Uzasadnienie
Wyrokiem z 26 listopada 2015 r. (sygn. akt II SA/Rz 1228/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA) oddalił skargę Spółki A (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (dalej: Dyrektor IC) z [...] lipca 2014 r. (nr [...]) w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych.
WSA orzekał w następującym stanie sprawy.
W dniu [...] grudnia 2009 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Rzeszowie dokonali kontroli automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...] (nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]), ustalając że automat ten nie spełnia wymogów technicznych wynikających z ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.; dalej: ugh). Ustalenia poczynione w trakcie kontroli potwierdził także biegły sądowy w opinii z [...] marca 2010 r. W konsekwencji decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie cofnął skarżącej rejestrację wspomnianego automatu do gier o niskich wygranych.
Następnie decyzją z [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Jednakże WSA wyrokiem z 14 marca 2012 r. (sygn. akt II SA/Rz 1130/11) uchylił wspomniane decyzje organów administracji jako wydane z naruszeniem art. 23a - art. 23f ugh. WSA uznał bowiem, że podstawą cofnięcia rejestracji może być wyłącznie wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych, a dowód ten nie może być zastąpiony ani eksperymentem przeprowadzonym przez funkcjonariuszy celnych, ani opinią biegłego.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie decyzją z [...] lipca 2013 r. cofnął skarżącej rejestrację wspomnianego automatu do gier o niskich wygranych. Powołał się na negatywną opinię jednostki badającej (Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu) z [...] maja 2013 r. dotyczącą przedmiotowego automatu, z której wynika, że automat ten nie spełnia wymogów technicznych wynikających z ugh w zakresie ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, gdyż możliwe jest dokonanie zmiany minimalnej i maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych, nie spełnia warunku w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę określonej w art. 129 ust. 3 ugh, wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz umożliwia ingerencję we wskazania liczników elektronicznych bez naruszania plomb jednostki badającej.
Ponadto sposób umieszczenia informacji o oznaczeniu zezwolenia umożliwia jej usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, a plomba jednostki badającej Politechniki Łódzkiej nosi ślady naruszenia VOID i nie zabezpiecza płyty głównej oraz liczników elektronicznych przed ingerencją. Automat jest też wyposażony w moduł GSM do zdalnego monitoringu automatu, przez co istnieje możliwość modyfikacji stanu liczników elektronicznych przy wykorzystaniu osprzętu wchodzącego w skład modułu GSM.
Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zarzuciła, że Izba Celna w Przemyślu nie ma upoważnienia do przeprowadzenia badań sprawdzających automatu.
Decyzją z [...] lipca 2014 r. Dyrektor IC, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), art. 8, art. 129 ust. 3, art. 23 ust. 1, ust. 1a i art. 23a ust. 7 ugh, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] lipca 2013 r. Dyrektor IC nie podzielił stanowiska skarżącej, że jednostka badająca (Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu) nie ma akredytacji wymaganej do badania automatów i tym samym kwalifikacji do przeprowadzenia tego typu badań. Organ wyjaśnił, że warunki, jakie musi spełniać podmiot ubiegający się o status jednostki badającej określa art. 23f ugh. Stwierdził, że Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu po spełnieniu wymagań akredytacyjnych otrzymało certyfikat akredytacji w dniu 20 września 2007 r., a zatem spełnia wymagania określone w art. 23f ust. 1 pkt 1 ugh i wobec tego posiada status jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów.
Dyrektor IC uznał ponadto, że przepisy przejściowe ugh nie są przepisami technicznymi zdefiniowanymi w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 204 z 21 lipca 1998 r., s. 37 ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE) i nie podlegały notyfikacji Komisji Europejskiej, ponieważ w odniesieniu do użytkowania automatów o niskich wygranych przepisy te nie wpływają w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów.
Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC z [...] lipca 2014 r. Zarzuciła m.in., że niedopuszczalne jest cofnięcie rejestracji automatu o niskich wygranych w oparciu o opinię Izby Celnej w Przemyślu, skoro podmiot ten z mocy prawa z upływem 14 lipca 2012 r. utracił status jednostki badającej. Ponadto, zdaniem skarżącej, art. 129 ust. 3 ugh jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a więc zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej, zaś w sytuacji braku takiej notyfikacji art. 129 ust. 3 ugh nie może być stosowany.
WSA oddalił skargę.
Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Przede wszystkim przeprowadzono zasadniczy dowód w sprawie w postaci badania automatu przez upoważnioną jednostkę badającą, czego wymaga art. 23b ust. 3 ugh, a postępowanie było prowadzone z uwzględnieniem regulacji dodanych do ugh na mocy ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779; dalej: ustawa z 26 maja 2011 r.), a zatem organy zastosowały się do wytycznych wskazanych w wyroku WSA z 14 marca 2012 r. (sygn. akt II SA/Rz 1130/11).
Zdaniem Sądu, opinia jednostki badającej jest jasna, spójna i logiczna, a wyniki badania przedstawiono w sposób jednoznaczny i zostały poparte przekonującą argumentacją. Badanie wykazało, że należący do skarżącej automat nie odpowiadał obowiązującym przepisom ugh, m.in. w zakresie wynikającym z art. 129 ust. 3 ugh. W ocenie WSA, ustalenie to stanowiło legalną, wystarczającą i obligatoryjną podstawę do wydania przez właściwy w sprawie organ decyzji, o której mowa w art. 23a ust. 7 ugh, czyli cofającej rejestrację zakwestionowanego automatu.
WSA stwierdził, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu posiada status upoważnionej jednostki badającej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a Dyrektor IC złożył do akt dokumenty wskazujące, że w piśmie z 13 października 2011 r. skierowano do Ministra Finansów dokumenty niezbędne do uzyskania/zachowania statusu jednostki badającej w rozumieniu ugh, o której mowa w art. 23f ugh, spełniając tym samym wymagania określone w art. 12 ustawy z 26 maja 2011 r. Zdaniem WSA, z przepisów ustawy z 26 maja 2011 r. i z art. 23f ugh wynika, że zakres i przedmiot akredytacji jednostek badających nie ma znaczenia dla możliwości przeprowadzenia badań automatów do gier o niskich wygranych.
WSA nie uwzględnił zarzutów skargi dotyczących kwestii procedury notyfikacyjnej określonej w dyrektywie 98/34/WE. Sąd stwierdził, że zasadniczą podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 23a ust. 7 ugh, wprowadzony na mocy nowelizacji dokonanej ustawą z 26 maja 2011 r., która została poddana procedurze notyfikacyjnej. WSA uznał, że wbrew zarzutom skargi przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie stanowią art. 129 ust. 1 i 3 ugh, ponieważ nie wprowadzają warunków mogących mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów (automatów do gier). Zdaniem WSA, możliwego istotnego wpływu na spadek sprzedaży automatów do gry nie można przypisać przepisom prawnym, które zapewniają przez okres przejściowy utrzymanie dotychczasowego stanu w zakresie miejsc urządzania gry i liczby używanych automatów.
Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz wydanych w sprawie decyzji organów administracji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, bądź spisu kosztów. Skarżąca wniosła też - na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) - o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów: a) wydruku ze strony internetowej Polskiego Centrum Akredytacji, zawierającego aktualny zakres akredytacji Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu oraz b) opinii dr I. S. z 2 czerwca 2014 r. w sprawie analizy dokumentów Polskiego Centrum Akredytacji dotyczących zakresu akredytacji laboratorium badawczego - na okoliczność, że Izba Celna w Przemyślu nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani też nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań.
Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:
- 1) prawa materialnego, a mianowicie art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3, ust. 5 pkt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 ze zm.), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz. Urz. UE L 218 z 13 sierpnia 2008 r., s. 30 ze zm.; dalej: rozporządzenie nr 765/2008):
- a) przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanką otrzymania statusu jednostki badającej jest przedstawienie certyfikatu akredytacji udzielonego na cokolwiek, a nie certyfikatu akredytacji w zakresie badań technicznych automatów i urządzeń do gier;
- b) przez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że Izba Celna w Przemyślu przedłożyła Ministrowi Finansów prawidłowy certyfikat akredytacji i w związku z tym jest uprawnioną jednostką badającą;
- 2) prawa materialnego, a mianowicie art. 129 ust. 3 ugh w związku z art. 1 pkt 11 i w związku z art. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 129 ust. 3 ugh (do którego odwołuje się art. 138 ust. 3 ugh):
- a) nie jest przepisem technicznym stanowiącym specyfikację techniczną produktu wytwarzanego przemysłowo tj. automatu o niskich wygranych o parametrach technicznych (immanentnych cechach produktu) zdefiniowanych właśnie w art. 129 ust. 3 ugh w postaci parametru "stawki za udział w jednej grze" oraz "jednorazowej wygranej";
- b) nie jest przepisem technicznym w tym znaczeniu, że nie może mieć istotnego wpływu na sprzedaż lub/i właściwości produktu w postaci automatu o niskich wygranych, podczas gdy dla zapewnienia możliwości dalszego wykorzystywania automatów o niskich wygranych jako produktów o parametrach technicznych wskazanych w art. 129 ust. 3 ugh konieczna będzie ich modyfikacja (istotna zmiana właściwości tego rodzaju urządzeń) przez pozbawienie produktu zasadniczych cech w postaci limitowanej kwotowo "stawki za udział w jednej grze" i "jednorazowej wygranej" oraz zmiana statusu produktu z przejściem ponownej procedury rejestracyjnej włącznie;
- 3) art. 3 § 1 w związku z art. 151 ppsa przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 187 § 1 i art. 122 w związku z art. 197 § 1, ewentualnie w związku z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegające na oparciu przez organ decyzji na wadliwym dowodzie, tj. opinii Izby Celnej w Przemyślu nie mającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier, ewentualnie na wadliwym dokumencie urzędowym opinii z badania sprawdzającego.
W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę tylko nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w art. 183 § 2 ppsa, które w tej sprawie nie wystąpiły. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 ppsa, wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska WSA, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora IC w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi skarżącej na tę decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że niewadliwe przeprowadzone przez organ administracji celnej ustalenia faktyczne uzasadniały - zdaniem WSA - po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że stanowiący przedmiot kontroli automat do gier o niskich wygranych nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 129 ust. 3 ugh w zakresie maksymalnej stawki jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, a w konsekwencji po trzecie, cofnięcie poświadczenia rejestracji tego automatu, zwłaszcza że wniosek o niespełnianiu przez ten automat wymogów ustawowych znajdował swoje potwierdzenie w negatywnym wyniku badania sprawdzającego jednostki badającej, a mianowicie Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu prawidłowo upoważnionej do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
Podważając zgodność z prawem zaskarżonego wyroku, skarżąca zmierzała do wykazania, że WSA wadliwie podszedł do tej istotnej w sprawie kwestii, która odnosi się do zagadnienia uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej, których - zdaniem skarżącej - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu nie posiadał w wymaganym zakresie (pkt 1 a i b petitum skargi kasacyjnej), co w konsekwencji - według skarżącej - nie pozostawało również bez wpływu na ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie (pkt 3 petitum skargi kasacyjnej), a ponadto, że WSA nie dostrzegł tego, iż wbrew stanowisku organów administracji publicznej błędnie interpretujących art. 129 ust. 3 ugh, sporny w sprawie automat spełniał jednak wymogi ustawowe, a niezależnie od tego, nawet w sytuacji gdyby automat ten wymogów tych nie spełniał, nie mogło to skutkować cofnięciem poświadczenia jego rejestracji, dlatego że wymieniony przepis jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.
Uwzględniając tak zarysowaną - w świetle stanowiska WSA oraz stanowiska skarżącej - istotę sporu prawnego w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów z pkt 1 a i b oraz z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie.
Stawiane na ich gruncie i sporne w rozpatrzonej sprawie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było już przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyrokach: z 24 lutego 2016 r. (sygn. akt II GSK 1773/14), z 16 marca 2016 r. (sygn. akt II GSK 2569/14), z 13 czerwca 2017 r. (sygn. akt II GSK 1075/16) i z 16 stycznia 2018 r. (sygn. akt II GSK 854/16).
Podzielając pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniach przywołanych orzeczeń, który jednocześnie zainicjował kształtowanie się jednolitego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do omawianej kwestii, wyjaśnić należy, że stosownie do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności - Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) akredytacją jest "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Akredytacja jest więc formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań.
Podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa z 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności. Jej celem, określonym w art. 2, jest (1) eliminowanie zagrożeń stwarzanych przez wyroby dla życia lub zdrowia użytkowników i konsumentów oraz mienia, a także zagrożeń dla środowiska, (2) znoszenie barier technicznych w handlu i ułatwianie międzynarodowego obrotu towarowego, (3) tworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty. Istotne znaczenie przy ocenie zgodności danych produktów mają (1) przepisy określające zasadnicze i szczegółowe wymagania dotyczące wyrobów, (2) przepisy oraz normy określające działanie podmiotów uczestniczących w procesie oceny zgodności, które łącznie tworzą system oceny zgodności (art. 3 wskazanej ustawy).
Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia również pojęcie akredytacji, czyniąc to przez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93. Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności.
Uwzględniając powyższe, aby móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki.
W kontekście powyższego należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Zaznaczyć zatem należy, iż otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005.
O ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, o tyle Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie dostrzega żadnej szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier.
Na gruncie obowiązującego stanu prawnego, automaty do gier, mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której na mocy art. 23a ust. 3 ugh niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Co do zasady analogiczna procedura obowiązuje przy cofnięciu rejestracji automatu.
Z kolei w art. 23f ust. 1 ugh uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka: 1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement);
2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponowała odpowiednim wyposażeniem technicznym;
3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;
4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności.
W analizowanym zakresie nie można również tracić z pola widzenia tych okoliczności, które odnoszą się do wszystkich normatywnych wymagań, jakie muszą zostać spełnione przez jednostkę badającą przed wpisaniem jej na prowadzoną przez Ministra Finansów listę podmiotów upoważnionych do prowadzenia badań sprawdzających oraz charakteru tych wymagań, w tym zwłaszcza ich wzajemnych relacji.
Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 ugh) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów i pożądane byłoby, gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. Z art. 23f ust. 1 pkt 2 ugh wynika bowiem, że z woli ustawodawcy udzielenie określonego tym przepisem upoważnienia warunkowane jest zapewnieniem przez dany podmiot odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Jeżeli wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to za całkowicie zbędny uznać należałoby art. 23f ust. 1 pkt 2 ugh.
Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W końcu, to w motywie 9 preambuły rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, że szczególną wartością akredytacji jest to, iż stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami.
Przypomnieć jednak należy, iż o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier. Okoliczność tę uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 ugh - jak wspomniano - dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności. Prowadzi to do wniosku, że omawiane warunki mają komplementarny i wzajemnie się dopełniający charakter.
W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że podstawową zasadą przyjmowaną przy dokonywaniu wykładni prawa jest zasada, zgodnie z którą za wadliwą uznaje się taką wykładnię, której rezultat czyni jakąś część przepisu prawnego zbędną, co stanowi konsekwencję założenia, że w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi niesłużących wyrażaniu norm prawnych. Skoro tak, to nie może budzić wątpliwości, że przywołany element normatywnej wypowiedzi ustawodawcy zawarty w art. 23f ust. 1 pkt 2 ugh - wobec domniemania racjonalności jego działań i wiodącej roli wykładni gramatycznej - nie może być pomijany, ani też uznawany za zbędny dla potrzeb rekonstruowania normy prawej określającej wymogi, od spełnienia których uzależnione jest udzielenie przez Ministra Finansów upoważnienia do realizacji zadań, o którym mowa w wymienionym przepisie ustawy. Prawidłowość oraz zgodność z prawem realizacji tych zadań, nie jest więc - jak wynika to z przedstawionych argumentów - uzależniona od zakresu akredytacji, którą legitymuje się podmiot ubiegający się o przyznanie mu statusu jednostki badającej.
Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, iż nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 ugh wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego.
W omawianym kontekście podkreślenia wymaga również, że w stanie prawnym obowiązującym przed 14 lipca 2011 r., jednostki badające prowadzące badania techniczne automatów i urządzeń do gier nie musiały posiadać akredytacji, o której mowa w aktualnie obowiązującym art. 23f ust.1 pkt 1 ugh, którego prawidłowe rozumienie przedstawiono powyżej. Z tego względu ustawodawca w art. 12 ust. 2 ustawy z 26 maja 2011 r. określił termin, w którym podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, zobligowane zostały do spełnienia warunków określonych w nowej regulacji. I tak w zakresie przesłanki przedłożenia certyfikatu akredytacji, termin ten wynosił 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy z 26 maja 2011 r., a więc upływał 14 lipca 2012 r. Natomiast termin do złożenia organowi certyfikatu lub innego dokumentu określającego standard przeprowadzonych badań został określony na 3 miesiące od dnia wejścia w życie ustawy z 26 maja 2011 r. Konsekwencje niewykonania w terminie wyżej wskazanych obowiązków uregulowane zostały w art. 12 ust. 3 ustawy z 26 maja 2011 r., stanowiącym, że w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa. Za oczywiste w tym względzie uznać należy to, że skutek określony w art. 12 ust. 3 ustawy z 26 maja 2011 r. aktualizuje się z mocy samego prawa.
Odnosząc przywołane regulacje oraz określone nimi konsekwencje prawne do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, podkreślić należy, że jednostka, która przeprowadziła badanie techniczne automatu legitymowała się upoważnieniem uzyskanym przed wejściem w życie art. 23f ugh. Stosownie zatem do art. 12 ust. 2 ustawy z 26 maja 2011 r. zobligowana była do przedłożenia certyfikatu akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 2 pkt 1 ugh, a konsekwencją niedopełnienia tego obowiązku było wygaśnięcie z mocy prawa upoważnienia do badań technicznych automatów. WSA prawidłowo ustalił, że jednostka badająca uczyniła zadość omawianemu obowiązkowi.
W świetle przedstawionych argumentów zarzuty niewłaściwego zastosowania wskazanych w pkt 1) a i b petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa uznać należało za nieusprawiedliwione, co prowadzi do wniosku, że za niezasadny uznać należało również pozostający z nimi w funkcjonalnym związku zarzut skargi kasacyjnej dotyczący faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, który zmierzał do wykazania ich wadliwości przez podważenie - w kontekście podnoszonego braku uprawnień Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej - dowodu z opinii z badania sprawdzającego.
Z uwagi na powyższe, nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek zawarty w skardze kasacyjnej o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z wymienionych w nim dokumentów na okoliczność, że Izba Celna w Przemyślu nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone art. 23f ugh.
Za niezasadne uznać należało również zarzuty z pkt 2 a i b petitum skargi kasacyjnej.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby twierdzić, że art. 129 ust. 3 ugh jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. W tej mierze podnieść należy, że istotę rzeczy rysującą się na tle konsekwencji wynikających z celów i treści dyrektywy 98/34/WE - w tym również w relacji do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 - rozpatrywać należy z punktu widzenia oceny charakteru przepisów ustanawiających wyjątki od zasady wyrażonej w art. 129 ust. 1 ugh, a mianowicie przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 oraz art. 138 ust. 1 tej ustawy, co oznacza, że nie sposób za taki właśnie przepis uznać ust. 3 art. 129 wymienionej ustawy, o czym, aż nadto jasno, wyraźnie i jednoznacznie przekonuje jego treść. W sytuacji więc, gdy z dyrektywy 98/34/WE wynika, iż pojęcie "przepis techniczny" obejmuje trzy kategorie przepisów, a mianowicie "specyfikacje techniczne", w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy, wreszcie zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, wskazane w art. 1 pkt 11 dyrektywy, a przepis krajowy należy do pierwszej kategorii przepisów technicznych wskazanej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, to jest do "specyfikacji technicznych", tylko jeżeli dotyczy produktu lub jego opakowania jako takich i określa w związku z tym jedną z obowiązkowych cech produktu, to stwierdzić należy, że art. 129 ust. 3 ugh nie należy do żadnej z wymienionych grup przepisów technicznych, o których mowa w przywołanej dyrektywie.
Przepis ten - co jasno i wyraźnie wynika z jego treści - nie odnosi się do automatu do gier, jako produktu, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a co za tym idzie nie określa żadnej z obowiązkowych jego cech, lecz definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania.
Cechą immanentną automatu do gier nie jest sterujący nim program, a - upraszczając - zainstalowana na nim gra hazardowa. Konfiguracja stawki za jedną grę, jak i wysokość jednorazowej wygranej nie jest więc cechą samego automatu, a jego oprogramowania (i to w szerokim ujęciu). Nie ma przy tym wątpliwości co do tego, iż ta cecha programu jest w pełni konfigurowalna, bowiem nie jest raz na zawsze wpisana w istotę automatu, bez możliwości jego zmiany. Skoro tak, to automat jako taki, po stosownym przeprogramowaniu, może zostać użyty w innych celach niż urządzanie na nim gier o niskich wygranych. Trudno więc w sposób uzasadniony twierdzić, że określenie przez ustawodawcę polskiego maksymalnej stawki za jedną grę i górną wysokość jednorazowej wygranej stanowi o techniczności tego rodzaju normy, która dodatkowo blokuje, bądź chociażby ogranicza obrót automatami.
Niezależnie od powyższego, skarżąca traci z pola widzenia inną kwestię, a mianowicie wzajemną relację pomiędzy sposobem zdefiniowania gier o niskich wygranych w polskim ustawodawstwie przed i po dniu 1 stycznia 2010 r. i wpływie tego na ocenę techniczności normy wywodzonej z art. 129 ust. 3 ugh.
Należy zwrócić uwagę, iż w myśl obowiązującego art. 129 ust. 3 ugh (a więc po 31 grudnia 2009 r.) przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry (...) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 50 groszy. Natomiast przed 1 stycznia 2010 r., zgodnie z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, grami na automatach o niskich wygranych były gry (...) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie mogła być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie mogła przekraczać 0,07 euro, przy czym równowartość tych współczynników ustalana była według kursu kupna waluty euro, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego.
Nie ma również podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie WSA dokonał błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 129 ust 3 ugh.
Z zawartej w tym przepisie definicji gry na automatach o niskich wygranych wynika, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Trafnie wskazał WSA, że przepis definiujący pojęcie gry na automacie o niskich wygranych nie wpływa na możliwość sprzedaży automatów i ich właściwości (parametry techniczne), a określa jedynie warunki gry. Nie odnosi się on w żadnej swej części do cech automatu, jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu.
Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, iż omawiany zarzut, nawet gdyby przyjąć jego skuteczność, nie mógł mieć kluczowego znaczenia w sprawie, bowiem cofnięcie poświadczenia rejestracji spornego automatu nastąpiło z kilku powodów, szczegółowo wskazanych w opinii jednostki badającej, wśród których znajduje się m.in. możliwość modyfikacji oprogramowania oraz zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez naruszenia plomb jednostki badającej czy możliwość wykasowania stanu liczników i statystyk z księgowości elektronicznej.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 360 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.