Uzasadnienie
Wyrokiem z 22 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 865/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K.R. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] marca 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.
Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Kaliszu z [...] września 2015 r. o nałożeniu na K.R. (dalej: "skarżący", "strona") kary pieniężnej została doręczona na adres zamieszkania strony [...] września 2015 r.
Pismem z [...] listopada 2015 r. skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji.
Postanowieniem z [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Organ uznał, że decyzja z [...] wrzenia 2015 r. została skutecznie doręczona, ponieważ odebrał ją dorosły domownik skarżącego – żona, co wynika z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Termin do wniesienia odwołania upłynął [...] października 2015 r., a odwołanie zostało wniesione po tym terminie.
WSA w Poznaniu oddalił skargę na powyższe postanowienie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej p.p.s.a.).
Sąd I instancji uznał, że fakt uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest bezsprzeczny w świetle akt administracyjnych. W tej sytuacji po stronie organu istniał obowiązek wydania zaskarżonego postanowienia.
WSA wskazał, że organ odwoławczy poczynił ustalenie w zakresie prawidłowości i daty doręczenia stronie decyzji, na poparcie czego powołał dowód w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru dokumentu. Sąd podkreślił, że decyzja została nadana na adres, na który dokonywano doręczeń w postępowaniu. Skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu, a kierowana do niego korespondencja była odbierana przez dorosłych domowników; nie zawiadomił organu o zmianie adresu do doręczeń. W takiej sytuacji doręczenie decyzji było skuteczne i wywołało skutki prawnego.
Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., 800 ze zm.; dalej o.p.).
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- a) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 o.p.);
- b) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., zgodnie z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p.);
- c) art. 87 § 2 p.p.s.a. przez bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia skargi;
- d) art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 166 p.p.s.a. przez pominięcie przy orzekaniu oraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia argumentów Skarżącego zawartych w skardze na odrzucenie odwołania, a dotyczących konfliktu z małżonką, zamieszkującą pod adresem, na który kierowana była przez Organ korespondencja;
- e) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 223 § 2 o.p, polegające na błędnej ocenie dowodów świadczących o prawidłowym doręczeniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu oraz niedopuszczeniu uzupełniającego dowodu z oświadczenia Pana P.C. z [...] kwietnia 2016 r., a co za tym idzie błędne ustalenie stanu faktycznego i stwierdzenie, iż doręczenie zostało dokonane poprawnie;
- f) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż adres Skarżącego zamieszczony w dowodzie osobistym, który jest adresem zameldowania, jest adresem zamieszkania Skarżącego, jak również pominięcie w zupełności adresu prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącego, na który organ mógł także doręczyć decyzje w zakresie posiadanego uznania administracyjnego, gdzie biorąc pod uwagę wykładnię systemową art. 148 o.p., organ winien dokonać doręczenia na adres zamieszkania osobie fizycznej, a także na adres prowadzenia działalności gospodarczej, które to naruszenie doprowadziło do błędu w ustaleniu adresu do doręczeń dla Skarżącego;
- g) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 149 o.p. polegające na błędnym przyjęciu, iż doszło do skutecznego doręczenia Decyzji Organu poprzez pozostawienie pełnoletniemu domownikowi za pokwitowaniem, z uwagi treść zobowiązania dla ww. osoby wynikającej z pokwitowania, tj., które brzmi "Zaznaczoną wyżej przesyłkę doręczono – pełnoletniemu domownikowi (...), który podjął się oddania pisma adresatowi" – z którego to zobowiązania, nie wynika żaden termin przekazania przesyłki adresatowi co ma w przypadku doręczeń decyzji niebagatelne znaczenie, jak również brak uwzględnienia istnienia po stronie pełnoletniego domownika, który odebrał przesyłkę – złej wiary – wynikającej z konfliktu pomiędzy małżonkami, powyższe naruszenia doprowadziły w konsekwencji do przyjęcia, iż Pan K.R. ponosi winę w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.
W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, która w niniejszej sprawie nie występuje.
Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Rozpoznanie skargi kasacyjnej ogranicza się więc do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych, co zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienie ich naruszenia.
Jeżeli chodzi o formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej, podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06).
Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając taki zarzut, powinien wykazać, jaki przepis postępowania został naruszony, a także uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ" ten należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu I instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (vide: wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej wymaga, aby jej autor nie tylko wskazał naruszone przepisy, lecz również uzasadnił, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Wobec tego uzasadnienie skargi kasacyjnej musi ściśle odnosić się do postawionych zarzutów.
Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i nie budzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony.
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej prawidłowego sformułowania zarzutów i ich uzasadnienia zabrakło.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor kwestionuje prawidłowość doręczenia decyzji z [...] września 2015 r. Autor skargi kasacyjnej powiązał zarzuty dotyczące błędnego doręczenia decyzji z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.
Wobec tego stwierdzić należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi uzasadnienia wyroku sądu I instancji. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku ma za zadanie nie tylko wyjaśnić stronom motywy podjętego rozstrzygnięcia, lecz również umożliwić przeprowadzenie kontroli tego orzeczenia w sytuacji ewentualnego zaskarżenia. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera wszystkie elementy z art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. przedstawia stan faktyczny sprawy, oraz powołanie podstawy prawnej wraz z jej wyjaśnieniem. Ponadto, uzasadnienie w sposób jasny i precyzyjny określa powody oddalenia skargi, co pozwala na kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia.
Autor skargi kasacyjnej, wiążąc zarzuty naruszenia przez organy art. 148 § 1 i art. 223 § 2 o.p. z art. 141 § 4 p.p.s.a., dążył do podważenia przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Wskazać więc należy, że z ugruntowanego orzecznictwa NSA wynika, że polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu I instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13; wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13).
Z uwagi jednak na stanowisko wyrażone w uchwale pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1), należało skontrolować, czy zasadnie organ, a później Sąd I instancji uznał doręczenie decyzji z [...] września 2015 r. za prawidłowe.
Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 148 § 1 o.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma można doręczać również w siedzibie organu podatkowego albo w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata (art. 148 § 2 o.p.). W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma – sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy – gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 o.p.).
Jak wynika ze stanowiska orzecznictwa, organ podatkowy może spróbować doręczyć korespondencję wyłącznie pod jeden z adresów wskazanych w art. 148 § 2 o.p., nie musi poszukiwać innych adresów (zob. wyrok NSA z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1760/16).
Zdaniem NSA, Sąd I instancji słusznie uznał, że ww. decyzja została skutecznie doręczona skarżącemu [...] września 2015 r. w trybie zastępczym, tj. dorosłemu domownikowi. Po pierwsze, niezasadne jest kwestionowanie prawidłowości przyjętego przez organ adresu do doręczeń skarżącego. Adres ten wynika bowiem z systemu SERCE i nie został zmieniony. Podkreślić należy, że wszystkie pisma doręczane skarżącemu w toku postępowania administracyjnego były wysyłane na adres zameldowania i odbierane przez dorosłych domowników (żonę, teściową). Skarżący w toku postępowania nie dokonał aktualizacji miejsca zamieszkania, nie wniósł o doręczanie przesyłek na adres prowadzenia działalności gospodarczej, ani też nie złożył zastrzeżenia pocztowego, co uniemożliwiłoby odbieranie przesyłek przez osoby nieuprawnione.
Tym samym twierdzenia autora skargi kasacyjnej podważające skuteczność doręczaniu skarżącemu decyzji organu I instancji z uwagi na przesłanie go na niewłaściwy adres (zamieszkania, a nie na adres prowadzenia działalności gospodarczej) nie zasługują na uwzględnienie.
Nie zasługuje również na uwzględnienie twierdzenie skarżącego, że nie doszło do doręczenia ww. decyzji ze względu na konflikt między nim a żoną. Okoliczność ta - w żadnej mierze - nie wykazana nie wpływa na skuteczność doręczenia ww. decyzji.
Nieuzasadnione jest również twierdzenie skarżącego, że przesyłki powinny być doręczane na adres zamieszkania i na adres prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Obowiązek taki nie wynika bowiem z żadnego przepisu o.p.
Z powyższych powodów zarzuty podane w pkt 1 lit. f) i g) należy uznać za bezzasadne. W konsekwencji nie było podstaw do przyjęcia, że skarżący zachował termin wynikający z art. 223 § 2 o.p.
NSA uznał, że nie poddają się kontroli zarzuty określone w pkt 1 a) i b) petitum skargi kasacyjnej. W pkt 1 lit. a) i b) strona skarżąca kasacyjnie zarzuciła naruszenie zasady egzekwowania od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 o.p.) oraz zasady stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p.). W uzasadnieniu powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej nie podjął nawet próby wykazania, w jaki sposób doszło do naruszenia tych przepisów, a także jaki wpływ na wynik sprawy ma to naruszenie. Wobec tego – z uwagi na związanie zarzutami skargi kasacyjnej – nie można było przeprowadzić kontroli legalności zaskarżonego wyroku z punktu widzenia wskazanych w tych zarzutach przepisów.
W lit. d) petitum skargi kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 166 p.p.s.a przez pominięcie przy orzekaniu oraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia argumentów skarżącego zawartych w skardze na odrzucenie odwołania, a dotyczących konfliktu z małżonką, zamieszkującą pod adresem, na który kierowana była przez organ korespondencja.
Podobnie jak we wskazanych wyżej zarzutach kasacyjnych zarzut oznaczony lit. d petitum skargi kasacyjnej uchyla się od kontroli instancyjnej, ponieważ nie został w ogóle uzasadniony, a z samej jego treści nie wynika, w jaki sposób Sąd I instancji miałby naruszyć wskazane w nim przepisy, tym bardziej, że nie stosował art. 166 p.p.s.a. i nie wydawał postanowienia.
Należy również uznać, że spod kontroli instancyjnej uchyla się kolejny zarzut wskazany w pkt 1 c) petitum skargi kasacyjnej. Powołany w nim przepis art. 87 § 2 p.p.s.a. dotyczy przywrócenia terminu uchybionego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Kwestią sporną było natomiast ocena, czy skarżący dochował terminowi do wniesienia odwołania w postępowaniu podatkowym, które nie toczy się na podstawie p.p.s.a. Stwierdzić należy, że z uwagi na to, że w postępowaniu sądowym nie doszło do uchybienia przez skarżącego żadnego terminu, przepis ten nie był stosowany ani przez organ, ani przez Sąd I instancji. Z tych powodów Sąd ten nie dokonywał analizy, czy skarżący uprawdopodobnił brak winy w rozumieniu tego przepisu, a więc nie mógł naruszyć tego przepisu w sposób opisany w zarzucie.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.