Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 11 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II SA/Go 215/13) w sprawie ze skargi "G." spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] stycznia 2013 r., w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania: uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] listopada 2012 r.
- I. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
"G." spółka z o.o. w W. (dalej zwana: skarżącą) zwróciła się wnioskiem z 25 października 2012 r. do Dyrektora Izby Celnej w R. o wznowienie postępowania w sprawie o zmianę zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa l., udzielonego spółce ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z [...] lipca 2009 r. nr [...]w zakresie zmiany miejsc urządzania gier na automatach o niskich wygranych, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] stycznia 2010 r. nr [...].
W uzasadnieniu skarżąca powołała się na wydanie w dniu 19 lipca 2012 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11. Zdaniem spółki wyrok ten dotyczył wykładni przepisów prawa krajowego, które znalazły zastosowanie w sprawach zakończonych wskazanymi wyżej decyzjami, w szczególności art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w odniesieniu do dyrektywy nr 98/34/WE. Okoliczność taka, zdaniem "G." odpowiadała przesłance wznowienia postępowania wynikającej z przepisu art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), w myśl którego sprawę zakończoną ostateczną decyzją wznawia się, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.
Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z [...] listopada 2012 r. odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora IC z [...] stycznia 2010 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił między innymi, że skuteczność wniosku o wznowienie postępowania jest uzależnione od wystąpienia dwóch przesłanek pozytywnych – decyzja będąca przedmiotem postępowania musi być decyzją ostateczną oraz musi występować jedna z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Brak jednoczesnego wystąpienia obydwu z wymienionych powyżej przesłanek pozytywnych skutkuje koniecznością wydania przez organ podatkowy decyzji o odmowie wznowienia postępowania, w trybie określonym w art. 243 § 3 O.p.
Organ wyjaśnił, że w sprawie doszło do wystąpienia pierwszej z przesłanek wznowienia postępowania, ponieważ decyzja z [...] stycznia 2010 r., była decyzją ostateczną. W odniesieniu natomiast do drugiej przesłanki, wyjaśniono, że do jej zastosowania nie wystarczy samo istnienie wyroku TSUE lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym, bowiem orzeczenie TSUE musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Natomiast zdaniem organu, ta druga przesłanka, nie została bezwzględnie wypełniona.
Po wniesieniu przez spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z [...] stycznia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. Organ uznał, że przywołany przez skarżącą wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11, C-217/11, nie miał wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji. TSUE nie stwierdził bowiem niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej.
"G." Spółka z o.o. w W. wniosła następnie skargę na decyzję z [...] stycznia 2013 r. Zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania – art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sytuacji, w której orzeczenie TSUE z 19 listopada 2009 r. miało wpływ na treść wydanej decyzji, a także naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem w sposób bezprawny i jako taka nie obowiązuje.
Dyrektor Izby Celnej w R. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2013 r. orzekł, że zaskarżoną decyzję (podobnie jak i decyzję wydaną w pierwszej instancji) należało uchylić, jednakże z powodów innych niż podniesione w skardze.
Sąd odniósł się do stanowiska organów, że powołana we wniosku strony przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie wystąpiła, w związku z czym odmówiono wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p. Zdaniem WSA okoliczność ta świadczy o tym, że organ na etapie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania dokonał de facto oceny wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 O.p. Tymczasem organ nie powinien oceniać istnienia przesłanek wznowienia, skoro nie zostało wydane postanowienie o wznowieniu postępowania. Dlatego też zaskarżone decyzje – z [...] stycznia 2013 r., oraz z [...] listopada 2012 r. – zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku zgodnej z przepisami rozdziału 17 Ordynacji podatkowej oceny istnienia bądź nieistnienia przesłanek wznowienia postępowania argumentacja w tym przedmiocie powinna stanowić uzasadnienie decyzji wydanej w oparciu o treść art. 245 O.p., a więc rozstrzygnięcia o zupełnie innej treści.
Zdaniem WSA Dyrektor IC w R. rozpatrując ponownie sprawę będzie zobowiązany wydać postanowienie o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 2 O.p. Natomiast kwestia, czy skarżąca spółka zasadnie dopatruje się wpływu wspomnianego wyroku na treść ostatecznej decyzji kończącej postępowanie, którego wznowienia spółka się domagała, powinna zostać rozstrzygnięta w decyzji wydanej na podstawie art. 245 O.p.
Jednocześnie Sąd uznał, że pozostałe przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania zostały ocenione prawidłowo. Argumentacja podniesiona w skardze nie mogła stanowić przedmiotu oceny Sądu, bowiem dotyczyła ona merytorycznej oceny istnienia wpływu omawianego wyroku TSUE na treść decyzji kończącej pierwotne postępowanie. WSA oceniał natomiast zgodność z prawem decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania, co może nastąpić wyłącznie z uwagi na jego niedopuszczalność.
II. Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł skargę kasacyjną od wyroku z 4 kwietnia 2013 r. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) poprzez uchylenie decyzji z [...] stycznia 2013 r. oraz poprzedzającej jej decyzji z [...] listopada 2012 r. podczas gdy w sprawie nie zostały przez Dyrektora Izby Celnej w R. naruszone żadne przepisy postępowania uzasadniające takie uchylenie, w szczególności:
a) naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez przyjęcie, iż Dyrektor Izby Celnej w R. nie może na etapie rozpatrywania wniosku strony w przedmiocie żądania wznowienia postępowania analizować czy wyrok z 19 lipca 2012 r. wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w R.z [...] stycznia 2010 r. nr [...],
b) naruszenie art. 243 § 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż Dyrektor Izby Celnej w R. nie mógł dokonać merytorycznej oceny analizy istnienia przesłanek wznowienia postępowania na etapie oceny dopuszczalności wniosku strony przeciwnej, podczas gdy w rzeczywistości ocena taka była dopuszczalna z uwagi na oczywisty brak związku wyroku z 19 lipca 2012 r. wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 ze sprawą zakończoną ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] stycznia 2010 r. nr [...],
c) naruszenie art. 125 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu zasady szybkości postępowania podatkowego i wskazania co do stosowania najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy i w konsekwencji odmówienie Dyrektorowi Izby Celnej w R. prawa do analizowania już na etapie rozpatrywania wniosku strony w przedmiocie żądania wznowienia postępowania czy wyrok z 19 lipca 2012 r. wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] stycznia 2010 r. nr [...],
W związku z powyższymi naruszeniami Dyrektor IC wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpoznania; ewentualnie o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi. Ponadto wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych.
- III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.
Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w R. oparta została na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
W ramach zarzutu procesowego Dyrektor Izby Celnej w R. podniósł naruszenie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 135 p.p.s.a., przy czym naruszenie polegało na uchyleniu przez Sąd I instancji decyzji objętej skargą i poprzedzającej ją decyzji I instancji w okolicznościach, które nie uzasadniały takiego rozstrzygnięcia zwłaszcza, że nie doszło w postępowaniu administracyjnym do naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 o.p. oraz nie naruszono w nim art. 243 tej ustawy, a rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w R. odpowiadały treści art. 125 § 1 o.p., bo realizowały zasadę szybkości postępowania podatkowego.
Zarzut ten należy uznać za niezasadny. W ocenie NSA trafnie podniesiono w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że odmowa wznowienia postępowania podatkowego może mieć miejsce tylko w przypadku, gdy z żądaniem wznowienia występuje podmiot, który nie był stroną postępowania głównego albo wystąpiły inne okoliczności o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym nie dające podstaw do wznowienia postępowania. Takimi okolicznościami może być m.in. brak zdolności do czynności prawnych strony i nie działanie w jej imieniu ustawowego przedstawiciela, żądanie dotyczące decyzji, która nie ma waloru ostateczności albo skierowana jest w stosunku do rozstrzygnięcia, które nie jest decyzją administracyjną, bądź złożone zostało z uchybieniem ustawowego terminu do wznowienia, a termin ten nie został przywrócony. W innych przypadkach decyzja odmawiająca wznowienia postępowania podatkowego nie ma prawnego uzasadnienia.
W wyroku kwestionowanym skargą kasacyjną Sąd I instancji jednoznacznie i poprawnie stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w R. będąca przedmiotem skargi wykracza poza prawem określone ramy. Organ odmawiając wznowienia postępowania z wniosku Spółki dokonał merytorycznej oceny podstawy wznowieniowej. W tej fazie orzekania Dyrektor Izby Celnej w R. nie miał uprawnienia do takiego orzekania, bo w istocie w fazie wstępnej postępowania wznowieniowego rozstrzygnął kwestię merytoryczną przyjmując, że pomiędzy ostateczną decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. a wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. nie ma związku, czyli, że treść tego wyroku nie miała wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Przyjęcie takiego stanowiska przez organ jest niewątpliwie rozstrzygnięciem kwestii merytorycznej, a więc dokonaniem oceny przesłanki wznowieniowej.
We wstępnym stadium postępowania wznowieniowego, a tylko w tym może zapaść decyzja odmawiająca wznowienia, takie działanie jest prawnie niedopuszczalne. Przyjętego przez organ sposobu działania nie może usprawiedliwiać zasada szybkości postępowania podatkowego, na którą powołuje się strona skarżąca, zwalczając pogląd prezentowany przez Sąd I instancji. Szybkość postępowania jest niewątpliwie istotną wartością procesową, ale nie może być ona uzasadnieniem dla łamania prawa, a z tym mieliśmy do czynienia w decyzjach, które zostały usunięte z obrotu prawnego skarżonym wyrokiem.
Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Dyrektor Izby Celnej w R. nie mógł dokonać merytorycznej oceny przesłanki wznowieniowej na etapie badania dopuszczalności wznowienia postępowania. Pogląd prezentowany w tej materii przez Sąd I instancji i w pełni akceptowany przez NSA jest w doktrynie i judykaturze oczywisty (zob. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FSK 1256/12, publik. w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i niekwestionowany. Zatem odmienne stanowisko skargi kasacyjnej nie może spotkać się z aprobatą, a to oznacza, że podniesiony zarzut musiał być uznany za nieusprawiedliwiony. Z tego też powodu zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w połączeniu z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 243 § 3 oraz art. 125 § 1 o.p. jest oczywiście nieusprawiedliwiony.
Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie jest zasadna i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.