Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt II GSK 1435/18

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gd 976/17, oddalił skargę A. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z [...] września 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS, działając na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017, poz. 201, ze zm., dalej cyt. jako: o.p.) oraz art. 2 ust. 3-5, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej cyt. jako: u.g.h.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2016 r., wymierzającą A. Sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka, skarżąca) karę pieniężną w wysokości 36 000 zł za urządzanie gier na trzech należących do Spółki automatach do gier w barze przy [...] w C., tj. poza kasynem gry.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że Spółka w dniu [...] sierpnia 2009 r. otrzymała od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa pomorskiego oraz że nie posiadała i nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. Przeprowadzone w trakcie kontroli w dniu [...] stycznia 2015 r. oględziny oraz eksperyment w postaci gier na spornych automatach wykazały, że są to urządzenia elektroniczne do gier, gry na nich urządzane mają charakter losowy i organizowane są w celach komercyjnych, a grający ma możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, co oznacza, że wyczerpują znamiona gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Powyższe ustalenia potwierdziła treść opinii z badań sprawdzających sporządzonych przez jednostkę badającą Izby Celnej w Gdyni Referat Laboratorium Celne oraz zeznania świadka.

Ustalono również, że Spółka dostarczyła i zainstalowała sporne automaty w kontrolowanym lokalu, zatem była urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Dyrektor IAS wskazał, że skarżąca urządzała gry hazardowe w lokalu niebędącym kasynem gry na automatach, które nie spełniały warunków określonych w ustawie dla automatów do gier o niskich wygranych, bowiem stawka za grę, a także jednorazowa wygrana uzyskana w trakcie gry, przekraczały limity określone dla automatu o niskich wygranych przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h. W ocenie organu prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy w sprawie uzasadniał nałożenie na Spółkę kary pieniężnej, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu na datę kontroli, tj. w wysokości 12000 zł od każdego automatu.

Nie zgadzając się z tym orzeczeniem Spółka wniosła skargę, w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

WSA w Gdańsku oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecny tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej cyt. jako: p.p.s.a.), stwierdzając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Za całkowicie chybione sąd pierwszej instancji uznał zarzuty skargi dotyczące wadliwości postępowania organów obu instancji, braku właściwych ustaleń i nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie "cofnięcia zezwolenia", tj. rozstrzygnięcia, którego zaskarżona decyzja nie zawiera. Skarżąca, mimo że formalnie podaje, że zaskarżona decyzja dotyczy nałożenia na nią kary pieniężnej, to w uzasadnieniu skargi wskazuje, że zaskarżona decyzja jest decyzją "cofającą zezwolenie na prowadzenie działalności w części", wiążąc to m.in. z zarzutem naruszenia art. 59 ust. 2 u.g.h. (w istocie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.g.h.), który nie miał w tej sprawie w ogóle zastosowania.

W ocenie WSA niezrozumiałe są zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia, na wniosek strony, postępowania dowodowego, bowiem z akt sprawy nie wynika, by skarżąca składała w toku postępowania przed organami jakiekolwiek wnioski dowodowe. Wskazywana przez skarżącą data wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, tj. [...] listopada 2012 r. świadczy o tym, że wywody i zarzuty skargi w tej części nie odnoszą się w ogóle do tego postępowania, bowiem kontrola spornych automatów miała miejsce [...] stycznia 2015 r.

WSA wskazał, że objęte kontrolą sądu postępowanie dotyczyło nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry i w tym zakresie sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia dokonane w zaskarżonej decyzji oraz przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie sądu, zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, m.in. w postaci oględzin, eksperymentu, protokołu kontroli oraz opinii jednostki badającej potwierdził losowy oraz komercyjny charakter gier urządzanych na spornych automatach. W sprawie jednoznacznie ustalono, że to Spółka jest urządzającym gry.

Ponadto, wbrew stanowisku skarżącej, posiadanie przez stronę zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych oraz poświadczeń rejestracji przedmiotowych automatów uzyskanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 4 poz. 27; dalej cyt. jako: u.g.z.w.) nie oznacza, że sporne automaty w dniu kontroli nie powinny spełniać wymogów z art. 129 ust. 3 u.g.h., który przewiduje, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. WSA wskazał, że po wejściu w życie ustawy z 2009 r. o grach hazardowych prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach było możliwe albo po uzyskaniu koncesji (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.), albo na podstawie zezwoleń uzyskanych na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów – do czasu ich wygaśnięcia i pod warunkiem spełnienia przesłanek kwalifikujących urządzenie jako automat do gier o niskich wygranych zgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h.

Skarżąca, co w sprawie było niewątpliwe, nie posiada koncesji, natomiast jak wykazał zebrany materiał dowodowy, gry urządzane na spornych automatach nie spełniały wymogów z art. 129 ust. 3 u.g.h., bowiem stawki za grę oraz uzyskiwane wygrane przekraczały limity przewidziane w ustawie.

W ocenie sądu nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102 poz. 946), gdyż badania sprawdzające przeprowadziła Izba Celna w Gdyni, Referat Laboratorium Celne, mająca status jednostki badającej, dysponująca upoważnieniem Ministra Finansów, nie zaś "biegły rzeczoznawca", jak błędnie wskazała skarżąca. Za niezrozumiały sąd uznał zarzut dotyczący braku przeprowadzenia dowodu z konfrontacji biegłych z jednostki badającej z "biegłym sądowym", bowiem żaden biegły sądowy nie sporządzał opinii na potrzeby sprawy.

Zdaniem WSA, trafnie zatem organy obu instancji przyjęły, że Spółka urządzała gry hazardowe w rozumieniu ustawy o grach hazardowych poza kasynem gry i prawidłowo nałożyły na skarżącą karę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości przewidzianej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., tj. w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą. W tej dacie bowiem miało miejsce bezprawne prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry. Ponadto zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. byłoby dla skarżącej mniej korzystne z uwagi na znacząco wyższy wymiar kary.

WSA nie zgodził się z zarzutami, że powołane w zaskarżonej decyzji przepisy nie mogły stanowić materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia i wyjaśnił, że podziela stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16, którą Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier poza kasynem wskazując, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka domagała się rozpoznania sprawy na rozprawie, uchylenia w całości zaskarżonego wyroku, a także zasądzenia kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła rażące naruszenia prawa materialnego oraz procesowego (w szczególności w zakresie postępowania dowodowego), jak również błąd w ustaleniach stanu faktycznego, który miał istotny wpływ na treść dokonanego rozstrzygnięcia, które to ustalenia stanu faktycznego zostały przez organy celne obu instancji dokonane w sposób rażąco naruszający przepisy postępowania zawarte w ordynacji podatkowej, a które to działanie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w pełni zaaprobował.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1. 1. rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 ust. 2b u.g.z.w. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h., poprzez jego błędną interpretację i pominięcie w zakresie definiowania instytucji "gry na automatach o niskich wygranych" przesłanki wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, ustalając jedynie, iż przesłankami ww. definicji jest "maksymalna wartość stawki" i "maksymalna wysokość jednorazowej wygranej";
2. 2. naruszenie przepisu art. 2 ust. 2b u.g.z.w. poprzez błędną interpretację pojęcia "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i pojęcia "jednej gry", poprzez zastosowanie interpretacji wynikającej z nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, a obowiązującej dopiero od 21 marca 2009 r., w sytuacji w której stan faktyczny dotyczy okresu sprzed nowelizacji ww. rozporządzenia;
3. 3. rażące naruszenie art. 59 pkt 2 w zw. z art. 138 ust. 2 u.g.h., poprzez dokonanie wykładni ograniczającej wolność gospodarczą, w konsekwencji czego organ błędnie i w sposób nieuzasadniony przyjął, że w świetle obowiązujących przepisów podczas gry na automacie:
4. - w jednej grze nie może wystąpić więcej niż jedna wygrana;
5. - jedna gra nie może składać się z kilku (kilkunastu) etapów;
6. - nie można na automacie prowadzić kilku gier jednocześnie, podczas gdy żaden przepis ustawy nie zawiera wskazanych zakazów, a co więcej – dotychczasowa wieloletnia praktyka organów (w tym Ministra Finansów) potwierdza, że w świetle obowiązujących przepisów możliwe jest przyjęcie założeń wskazanych w pkt 1-3 niniejszego zarzutu, a co więcej – potwierdza, że automaty spełniają określone prawem wymagania, a także poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej przepisów ograniczających prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych i w konsekwencji błędne przyjęcie, że automaty weryfikowane w ramach postępowania nie spełniają określonych prawem wymagań;
7. 4. błąd w ustaleniu stanu faktycznego:
8. - poprzez przyjęcie, iż pojęcie "maksymalna stawka za udział w jednej grze" jest tożsama z pojęciem "maksymalna stawka w jednej grze",
9. - poprzez pominięcie przez organ treści zatwierdzonego zgodnie z właściwymi przepisami regulaminu gier na zakwestionowanych automatach, który określał zasady gry na zakwestionowanym automacie oraz stanowił punkt wyjścia dla dokonania ewentualnych ustaleń w zakresie kryteriów funkcjonowania automatu,
10. - poprzez dokonanie wykładni definicji automatu do gier o niskich wygranych wbrew zasadzie in dubio pro tributario;
11. 5. rażące naruszenie zasady określonej w art. 122 o.p., nakładającej na organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia, czy istnieje możliwość rozpoczęcia gry z licznika innego niż licznik KREDYT i czy możliwe jest rozpoczęcie gry z licznika BANK, w sytuacji, w której ani funkcjonariusze organu celnego, ani też biegły w żaden sposób nie potwierdzili, iż grę rozpoczęli z licznika BANK, gdyż brak takiej możliwości wynika z zasad funkcjonowania gry, czego strona chciała dowieść poprzez przeprowadzenie zgłoszonych wniosków dowodowych;
12. 6. rażące naruszenie prawa materialnego, a to § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez zastosowanie ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym po dniu 21 marca 2009 r., tj. po dniu wejścia w życie noweli do rozporządzenia z 24 lutego 2009r., podczas gdy procedura rejestracji automatu do gier o niskich wygranych rozpoczęła się przed wejściem w życie nowej regulacji;
13. 7. rażące naruszenie prawa materialnego, a to § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez jego zignorowanie, przy jednoczesnym ustaleniu, iż procedura rejestracyjna urządzenia wszczęta została przed dniem 21 marca 2009 r., gdyż sama opinia techniczna jednostki upoważnionej przez Ministra Finansów pochodzi z dnia 12 marca 2009 r.;
14. 8. rażące naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez przyjęcie, iż opinię dotyczącą ustalenia zasad działania automatu do gier o niskich wygranych może wydać osoba niebędąca jednostką badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych;
15. 9. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a to § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez zaniechanie ustalenia, z jaką chwilą bądź w związku z jakim zdarzeniem urządzenie przestało spełniać wymogi określone przepisami prawa, a które spełniało z chwilą jego rejestracji;
16. 10. rażące naruszenie przepisów ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 180 § 1, art. 188 oraz zasady wyrażonej art. 121 – prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 – podejmowania działań mających na celu wyjaśnienia stanu faktycznego, co pozwoliłoby na wskazanie przez organ, z jakiej przyczyny automat do gier o niskich wygranych utracił właściwości, które posiadał w chwili jego rejestracji przez Ministra Finansów, jako automat do gier o niskich wygranych;
17. 11. naruszenie przepisów, a to art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 o.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, zaniechanie dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodu z:
18. - przesłuchania biegłych z jednostki badającej przeprowadzającej badanie urządzeń, dowodu z konfrontacji ww. biegłych z "biegłym sądowym" – przedstawicieli Laboratorium Izby Celnej, na okoliczności których brak w opinii, tj. opisu przebiegu gry, zasad funkcjonowania urządzenia, zabezpieczenia urządzenia przed możliwością dowolnej modyfikacji oprogramowania oraz wykluczenia możliwości rozpoczęcia gry za stawkę inną niż 1 lub 2 punkty kredytowe oraz z licznika innego niż licznik KREDYT, wykluczenie możliwości rozpoczęcia gry z licznika BANK;
19. - dowodu z przesłuchania strony;
20. - dowodu z dokumentacji weryfikacyjnej oraz kontrolnej prowadzonej w ramach szczególnego nadzoru podatkowego – na okoliczność wykazania, iż stan urządzeń nie zmienił się od chwili ich pozytywnego zweryfikowania przez urząd celny i był przez cały okres funkcjonowania w pełni akceptowany i aprobowany przez organy celne;
21. - przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy urzędu celnego, którzy sporne punkty do gier na automatach o niskich wygranych kontrolowali oraz pozytywnie zweryfikowali i dopuścili do urządzania gier na automatach o niskich wgranych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie;
22. - przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy Urzędu Celnego, którzy przeprowadzili quasi eksperyment na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy technicznej w zakresie funkcjonowania gier na automatach o niskich wygranych oraz wyjaśnienia przez nich zasad funkcjonowania zakwestionowanych urządzeń;
23. - przesłuchania w charakterze świadków M. O., A. C. i J. K. na okoliczność prawidłowości dokonywania badań przez upoważnione przez Ministerstwo Finansów jednostki badające; na okoliczność wykazania, iż przedmiotowy automat w świetle obowiązującego prawa oraz aktów administracyjnych nadal spełniał wszelkie wymogi określone dla automatu do gier o niskich wygranych;
24. 12. dowolne skorzystanie przez organ z materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania karnego, bez dokonania analizy całokształtu tychże materiałów;
25. 13. wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całkowitym oderwaniu od treści poświadczenia rejestracji kontrolowanych automatów do gier o niskich wygranych oraz w oderwaniu od opinii technicznej jednostki badającej, która przeprowadziła badania poprzedzające rejestrację automatów do gier o niskich wygranych oraz w oderwaniu od treści regulaminu gier;
26. 14. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 191 o.p. poprzez uznanie za logiczne i spójne wywodów organu, które prowadzą do błędu w ustaleniach faktycznych, do rażącego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonania oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się:
27. - w przyjęciu, iż zakwestionowane urządzenie utraciło ważność poświadczenia rejestracji;
28. - w całkowitym zlekceważeniu przez organ okoliczności, iż strona nadal na podstawie ważnego zezwolenia prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, co pozwala jej na eksploatację przedmiotowych urządzeń;
29. 15. rażące naruszenie przepisów prawa europejskiego, a to art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz.UE.L 204, s.37) ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz.Urz.UE. L 363, s. 81);
30. 16. naruszenie zasady pewności praw nabytych.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka przedstawiła argumenty na poparcie podnoszonych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie zarządzenia z 2 lipca 2021 r. Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA o skierowaniu niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne w dniu 24 sierpnia 2021 r., wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842), o czym strony zostały poinformowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok Sądu pierwszej instancji, w którym oddalając skargę Sąd ten zaaprobował ustalenia organów, że skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, poza kasynem gry oraz nie posiadając koncesji na prowadzenie kasyna gry, a stawki za grę oraz uzyskane wygrane przekraczały dozwolone ustawą limity, co stanowiło podstawę nałożenia na Spółkę kary zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w wysokości przewidzianej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Należy w tym miejscu podkreślić, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na obu podstawach z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., nie podważa skutecznie ustaleń faktycznych w tym zakresie.

Natomiast zarówno zarzuty, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że organy wydały zaskarżoną decyzję z naruszeniem przepisów postępowania poprzez niedokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, błędne ustalenie znaczenia pojęć wygrana i stawka w grze oraz nieustalenie, kiedy posiadające poświadczenia rejestracji automaty, dopuszczone – zgodnie z uzyskanym przez Spółkę zezwoleniem – do eksploatacji przestały spełniać warunki kwalifikujące je jako automaty do gier o niskich wygranych, a w konsekwencji niezasadnie uznały, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry oraz że gry te miały charakter gier hazardowych, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego i nałożeniem kary pieniężnej w wyniku błędnego stwierdzenia, że sporne automaty pozwalały na urządzanie gier z naruszeniem limitów przewidzianych w art. 129 ust. 3 u.g.h.

Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów kasacyjnych, stanowiących w istocie dokładne powtórzenie zarzutów sformułowanych w skardze, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, co znalazło swój wyraz również w przymusie adwokacko-radcowskim, tj. obowiązku sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika.

Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i niebudzące wątpliwości) sformułowanie jej zarzutów jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony, co oznacza – zgodnie z zasadą dyspozycyjności – że zakres kontroli przed NSA wyznacza sam autor skargi kasacyjnej, wskazując które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oznacza obowiązek powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienia ich naruszenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu).

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji).

Z kolei o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde ich naruszenie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 u.g.h., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (zob. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że podstawą skargi kasacyjnej nie może być każde uchybienie przepisom postępowania, a jedynie takie, które w sposób istotny wpłynęło na wydane rozstrzygnięcie.

Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy oraz obowiązkiem wykazania i uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zatem za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. np. wyroki NSA z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36).

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymogów, zawierając wady zarówno w zakresie samego sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Przede wszystkim zarzuty kasacyjne powinny zostać skierowane pod adresem wojewódzkiego sądu administracyjnego i wykazywać uchybienia w jego argumentacji odnoszącej się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, bądź błędnego przeprowadzenie kontroli postępowania przez organy, których działanie lub zaniechanie było przedmiotem zaskarżenia. Natomiast w tej sprawie skarżąca kasacyjnie na wstępie wskazuje, że zaskarżonemu wyrokowi zarzuca "rażące naruszenia prawa materialnego oraz procesowego (w szczególności w zakresie postępowania dowodowego), jak również błąd w ustaleniach stanu faktycznego, który miał istotny wpływ na treść dokonanego rozstrzygnięcia", po czym wszystkie zarzuty odnosi wprost do zaskarżonej decyzji. Sąd kasacyjny nie może domniemywać kierunków i zakresu weryfikacji wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, jeżeli wprost nie wynika to z treści skargi kasacyjnej.

Z tego powodu nieusprawiedliwione są zarzuty sformułowane w punktach 5 oraz 10-14 petitum skargi kasacyjnej. Wadliwy jest bowiem brak powiązania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również brak ich odniesienia do postępowania przed sądem pierwszej instancji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że powołanie zarzutów w oderwaniu od będących podstawą zaskarżonego wyroku przepisów postępowania sądowego nie może być uznane za spełniające przesłanki podstaw kasacyjnych, gdyż przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 p.p.s.a., jest orzeczenie sądu (por. np. wyroki NSA: z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 109/05; z 31 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 925/10).

Wprawdzie wadliwość rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie daje podstaw do odrzucenia tego środka prawnego, gdyż możliwa była rekonstrukcja przez Naczelny Sąd Administracyjny treści zarzutów na podstawie skonfrontowania ich z uzasadnieniem skargi kasacyjnej (por. uchwałę NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1), ale brak precyzyjnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz niepełność i wadliwość uzasadnienia w zakresie wyjaśnienia istoty podnoszonych naruszeń, spowodowały znaczne ograniczenie zakresu kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i dokonanie jej jedynie w tych granicach, które sąd zidentyfikował na podstawie uzasadnienia, tj. jako zarzutów braku właściwej kontroli przez sąd pierwszej instancji zastosowania przez organ wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Podniesione w tej sprawie zarzuty procesowe wskazują jedynie na istniejące – w ocenie skarżącej – uchybienia, ale nie spełniają wymogu niezbędnego dla uwzględnienia tych zarzutów tj. wykazania wpływu tych naruszeń na wynik sprawy.

Prawidłowo WSA nie podzielił stanowiska skarżącej co do naruszenia przez organy obu instancji art. 121, art. 122, art. 187 § 1 o.p. i ukształtowanych w nich zasad: zaufania do organów, prawdy obiektywnej oraz oficjalności postępowania, a także naruszenia art. 180 § 1 o.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 188 o.p. przewidującego, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wskazuje się w orzecznictwie, istota regulacji art. 122 o.p. nakładającej na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może być utożsamiana z obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania przez organy faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w odniesieniu do faktów bezsprzecznych, niepodważanych i niebudzących wątpliwości ze strony organów prowadzących postępowanie (np. wyrok NSA z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2437/19).

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wbrew ocenie skarżącej, organy prawidłowo, w sposób wyczerpujący wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego zgodnie z art. 2 ust. 3-5 i art. 129 ust. 3 u.g.h. Skarżąca, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych (pkt 4 petitum skargi kasacyjnej), wskazuje na kwestie, które w rozpoznawanej sprawie nie miały znaczenia, pomijając kluczowe dla sprawy ustalenie, że maksymalne stawki za grę oraz uzyskiwane wygrane przekraczały dopuszczalne w art. 129 ust. 3 u.g.h. limity. Organy ustaliły, opierając się na protokole kontroli (k. 21-22), oględzinach (k. 17-19) oraz na opiniach z badań sprawdzających sporządzonych przez certyfikowaną upoważnioną jednostkę badającą (k. 37-47), że w spornych automatach, zgodnie z instrukcją producenta, istnieje (opisana też na stronie serwisowej) możliwość zmiany maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz maksymalnej wygranej poprzez skorzystanie z niezabezpieczonych otworów wentylacyjnych w obudowie płyty logicznej.

Organy wykazały, że do takiej zmiany stawek w spornych automatach doszło poprzez podwyższenie maksymalnej stawki za grę do 10 zł (100 pkt). Powyższe ustalenia potwierdziły wyjaśnienia świadka, tj. pracownika kontrolowanego lokalu, który zeznał, że "największa wygrana na tych automatach, którą ja kojarzę, to była kwota 2500 zł. Ta wygrana dotyczy automatu o nazwie [...]. Na automatach o nazwie [...] wypłaty wahają się w granicach 200-300 zł. Po wrzuceniu np. 20 zł klient podwyższa sobie stawki. Maksymalnie może podbić je do 100 pkt i wtedy za te 20 zł zagra tylko dwa razy" (k. 27-29 akt administracyjnych).

Z kolei uzasadnienie zarzutu dotyczące braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego (pkt 11 petitum skargi kasacyjnej) ogranicza się do przytoczenia przepisów i omówienia ich treści bez konkretnego wskazania, jakie dowody winny zostać przeprowadzone (poza wskazaniem tego w zarzucie), ale przede wszystkim – bez wskazania jakie okoliczności miałyby zostać tymi dowodami wykazane i jaki byłby ich wpływ na rozstrzygnięcie.

W ocenie NSA za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko Sądu I instancji, że postępowanie w sprawie było prowadzone przez organy zgodnie z obowiązującymi regułami procesowymi, z zachowaniem gwarancji procesowych strony. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie organy w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, który został wszechstronnie przeanalizowany, a wyrażona w zaskarżonej decyzji ocena zgromadzonych dowodów nie ma znamion dowolności i nie została podjęta w oderwaniu od treści materiału dowodowego.

Nie jest też uzasadniony podniesiony w pkt 9 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez zaniechanie ustalenia, z jaką chwilą bądź w związku z jakim zdarzeniem urządzenie przestało spełniać wymogi określone przepisami prawa. Zarzut ten opisany jako "rażące naruszenie prawa materialnego", w istocie nawiązuje do ustaleń faktycznych w sprawie, w tym tego najważniejszego, a mianowicie, że sporne automaty na dzień kontroli nie spełniały wymogów z art. 129 ust. 3 u.g.h. Konstrukcja tego zarzutu wręcz wskazuje, że skarżąca kasacyjnie temu ustaleniu nie zaprzecza. Spółka stwierdza bowiem, że organy zaniechały ustalenia kiedy automaty przestały te wymogi spełniać, nie negując jednocześnie, że istotnie przestały je spełniać. Jak trafnie zauważył Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca kwestionuje jedynie brak ustalenia momentu, w którym automaty przestały spełniać wymogi ustawowe, przyznaje więc tym samym, że zaistniały podstawy do wymierzenia jej kary.

Słusznie też sąd pierwszej instancji wskazał, że okoliczność kiedy automaty przestały spełniać wymogi z art. 129 ust. 3 u.g.h., nie miała zresztą żadnego znaczenia w sprawie, bowiem zadaniem organów nie było ustalenie, kiedy i z jakich przyczyn sporne automaty przestały spełniać wymogi z daty uzyskania rejestracji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że istotne w rozpoznawanej sprawie jest czy automaty spełniały wymogi określone przepisami prawa na datę kontroli, a nie kiedy i dlaczego przestały je spełniać. Podkreślić przy tym należy, że z opinii z badań sprawdzających jasno wynika, że założone w spornych automatach plomby nie uniemożliwiały zmiany wskazań znajdujących się w automatach liczników elektromechanicznych oraz wykasowania elektronicznego sytemu tzw. trwałej rejestracji zapamiętywania danych", co oznacza, że do zmiany stawek za grę mogło dojść w dowolnym momencie po rozpoczęciu eksploatacji urządzeń.

Niezrozumiałe są także – w kontekście istoty sporu – zarzuty skarżącej dotyczące procesu rejestracji automatów, a zwłaszcza opinii technicznych jednostek badających powstających na tym etapie. Przede wszystkim skarżąca pomija okoliczność, że opinie z daty rejestracji automatu odnoszą się do stanu z tego okresu, gdy automat był rejestrowany, natomiast opinie sporządzone po zatrzymaniu automatów oddają ich stan z tego momentu, czyli opisują rzeczywisty sposób eksploatacji urządzeń. Sam fakt zarejestrowania automatu jako automatu o niskich wygranych nie może przesądzać o właściwościach automatu, skoro faktycznie nie spełnia on warunków określonych w ustawie, a więc w istocie przestał też spełniać warunki rejestracji. Nie kwestionując więc, że w chwili rejestracji sporne automaty mogły spełniać wymogi ustawowe, należy stwierdzić, że przeprowadzone przez organy celne postępowanie dowodowe wykazało, że urządzenia te, przeznaczone pierwotnie do urządzania gier o niskich wygranych, zostały przerobione czy przeprogramowane w taki sposób, że utraciły te istotne – z punktu widzenia klasyfikacji automatów – cechy i stały się automatami hazardowymi. Ponownie wypada podkreślić, że skarga kasacyjna tego ustalenia skutecznie nie podważyła.

Nie można się także zgodzić ze skarżącą, która kwestionując treść opinii z badań sprawdzających wykonanych przez Izbę Celną w Gdyni podnosi, że Referat Laboratorium Celne, mimo statusu jednostki badającej i posiadania stosownej akredytacji, prowadzi badania automatów na zasadzie urzędniczego "rzutu okiem" (str. 11 skargi kasacyjnej). Opinie z badań sprawdzających są wyczerpujące, zawierają szczegółowy opis poszczególnych automatów, ich funkcjonowania, budowy, zabezpieczeń, jak też rozgrywanych na nich gier. Z treści opinii jasno wynika, że jest to dowód rzetelny i sporządzony zgodnie z wymogami stawianymi tego rodzaju dokumentowi, a Spółce nie udało się podważyć jego treści innymi przeciwdowodami.

Zdaniem NSA nietrafne są również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego (pkt 1-3, 6-8 petitum). Także i te zarzuty zostały wadliwie sformułowane, bowiem nie powiązano ich z naruszeniem przepisów p.p.s.a., ani też nie sprecyzowano, na czym konkretnie polega ich naruszenie. Częściowo też autor skargi kasacyjnej błędnie kwalifikuje jako zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania. Przede wszystkim jednak w skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów naruszonych przez sąd pierwszej instancji. Te natomiast, które wskazano, nie mogły zostać naruszone zaskarżonym wyrokiem, bo nie były stosowane przez sąd pierwszej instancji. Zadaniem WSA była w tej sprawie kontrola działania organów, natomiast przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu, a zatem zarzuty powinny być oparte o naruszenie właściwych przepisów p.p.s.a. Skoro takie nie zostały wskazane, to NSA nie ma podstaw do domniemywania, o jakie przepisy mogło chodzić skarżącej.

Jak już wyżej wskazano, profesjonalizm skargi kasacyjnej i jej formalizm wymagają spełnienia prawem określonych warunków, by sąd drugiej instancji mógł dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

NSA stwierdza, że jak trafnie dostrzegł to już Sąd I instancji, część postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów i zawartych w uzasadnieniu rozważań dotyczy innego – niż zaskarżone – rozstrzygnięcia i odnosi się do art. 58 i art. 59 u.g.h., czyli instytucji cofnięcia koncesji lub zezwolenia, co nie jest przedmiotem objętego skargą kasacyjną postępowania. Z tych przyczyn oczywiście niezasadny okazał się zarzut z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

Chybione są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2b u.g.z.w. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. (pkt 1-2 petitum). Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie u.g.h., która w art. 144 przewidziała, że traci moc poprzednio obowiązująca ustawa o grach i zakładach wzajemnych, co oznacza, że po 1 stycznia 2010 r. brak było możliwości prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w kształcie znanym ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Ta dosyć rygorystyczna zmiana prawa umożliwiła jednak dalsze realizowanie dotychczasowych uprawnień do urządzania gier na automatach o niskich wygranych w salonach gier tego typu aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń. Wynika to z przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych (art. 129-141). Ustawodawca określił w nich definicję automatu o niskich wygranych, przede wszystkim precyzując cechy tego urządzenia poprzez określenie wysokości stawki za jedną grę i wysokości jednorazowej wygranej (art. 129 ust. 3 u.g.h.).

Nie oznacza to jednak, iż do tak opisanego automatu nie ma zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., co próbuje wykazać skarżąca. Przywołane przepisy literalnie odnoszą się do automatów wysokohazardowych, bo tylko takie w nowym stanie prawnym mogą pozostawać w ściśle reglamentowanym obrocie (por. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.). Nie zmienia to jednak faktu, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a w konsekwencji również jego ust. 2 pkt 2, mają zastosowanie również do automatów o niskich wygranych tj. w sytuacji urządzania takich gier niezgodnie z wymaganiami określonymi w art. 129-140 u.g.h., o czym wprost stanowi art. 141 pkt 2 u.g.h. Wyłączenie sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zawarte w tym przepisie dotyczy bowiem tylko sytuacji, gdy urządzający wskazane gry na automatach o niskich wygranych czyni to zgodnie z przepisami art. 129-140 u.g.h., na warunkach udzielonego zezwolenia, a więc zgodnie z dotychczasowymi regulacjami.

W razie stwierdzenia niezgodności takiej działalności z dotychczasowymi zasadami prawnymi, przysługująca przedsiębiorcy ochrona prawna przestaje obowiązywać i urządzający gry podlega sankcji administracyjnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. wyrok NSA z 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1592/15). Za takie działanie niezgodne z przepisami należy uznać sytuację polegającą na wykorzystywaniu w działalności gospodarczej automatu formalnie o niskich wygranych, lecz przyjmującego faktycznie stawki wyższe niż maksymalnie dozwolone przez prawo. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, żadnego znaczenia nie ma przy tym okoliczność, że skarżąca prowadziła działalność na podstawie udzielonego jej zezwolenia oraz na automatach, które zostały w przewidziany prawem sposób zarejestrowane. Istotne jest natomiast uchybienie normy przewidującej maksymalne stawki za jedną grę i maksymalne wygrane.

Podstawą nałożenia na skarżącą kary było zatem ustalenie, że gry urządzane na spornych automatach nie spełniają warunków określonych w art.129 ust. 3 u.g.h., czyli nie są grami, w których wartość jednorazowej wygranej nie jest wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie jest wyższa niż 0,50 zł.

Bez związku z rozpoznaną sprawą pozostają również zarzuty z pkt 6-8 petitum skargi kasacyjnej. Spółka zarzuca naruszenie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, które to przepisy dotyczyły badań automatów poprzedzających ich rejestrację oraz postępowań w sprawie poświadczenia rejestracji urządzeń. Przepisy te nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż jej przedmiotem nie była ani kwestia postępowania w sprawie poświadczenia rejestracji automatu, ani kwestia badania automatu poprzedzającego rejestrację.

Całkowicie chybiony jest również zarzut naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. powiązany ze stwierdzeniem, że opinie dotyczące ustalenia zasad działania automatów w niniejszej sprawie wydała osoba niebędąca jednostką badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Badania sprawdzające automatów wykonała Izba Celna w Gdyni, Referat Laboratorium Celne, mająca status jednostki badającej, dysponująca upoważnieniem Ministra Finansów nr RG5/065-6/2014/KTR/8 z 3 października 2014 r., nie zaś "biegły rzeczoznawca", jak wskazała skarżąca.

Za pozbawione podstaw należy uznać zarzuty z pkt 15-16 petitum skargi kasacyjnej. Z uwagi na to, że nie zostały one uzasadnione, brak jest możliwości merytorycznej oceny podniesionych w nich kwestii. Zauważyć jedynie można, że problem notyfikacji spornych przepisów u.g.h. był już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych, które nie zgadzały się ze stanowiskiem o braku możliwości zastosowania tych przepisów i nałożenia, w oparciu o nie, kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem. Trudno natomiast domniemywać w jakim kontekście skarżąca powołuje się na kwestię naruszenia pewności praw nabytych.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej (pkt 1 sentencji).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota 2700 zł stanowi zwrot kosztów za sporządzenie i wniesienie w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną przez profesjonalnego pełnomocnika organu, który nie występował przed sądem pierwszej instancji.