zgromadzony zaś przez organ materiał dowodowy potwierdzał w sposób jednoznaczny i spójny tezę o losowym i komercyjnym charakterze gier prowadzonych na spornych automatach.

Powyższe czyni niezasadnym zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej odnośnie do postępowania dowodowego, które zmierzało do ustalenia funkcji rzeczonych automatów i losowego bądź nielosowego charakteru prowadzonych na nich gier. Trafnie również Sąd pierwszej instancji wywiódł, że spółka nie wykazała skutecznie, przeciwnym dowodem, które z elementów stanu faktycznego przyjętego przez organ za podstawę rozstrzygnięcia były wątpliwe, aby uzasadniały wydanie korzystnej dla strony decyzji. Ograniczała się w zasadzie, o czym była już mowa, do wydanych na jej potrzeby opinii rzeczoznawców i ewentualnej ich polemice z opiniami, które za miarodajne i wystarczające w sprawie uznał organ.

Brak jest również podstaw do uznania za zasadny zarzutu pozbawienia spółki prawa do udziału w przeprowadzaniu dowodów. Jak bowiem wynika z analizy akt administracyjnych sprawy, strona była niewadliwie informowana przez organ I instancji o możliwości wypowiedzenia się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego, z którego skutecznie skorzystała formułując w pismach z dnia 26 kwietnia 2013 r. wnioski dowodowe, m.in. o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. Fakt odmowy uwzględnienia tych wniosków dowodowych został poddany kontroli instancyjnej, jak i kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Ocena zasadności tej kontroli wynikała natomiast z omówionych już przyczyn.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym jej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4. Stwierdzenie prawidłowości objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Celnej nie mogło skutkować przy wyrokowaniu zastosowaniem przez Sąd pierwszej instancji innego przepisu niż art. 151 p.p.s.a. Treść objętego skargą kasacyjną wyroku - tak w części opisującej przebieg sprawy, jak i motywy, jakie legły u jego podstaw - nie wskazują, aby Sąd pierwszej instancji oparł się o inny, niezgodny z wynikającym z analizy akt administracyjnych, stan faktyczny ustalony przez organy w sprawie.

Niezasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego przekładająca się na niewadliwość ustalonego i wziętego pod rozwagę Sądu pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy stanowi o niezasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez dokonanie wadliwej, w ocenie skarżącej kasacyjnie spółki, kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Celnej - przez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych.

Skoro trafne były ustalenia odnośnie do charakteru gier możliwych do przeprowadzenia na spornych automatach strony, które były przez nią faktycznie użytkowane w lokalu nie będącym kasynem gry, przy jednoczesnym braku któregokolwiek z zezwoleń określonych w art. 6 ust. 1 – 3 i art. 7 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy o grach hazardowych oraz niedopełnieniu ustawowego obowiązku rejestracji takich urządzeń, to również niewadliwe było zastosowanie w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych.

W odniesieniu do ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia prawa materialnego, który to zarzut dotyczył niedopuszczalnego, zdaniem strony, zastosowania wobec niej art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 i art. 8 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych wskutek braku notyfikacji powołanych przepisów oraz art. 14 ust. 1 tej ustawy, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 wypowiedział się odnośnie do technicznego charakteru regulacji zawartych w art. 89 ustawy o grach hazardowych, wpływu na ten przepis braku notyfikacji art. 14 ustawy, mającego techniczny charakter oraz podlegania karze pieniężnej urządzania gier na automatach poza kasynem gry bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu.

Zgodnie z treścią uchwały art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy (1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (2).

Wobec takiej treści uchwały, odnoszącej się bezpośrednio do postawionego przez stronę zarzutu, uznać go należy za niezasadny.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 207 § 1 p.p.s.a.