Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w S (dalej: Sąd I instancji lub WSA) wyrokiem z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt II SA/Sz 600/15 oddalił skargę F Spółka z o.o. w J (dalej: skarżąca lub spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S (dalej: Dyrektor) z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.
Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego w S (dalej: Naczelnik) obciążył spółkę kosztami badania sprawdzającego automatu [...]nr fabryczny [...], który otrzymał poświadczenie rejestracji nr [...], kwotą 900,00 zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Naczelnik decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. orzekł o cofnięciu rejestracji automatu. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Jednocześnie w toku postępowania Naczelnik zlecił upoważnionej przez Ministra Finansów jednostce badającej Izbie Celnej w Białymstoku Wydział Laboratorium Celne przeprowadzenie badania sprawdzającego automatu oraz sporządzenie opinii. Opinia sporządzona w dniu 4 listopada 2014 r. zawierała negatywny wynik badania przedmiotowego automatu.
Orzekając na skutek zażalenia Dyrektor postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie istniało "uzasadnione podejrzenie" skutkujące przeprowadzeniem badania sprawdzającego. Z treści opinii z badania sprawdzającego z dnia 4 listopada 2014 r. wynika, że opiniowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej: u.g.h.). W ocenie organu odwoławczego spełniony został również warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę.
Sąd I instancji uzasadniając motywy rozstrzygnięcia wskazał, że przedmiotem sporu była zasadność obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych. W ocenie WSA w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego, nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, ponieważ oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem WSA stanowiłoby to również wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez należytej podstawy prawnej.
WSA podzielił wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, zgodnie z którym organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania, czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym automaty. Jeśli z materiału dowodowego sprawy wynika, że jednostka badająca posiadała w dacie przeprowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, co w niniejszej sprawie było bezsporne, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Wpisanie jednostki badającej do wykazu jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę do przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych.
W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że skoro wynik badania sprawdzającego potwierdził, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (negatywny wynik badania sprawdzającego), koszty badania sprawdzającego obciążają właściciela automatu, tj. skarżącą spółkę zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h.
Spółka zaskarżając wyrok w całości domaga się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- a) naruszenie art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2012, poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) w zw. z art. 269 o.p. w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. oraz art. 23b ust. 1 i 3 u.g.h. poprzez bezpodstawne obciążenie strony kosztami badania sprawdzającego w kwocie 900,00 zł z tytułu badania oraz sporządzenia opinii z dnia 4 listopada 2014 r. z badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych BULLS EYE, nr fabryczny RMPLBEFO 009, przeprowadzonego przez jednostkę badającą Izbę Celną w Białymstoku - Wydział Laboratorium Celne, podczas gdy jednostka ta nie posiada odpowiedniej akredytacji (posiada węższy zakres akredytacji) upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier, a także nie posiada autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych, która to autonomia powinna być rozumiana nie tylko jako niezależność od podmiotów prowadzących w tymże zakresie działalność gospodarczą, ale zgodnie z zasadą legę non distinguente oraz wykładnią funkcjonalną jako wyraźny postulat bezstronności i obiektywizmu jednostki badającej, których to kryteriów nie spełnia Izba Celna w Białymstoku, strukturalnie zintegrowana z organami podatkowymi, które prowadzą działalność kontrolną i nadzorczą w zakresie gier hazardowych oraz wydają decyzje i inne akty administracyjne dotyczące działalności w zakresie gier hazardowych, co ponadto sprzeczne jest z istotą opinii Jednostki Badającej, z natury rzeczy mającej stanowić wyraz zewnętrznej wiedzy specjalistycznej, usytuowanej poza obrębem podmiotów ustawowo bądź ekonomicznie uwikłanych w działalność hazardową, będącą de facto przedmiotem takiego badania;
- b) naruszenie art. 269 w zw. z art. 123 § 1 i w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania, obciążając nimi skarżącą przed zakończeniem tego postępowania, podczas gdy skarżąca w postępowaniu zamierza kwestionować po pierwsze dopuszczalność wyznaczenia jednostki badającej - Izby Celnej w Białymstoku - Wydział Laboratorium Celne jako "jednostki badającej" w rozumieniu u.g.h., po wtóre zaś prawidłowość wykonania tejże opinii przez Izbę Celną w Przemyślu;
- c) naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej w (Dz.U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm. – dalej: u.s.c.) zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wykonywanie czynności o charakterze ekspertyz na podstawie art. 23b u.g.h. mieści się w zakresie zadań zleconych Służbie Celnej wynikających z ustawy o Służbie Celnej, podczas gdy wykonana przez jednostkę badającą Izbę Celną w Białymstoku - Wydział Laboratorium Celne czynność ma charakter zarobkowy i jest wykonywana przez tenże organ bez podstawy prawnej w przepisach ustrojowych, regulujących jego działalność;
- d) naruszenie art. 23b ust. 3 w zw. z art. 23f u.g.h. poprzez bezpodstawne obciążenie skarżącej kosztami sporządzenia w sprawie opinii przez Izbę Celną w Białymstoku, podczas gdy nie może on być wyznaczony, jako "jednostka badająca" w rozumieniu ustawy i w konsekwencji niedopuszczalnym jest obciążanie skarżącej kosztami sporządzenia takiej opinii;
- e) naruszenie art. 269 o.p. w zw. z art. 92 oraz art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622 ze zm. – dalej: u.p.c.) poprzez ustalenie kosztów sporządzenia opinii z badania automatu o niskich wygranych w sposób dowolny, nie wskazując jakie szczegółowe koszty zostały poniesione w związku z wydaniem opinii i w tym zakresie opierając się wyłącznie na załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz.U. z 2004 r. Nr 94, poz. 913 ze zm. – dalej: rozporządzenie), podczas gdy organ wydając postanowienie o wysokości ponoszonych kosztów ma obowiązek szczegółowo wykazać ich poniesioną wysokość, zaś rozporządzenie Ministra Finansów nie może mieć w sprawie zastosowania, jako akt wykonawczy do ustawy Prawo celne, która zgodnie z jej art. 1 wyznaczającym jej zakres zastosowania, nie może stanowić w niniejszej sprawie podstawy do orzekania o prawach i obowiązkach strony.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.
Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia skażonego wyroku.
W ocenie NSA niezasadność skargi kasacyjnej ma miejsce z dwóch powodów. Po pierwsze, skarga kasacyjna jest formalnie wadliwa, tym samym ogranicza możliwość kontroli wyroku WSA w S tylko do tych zakresów, które można ustalić na podstawie treści jej uzasadnienia. Sąd II instancji zwraca uwagę, że skarga kasacyjna jako profesjonalny środek prawny, a także sformalizowany (art. 176 p.p.s.a.), dla skuteczności wymaga spełnienia prawem określonych warunków. Przede wszystkim ma wskazywać przepisy naruszone przez Sąd I instancji, bo kontroli kasacyjnej podlega wyrok oraz ma to czynić w ramach właściwie określonej podstawy kasacyjnej. Skarga kasacyjna spółki nie spełnia tych wymagań. W ogóle nie wskazuje podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., koncentrując się na wskazaniu naruszeń przepisów administracyjnych w postępowaniu przed organami celnymi. Ten brak formalny czyni niemożliwym odnoszenie się w pełnym zakresie do stawianych przez spółkę naruszeń prawa, pozwala tylko dokonać takiej kontroli, której zakres można ustalić na podstawie treści uzasadnienia skargi kasacyjnej.
Wychodząc z tak określonego założenia stwierdzić należy, że pomimo wadliwości formalnej stawianych zarzutów merytorycznym rozpoznaniem może być objęty tylko ten, który odnosi się do naruszenia art. 23b w związku z art. 23f u.g.h., zatem ten, który kwestionuje uprawnienie jednostki upoważnionej do badania automatu, czyli Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku. Wprawdzie i ten zarzut dotknięty jest wadami formalnymi, które przedstawiono w części wcześniejszej niniejszego uzasadnienia, jednak z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej daje się zbudować zarzut dający podstawę do wypowiedzi Sądu II instancji ze względu na treść uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1.
Akredytacja jest formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań, np. prowadzenia badań.
Podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1645 ze zm.). Jej celem jest eliminowanie zagrożeń stwarzanych przez wyroby dla życia lub zdrowia użytkowników i konsumentów oraz mienia, a także zagrożeń dla środowiska, znoszenie barier technicznych w handlu i ułatwianie międzynarodowego obrotu towarowego, tworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty.
Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia również pojęcie akredytacji, czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93. Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności.
Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że posiadanie akredytacji w danej dziedzinie życia jest konieczne, jeżeli istnieją konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności lub szczególne cechy jakie powinny posiadać akredytowane jednostki.
Bez wątpienia istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, jednak NSA nie dostrzega żadnej szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej) regulującej procedurę badania automatów do gier.
Na gruncie obowiązującego prawa automaty do gier, mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której na mocy art. 23a ust. 3 u.g.h. niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Co do zasady analogiczna procedura obowiązuje przy cofnięciu rejestracji automatu.
Z kolei w art. 23f ust. 1 przywołanej ustawy uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka: 1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement);
2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym;
3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;
4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności.
Uwzględniając powyższe, stanowisku spółki przeciwstawić należy ten argument, że nie uwzględnia ono wszystkich normatywnych wymagań, jakie muszą zostać spełnione przez jednostkę badającą przed wpisaniem jej na prowadzoną przez Ministra Finansów listę podmiotów upoważnionych do prowadzenia badań sprawdzających oraz charakteru tych wymagań, w tym zwłaszcza ich wzajemnych relacji. Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. Z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika bowiem, że z woli ustawodawcy, udzielenie określonego tym przepisem upoważnienia warunkowane jest zapewnieniem przez dany podmiot odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym.
Zestawienie tych dwóch wymogów, tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza rozumowanie prezentowane przez spółkę. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została ona udzielona, to za całkowicie zbędny uznać należałoby przepis art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę z punktu widzenia kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W końcu, to w motywie 9 preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, że szczególną wartością akredytacji jest to, że stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z prawem określonymi wymaganiami.
Przypomnieć jednak należy, że o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie NSA brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier. Okoliczność taką uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności. Prowadzi to do wniosku, że omawiane warunki mają komplementarny i wzajemnie się dopełniający charakter. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że podstawową zasadą przyjmowaną przy dokonywaniu wykładni prawa jest zasada, zgodnie z którą za wadliwą uznaje się taką wykładnię, której rezultat czyni jakąś część przepisu prawnego zbędną, co stanowi konsekwencję założenia, że w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi niesłużących wyrażaniu norm prawnych.
Skoro tak, to nie może budzić wątpliwości, że przywołany element normatywnej wypowiedzi ustawodawcy zawarty w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. - wobec domniemania racjonalności jego działań i wiodącej roli wykładni gramatycznej - nie może być pomijany, ani też uznawany za zbędny dla potrzeb rozumienia normy prawej określającej wymogi, od spełnienia których uzależnione jest udzielenie przez Ministra Finansów upoważnienia do realizacji zadań, o którym mowa w wymienionym przepisie ustawy. Prawidłowość oraz zgodność z prawem realizacji tych zadań, nie jest więc - jak wynika to z przedstawionych argumentów - uzależniona od zakresu akredytacji, którą legitymuje się podmiot ubiegający się o przyznanie statusu jednostki badającej.
Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, że zamiarem ustawodawcy nie było określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego. Zatem Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku spełniało prawem nakazane warunki do przeprowadzenia badania automatu.
Z tych powodów oraz ze względu na treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.