Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 17 października 2014 r. o sygn. akt VI SA/Wa 1168/14, wydanym w sprawie ze skargi H.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2014 r. nr.w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzają ją decyzję z dnia 6 listopada 2013 r.
Sąd pierwszej instancji poczynił następujące ustalenia w sprawie:
W dniu 7 października 2010 r. inspektorzy celni Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrolę w Barze K. w Ż., w którym znajdowało się urządzenie do gier APEX nr., którego dysponentem była H.Sp. z o.o. w W., dalej "spółka". W toku czynności kontrolnych inspektorzy celni przeprowadzili gry symulacyjne, stwierdzając, że gry prowadzone na tym automacie spełniają przesłanki z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej "u.g.h."), co naruszało art. 6 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 tej ustawy.
Zgodnie z art. 2 ust. 4 u.g.h., wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. W myśl art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.
Omawiany automat przetransportowano do depozytu Izby Celnej w W., sporządzając z przeprowadzonych czynności protokół i dokumentację fotograficzną.
W świetle wydanej w dniu 11 lutego 2011 r. opinii biegłego sądowego A. C. automat nr. jest urządzeniem podlegającym ustawie o grach hazardowych.
Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia, czy gry na urządzeniach A.o numerach HFP., HFP. oraz HFP., są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.
Stosownie do art. 2 ust. 7 u.g.h. Minister Finansów pismem z 11 maja 2012 r. bezskutecznie wezwał spółkę do przedłożenia zindywidualizowanych badań technicznych tych urządzeń, przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie 60 dni od dnia doręczenia wezwania.
W dniu 13 listopada 2012 r. Minister Finansów postanowił o zasięgnięciu opinii Izby Celnej w P., Wydział Laboratorium Celne, w celu ustalenia, czy gry na urządzeniu A.o numerze fabrycznym HFP., są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.
Pismem z 20 grudnia 2012 r. organ wezwał spółkę do udostępnienia jednostce badającej (Izbie Celnej w P., Wydział Laboratorium Celne), hasła uruchamiającego program gier na automacie A.o numerze HFP. W odpowiedzi na wezwanie spółka poinformowała Ministra Finansów, że nie posiada hasła ani kodów dostępu do omawianego urządzenia.
Do Ministra Finansów wpłynęły pisma z 18 stycznia 2013 r., (dotyczące badania automatu nr HFP.) oraz z 14 lutego 2013 r. (dotyczące badania automatu nr HFP.) sporządzone przez Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne. Natomiast w zakresie weryfikacji automatu A.o numerze HFP. pismem z 21 marca 2013 r. Izba Celna w P., Wydział Laboratorium Celne, powiadomiła organ, iż brak haseł dostępu uniemożliwił przeprowadzenie badania gier na tym automacie.
Pismem z 5 czerwca 2013 r. Minister Finansów wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w C. o przekazanie dokumentacji mogącej wskazać na charakter gier urządzanych na automacie A. o numerze HFP.
Sąd Rejonowy w M., jako dysponent urządzenia A.o numerze HFP.wraz z pismem z 20 września 2013 r. nadesłał kopie dokumentów mających wskazywać na losowy charakter gier urządzanych na przedmiotowym automacie.
Organ pismem z dnia 8 października 2013 r. powiadomił spółkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
W ocenie spółki zebrana dokumentacja nie daje podstaw do zakończenia postępowania. Dodatkowo wniosła także o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu na okoliczność wykazania braku losowego charakteru gier z załączonych przez nią:
- 1. opinii z 4 sierpnia 2010 r. sporządzonej przez inż. J.- biegłego sądowego w dziedzinie informatyki, kryminalistyki i cybernetyki, wykonanej na zlecenie producenta firmy A.;
- 2. opinii z 7 maja 2010 r. w przedmiocie "oceny zgodności symulatora zręcznościowego, o parametrach przedstawionych przez zleceniodawcę z wymaganiami określonymi w ustawie o grach hazardowych", autorstwa prof. dr hab. M. C.;
- 3. ekspertyzy prawnej w zakresie "zasad funkcjonowania urządzenia rozrywkowego w kontekście celu i charakteru prowadzonych na urządzeniu gier", autorstwa prof. dr hab. S. P. - wykonanej na zlecenie spółki S.Ltd., która wydzierżawiła jej przedmiotowe automaty przed ich wprowadzeniem do użytku;
- 4. oświadczenia z 1 czerwca 2010 r. producenta, czeskiej firmy A..
Ponadto spółka zakwestionowała wartość dowodową opinii sporządzonej przez biegłego A. C., dotyczącej przedmiotowego automatu.
Minister Finansów decyzją z 6 listopada 2013 r. rozstrzygnął, iż gry prowadzone na automacie A.o numerze HFP., są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W ocenie organu gry organizowane na wspomnianym urządzeniu spełniały przesłanki, aby móc uznać je za gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zawierają bowiem element losowości, ponieważ wynik gry nie zależy od zręczności gracza, który nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która ustawia się na bębnach w momencie ich zatrzymania. Występuje w nich wygrana rzeczowa w postaci punktów, za które, w ramach wykupionego czasu, można rozpoczynać kolejne gry pomimo, iż przy braku punktów urządzenie samodzielnie przydziela dodatkowe punkty umożliwiające dalszą grę. Automaty są urządzeniami elektronicznymi.
Wskazaną na wstępie decyzją Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Według organu dowody, na które powołała się spółka, nie są miarodajne dla wyniku sprawy. Natomiast takim dowodem jest opinia biegłego sądowego A.C., który specjalizuje się w mechanice technicznej, budowie i eksploatacji maszyn oraz technice komputerowej. Niemniej biegły nie przeprowadził testów w postaci gier, z uwagi na zabezpieczenie automatu hasłem. Dlatego organ odwołał się do opinii biegłego jedynie w zakresie przeprowadzonych oględzin, zaś dowód w kontekście weryfikacji przebiegu gry stanowił protokół kontroli z 7 października 2010 r., sporządzony przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w C..
W ocenie Ministra Finansów pozostałe automaty do gry opisane w sprawozdaniach z badania jednostki badającej świadczy o losowym charakterze gier. Minister Finansów przytoczył wnioski z badań jednostki badającej zawarte w sprawozdaniach dotyczących takich samych programów, jak ten który zainstalowany był w spornym urządzeniu. W świetle opisu zawartych w tych sprawozdaniach gier, wynik gry nie zależy od zręczności gracza, gdyż grający nie ma żadnego wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na monitorze automatu. Nie ma więc możliwości przewidzenia rezultatu gry (ustawienia w trakcie gry kart, znaków graficznych w układ wygrywający). Tym samym, zdaniem organu, gry na spornym automacie zawierają element losowy.
Ponadto, jak wskazał organ, kwota wpłacona na początku nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatu, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier. Skoro jedna gra polega na wykonaniu powyższych czynności, to bez wątpienia punkty uzyskane w takiej pojedynczej grze można wykorzystać do rozpoczęcia nowej gry, a to wypełnia definicję wygranej rzeczowej określoną w art. 2 ust. 4 u.g.h.
Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który uwzględnił ją wskazanym na wstępie wyrokiem, uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 6 listopada 2013 r.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji w następstwie wydania decyzji w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier bez koniecznej opinii technicznej jednostki badającej, o której mowa w art. 23f ust. 1 u.g.h., dotyczącej spornego automatu do gry, Minister Finansów naruszył przepis art. 2 ust. 6 w związku z art. 2 ust. 7 u.g.h. Przepisy ustawy o grach hazardowych nie przewidują bowiem wyjątku dla podjęcia takiej decyzji, przez zastąpienie badania automatu i wydania w tym przedmiocie opinii przez właściwą jednostkę badawczą, innym dowodem, np. opinią biegłego sądowego lub eksperymentem przeprowadzonym przez funkcjonariuszy służby celnej.
Wprawdzie, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, badanie sprawdzające automatu wymagało współdziałania jego właściciela (strony postępowania), jednakże organ nie wyjaśnił zasadności powodów, dla których spółka nie przekazała stosownych informacji. W świetle wyjaśnień spółki nie znała ona hasła, ani kodu dostępu do automatu, natomiast brak dostępu do automatu wynikał z uszkodzenia jego elementu elektronicznego w okolicznościach nie znanych skarżącej. Automat ten został zabezpieczony przez służbę celną już w roku 2010, a następnie był przemieszczany do innych organów i spółka nie miała już do automatu dostępu.
Z powyższych względów, w ocenie Sądu pierwszej instancji, Minister Finansów, z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 ust. 6 i ust. 7 oraz art. 23b ustawy o grach hazardowych, nie przeprowadził żadnych ustaleń w zakresie wymaganym do podjęcia rozstrzygnięcia. Poprzestanie na stwierdzeniu, że eksperyment wykonany przez pracowników służby celnej i opinia biegłego mogły zastąpić ustalenia stanu faktycznego wyrażone w wymaganej przez ustawę opinii wydanej przez właściwą jednostkę badawczą, nie można było przyjąć za właściwe.
Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w pierwszej kolejności naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:
- 1. art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h., polegające na dokonaniu błędnej wykładni omawianych przepisów, skutkującej uznaniu, że w przypadku prowadzenia przez Ministra Finansów z urzędu postępowania w sprawie rozstrzygnięcia charakteru gry na automacie, niezbędnym do jego zakończenia dowodem jest stosowna opinia jednostki badającej, w sytuacji gdy z treści omawianych przepisów wynika, że taki dowód nie jest bezwzględnie wymagany.
- 2. art. 23b u.g.h., polegające na jego zastosowaniu w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy prowadzi do wniosku, że omawiany przepis zastosowania w niniejszej sprawie nie znajduje.
Skarga kasacyjna zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że organ nie przeprowadził żadnych ustaleń faktycznych w zakresie wymaganym do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego i prawnego zaistniałego w sprawie doprowadziłaby do uznania, że organ dopełnił wszelkiej staranności, przy braku współdziałania spółki w zebraniu i wszechstronnej ocenie materiału dowodowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna oparta jest na usprawiedliwionych podstawach.
Oceniając zarzuty kasacyjne przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę uznając, że wadliwie ustalono charakter spornych automatów na podstawie m.in. opinii biegłego, zamiast na badaniu przeprowadzonym przez jednostkę badającą, o której mowa w art. 23f ust. 1 u.g.h.
Pogląd Sądu pierwszej instancji nie zasługuje na akceptację.
W świetle przepisów art. 2 ust. 6 i ust.7 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 u.g.h. są grami losowymi, zakładami wzajemnymi albo grami na automacie w rozumieniu ustawy. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 7 u.g.h. do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu.
Toteż, w myśl art. 2 ust. 7 in fine u.g.h., jak to trafnie podnosi skarga kasacyjna, w postępowaniu prowadzonym z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier nie jest wymagane przeprowadzenie badania automatu do gry przez jednostkę badającą. Procedurę wskazaną w tych przepisach wykorzystuje strona, przede wszystkim w sytuacji, kiedy dopiero zamierza podjąć wspomniane przedsięwzięcie i chce mieć pewność, co do jego charakteru, a co za tym idzie posiadać wiedzę, czy będzie ono podlegać uregulowaniom ustawy o grach hazardowych. Dlatego do wniosku należy dołączyć badanie techniczne automatu przeprowadzone przez uprawnioną jednostkę badającą.
Natomiast w sytuacji, jak to ma miejsce w okolicznościach sprawy, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, spółka podjęła działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. Wtedy strona musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym według Ordynacji podatkowej, która ma zastosowanie w sprawach gier hazardowych (art. 8 u.g.h.).
Toteż, w sytuacji prowadzenia przez Ministra Finansów postępowania wszczętego z urzędu w sprawie rozstrzygnięcia charakteru gry na automacie dowód w postaci opinii uprawnionej jednostki badającej, jak to trafnie wywodzi skarga kasacyjna, ma jedynie charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny, jak to przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Przyjęcie stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji prowadziłoby do sytuacji nieuzasadnionego uzależnienia Ministra Finansów w sprawie wszczętej z urzędu od dobrej woli strony w zakresie współdziałania z organem dla uzyskania omawianej opinii jednostki badającej.
Tym niemniej, jak już wspomniano, mając takie uprawnienie, Minister Finansów podjął próbę przeprowadzenia badania spornego automatu przez omawianą jednostkę badającą, jednakże bezskutecznie, a to z uwagi na nieprzekazanie hasła i kodu dostępu do automatu. Tych danych organ nie uzyskał od spółki, a to uniemożliwiło przeprowadzenia wspomnianego badania. W tej sytuacji nieprzeprowadzenie fakultatywnego dowodu z opinii jednostki badającej, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie naruszyło powołanych wyżej przepisów prawa materialnego.
Brak jest także podstaw dla czynienia zarzutu Ministrowi Finansów naruszenia wskazanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Minister Finansów, co wymaga podkreślenia, oparł swoje rozstrzygniecie na prawidłowo zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W szczególności istotne dla sprawy ustalenia faktyczne, wskazujące na losowy charakter gry na spornym automacie, oparte były na wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez inspektorów Urzędu Celnego w C., a także na opinii biegłego sądowego A. C.. Zdyskwalifikowanie tych dowodów ze strony Sądu pierwszej instancji czyni zasadnym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów art. 120, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej.
W tym stanie sprawy, uwzględniając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. (art. 185 p.p.s.a.).
Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji skontroluje, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w wystarczającym stopniu stanowił podstawę dla ustalenia, że gry prowadzone na spornym automacie mają charakter losowy w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.