Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/GI 671/16, po rozpoznaniu sprawy ze skargi E.K. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz skarżącego kwotę 480 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
W dniu 8 września 2015 r. wpłynął do ZUS wniosek E.K. o umorzenie nieopłaconych składek wraz z odsetkami wynikających z decyzji z dnia [..] sierpnia 2002 r. za zobowiązania Spółki Cywilnej [..]
Decyzją z dnia [..] listopada 2015 r. ZUS odmówił umorzenia należności z tytułu nieopłaconych składek w łącznej kwocie 4.799.346,10 zł. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy ZUS decyzją z dnia 20 stycznia 2016 r., wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) - dalej w skrócie jako "k.p.a." w związku z art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jednolity Dz. U. 2017 r., poz. 1778 ze zm.) – dalej w skrócie jako "u.s.u.s.", utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 6 listopada 2015 r.
Jak wskazał organ, przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych stwarzają możliwość umorzenia należności z tytułu składek w całości lub części tylko w przypadku stwierdzenia ich całkowitej nieściągalności – zgodnie z treścią art. 28 ust. 1 i 2 u.s.u.s. Przez należności z tytułu składek zgodnie z art. 24 ust. 2 u.s.u.s. rozumie się składki, jak również odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne, koszty upomnienia oraz opłatę dodatkową. Przypadki całkowitej nieściągalności określa art. 28 ust. 3 u.s.u.s.
Wobec stwierdzenia, że w stosunku do zadłużenia prowadzone jest skuteczne postępowanie egzekucyjne przez Komornika Sądowego, gdyż dokonano zajęcia świadczenia emerytalnego, a miesięczna kwota realizacji tytułów wynosi ok. 624,37 zł, brak było - zdaniem organu - podstaw do stwierdzenia całkowitej nieściągalności zadłużenia.
Jednocześnie organ wskazał, że zaległe należności z tytułu składek za zatrudnionych pracowników nie były rozpatrywane w kategoriach umorzenia na podstawie art. 28 ust. 3a u.s.u.s., bowiem cytowany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie do należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne ubezpieczonych będących równocześnie płatnikami składek na te ubezpieczenia. Oznacza to, że umorzeniem na tej podstawie objąć można składki za osobę prowadzącą działalność gospodarczą. Za takim twierdzeniem przemawia sama treść powyższego przepisu. Ustawodawca postanowił, że umorzeniu w oparciu o wskazaną podstawę prawną podlegają jedynie należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne ubezpieczonych będących płatnikami składek. Chodzi, więc o należności przysługujące Zakładowi od płatnika z tytułu jego ubezpieczenia, nie ubezpieczenia pracowników. Potwierdzeniem takiego rozumowania jest orzecznictwo Sądu Najwyższego, który w jednym ze swych wyroków postawił tezę, że: "Przewidziana w art. 28 ust. 3a ustawy możliwość umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne dotyczy tylko zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie własne płatnika" (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt III UK 84/06, OSNP 2007/19-20/287).
Zdaniem organu należności z tytułu składek za zatrudnionych pracowników w części finansowanej przez płatnika składek mogłyby zostać umorzone tylko wówczas, gdy zachodziłyby przesłanki całkowitej nieściągalności, a te w badanej sprawie nie zachodzą.
Końcowo, organ wskazał, że kwestia podnoszona we wniosku a dotycząca przedłożenia dokumentów pozwalających na egzekwowanie wymienionych w nich kwot od dłużników spółki za zobowiązania, za które odpowiedzialność ponosi zobowiązany była już wielokrotnie wyjaśniana. Podkreślił ponadto, że fakt złożenia dokumentów o posiadanych wierzytelnościach nie zwalnia spółki z długu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." uznał, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że analiza treści przepisów art. 28 ust. 2 i ust. 3 oraz ust. 3a u.s.u.s. prowadzi do wniosku, że o ile umorzenie składek na ubezpieczenie społeczne ubezpieczonych będących równocześnie płatnikami składek może obejmować także przypadki całkowitej ich nieściągalności, o tyle składki pozostałe – poza wymienionymi w art. 30 ustawy – mogą być umarzane wyłącznie w sytuacji ich całkowitej nieściągalności.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja zapadła po decyzji ZUS z dnia 20 stycznia 2016 r., którą to decyzją utrzymano w mocy decyzję o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o umorzenie należności przysługujących ZUS. W tej ostatniej sprawie zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w dniu 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 672/16, w którym uchylono zaskarżoną decyzję.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zaskarżona decyzja obejmuje ten sam okres i te same wartości, co decyzja o odmowie wszczęcia postępowania, a to oznacza, że organ orzekł dwukrotnie poprzez odmowę wszczęcia postępowania oraz odmowę umorzenia należności. Co prawda z konkluzji zaskarżonej decyzji wynika, że w niniejszej sprawie organ orzekał wyłącznie w odniesieniu do składek finansowanych przez płatnika, jednakże w ocenie Sądu kwota 4.799.346,10 zł. obejmuje całość należnych ZUS kwot, co wynika z rachunkowego porównania danych z obu decyzji. Decyzja o odmowie wszczęcia postępowania obejmuje kwotę 1.713.806,75 zł i kwotę 3.085.539,35 zł, co daje łącznie kwotę 4.799.346,10 zł, a więc kwotę objętą decyzją o odmowie umorzenia należnych ZUS składek. Organ rozstrzygnął o całości zaległości, w tym także o tej, która nie podlega umorzeniu z uwagi na treść art. 30 u.s.u.s.
W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja narusza prawo, gdyż dotyczy sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją tj. decyzją o odmowie wszczęcia postępowania, a nadto obejmuje należności, które z uwagi na treść art. 30 u.s.u.s. nie podlegają umorzeniu.
Sąd pierwszej instancji dodał, że w aktach administracyjnych przekazanych Sądowi brakuje podstawowych dokumentów, które pozwoliłyby Sądowi dokonać oceny w przedmiocie biegu terminu przedawnienia, co wobec ich braku było niemożliwe. Dodatkowo Sąd stwierdził, że w świetle dokumentów przedłożonych przez skarżącego, zasadne jest twierdzenie skarżącego, że organy uchylają się od zajęcia stanowiska w kwestii wpływu przejętych wierzytelności na istnienie zaległości z tytułu należnych ZUS składek.
Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że rozpatrując ponownie wniosek skarżącego organ powinien dokonać wszechstronnej analizy wszystkich okoliczności sprawy, łącznie z tymi, na które zwracał uwagę skarżący. Ocena powinna być dokonana z pełnym respektowaniem prawideł logiki i doświadczenia życiowego. Przede wszystkim zaś organ powinien właściwie określić wysokość składek objętych art. 28 ust. 2 i 3 u.s.u.s., bo tylko w tym zakresie możliwe jest rozpoznawanie wniosku o umorzenie składek.
Zakład Ubezpieczeń Społecznych w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.
ZUS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił
- - niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 a i c p.p.s.a. odpowiednio w zw. z art. 30 u.s.u.s. - co do naruszenia prawa przepisów materialnego oraz art. 77 § 1 k.p.a. - co do naruszenia i prawa procesowego - poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że prawidłowo utrzymuje ona w mocy decyzję odmawiającą umorzenia należności z tytułu składek, z wyłączeniem składek nie podlegających umorzeniu na podstawie art. 30 u.s.u.s., oraz poprzez sformułowanie w stosunku do organu zarzutu braku zajęcia stanowiska w sprawie i braku wszechstronnej oceny materiału dowodowego w zakresie okoliczności nie mających znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia;
- - niewłaściwe zastosowanie art. 200 i 205 § 1 i § 2 p.p.s.a., poprzez przyznanie stronie kosztów postępowania sądowego w kwocie, która nie znajduje uzasadnienia co do jej podstaw prawnych i wysokości.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną E.K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przy tym przez jej podstawy i wnioski. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Przedmiotem rozpatrywanej skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu składek, którym uchylono zaskarżoną decyzję.
Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiążą się ściśle z zarzutami naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione łączne odniesienie się to tych zarzutów. W ocenie autora skargi kasacyjnej doszło do naruszenia art. 30 ustawy z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych, gdyż mimo, iż rozstrzygnięcie organów uwzględnia niedopuszczalność umorzenia składek finansowanych przez podmioty wskazane ww. przepisie, Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję.
Istotą sporu w sprawie było zatem w jakim zakresie organ powinien odnieść się do wniosku skarżącego o umorzenie należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja obejmuje ten sam okres i te same wartości, co decyzja o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia należności z tytułu składek (sprawa II GSK 1469/17). W ocenie NSA argumentacja Sądu jest słuszna albowiem porównanie rachunkowe danych z obu decyzji wskazuje, że kwota 4.799.346,10 zł. obejmuje całość zaległości. Zatem, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, organ rozstrzygał także o części należności, która nie podlega umorzeniu z uwagi na treść art. 30 u.s.u.s.
Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej konieczne jest również wskazanie, że w żadnej pozycji decyzji odmawiającej umorzenia należności z tytułu nieopłaconych składek w łącznej kwocie 4.799.346,10 zł. nie została wyłączona kwota składek nie podlegających umorzeniu, finansowanych przez ubezpieczonych nie będących płatnikami składek. Co istotne, z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zaakceptowanej przez organ rozpoznający ponownie sprawę wynika, że "zaległe należności z tytułu składek za zatrudnionych pracowników nie były rozpatrywane w kategoriach umorzenia na podstawie art. 28 ust. 3a ustawy systemowej, bowiem cytowany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie do należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne ubezpieczonych będących równocześnie płatnikami składek na te ubezpieczenia".
Zdaniem NSA zatem i w tej sprawie organ naruszył prawo odmawiając umorzenia należności z tytułu składek za zatrudnionych pracowników w części finansowanej przez płatnika.
Przypomnieć należy, że przedmiotem sporu były należności z tytułu składek czyli zarówno składki jak i odsetki od składek na ubezpieczenie pracownika finansowanych zarówno przez pracownika jak i przez pracodawcę, przy czym z zakresu umarzania należności z tytułu składek, art. 30 ustawy wyłącza jedynie składki finansowane przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek, czyli m.in. pracowników. Istotnym jest dostrzeżenie, że art. 30 u.s.u.s. mówi jedynie o składkach finansowanych przez ubezpieczonych będących pracownikami, nie zaś, tak jak art. 28 ust. 1 i 2 oraz 3a, o należnościach z tytułu składek. Pojęcie należności z tytułu składek jest szersze, ponieważ obejmuje - poza składkami - także odsetki od składek nieopłaconych w terminie. Ta różnica zakresowa nie jest przypadkowa, gdyż obowiązek zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego pracowników, obliczania i przekazywania ich składek do ZUS spoczywa na płatniku czyli pracodawcy (art. 36 ust. 1 i art. 17 ust. 1 u.s.u.s.).
W konsekwencji ustawa obciąża w art. 23 ust. 1 płatnika - pracodawcę obowiązkiem zapłacenia odsetek za zwłokę w nieopłaceniu w terminie składek, finansowanych zarówno przez ubezpieczonego jak i przez płatnika (pracodawcę). Odsetki za zwłokę nie są zatem finansowane przez ubezpieczonego pracownika, również w zakresie w jakim dotyczą składek przez niego finansowanych ale nieopłaconych przez pracodawcę.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że skarżący kasacyjnie błędnie uznał, powołując się na art. 30 u.s.u.s., że odsetki od składek finansowane przez płatnika (pracodawcę) z tytułu nieopłaconych składek finansowanych zarówno przez pracownika, jak i finansowanych przez pracodawcę mieszczą się w dyspozycji tego przepisu.
Autor skargi kasacyjnej, dokonując błędnej wykładni, doszedł do wadliwego wniosku, że przepis art. 28 ust. 3 a u.s.u.s. daje możliwość umorzenia należności, pomimo braku ich całkowitej nieściągalności, wyłącznie płatnikom składek będących jednocześnie ubezpieczonymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ zatem w decyzji powinien określić wysokość składek objętych art. 30 u.s.u.s., gdyż tylko w tym zakresie nie jest możliwe rozpoznanie wniosku o umorzenie składek, co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji. Decyzja w tym zakresie powinna być transparentna w części obejmującej rozstrzygnięcie i uzasadnienie zarówno dla jej adresata jak i dla sądu dokonującego kontroli. Uzasadnienie decyzji musi odnosić się do precyzyjnie i właściwie podanej podstawy prawnej oraz zawierać subsumpcję należycie ustalonego stanu faktycznego do powołanego przepisu prawa. W uchylonej decyzji działanie organu nie odpowiadało tym wymogom dlatego rację ma Sąd pierwszej instancji, że opisana wadliwość musi prowadzić do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
W ocenie NSA zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 200 i 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi również nie może być uwzględniony. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji jako podstawę prawną zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego wskazał jedynie art. 200 i 205 ww. ustawy, to nie ulega wątpliwości, że orzeczenie o kosztach postępowania jest prawidłowe i z uwagi na reprezentację skarżącego na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 roku przez profesjonalnego pełnomocnika obejmuje wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego określone na podstawie § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.), które weszło w życie 1 stycznia 2016 roku natomiast skarga wpłynęła w dniu 11 maja 2016 roku.
Natomiast co do zasady zgodzić należy się ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, że przedmiotem postępowania o umorzenie należności z tytułu składek, nie może być badanie zadłużenia a jedynie ustawowe podstawy umorzenia należności. Jednocześnie nie budzi wątpliwości Sądu drugiej instancji, że wniosek w sprawie umorzenia należności z tytułu składek powinien odnosić się do konkretnej kwoty tych należności weryfikowalnej na podstawie wiarygodnych dokumentów. Przypomnieć także należy, że postępowanie w sprawie umorzenia należności z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i rentowe może być prowadzone wówczas, gdy takie należności są nadal wymagalne, a dłużnik nie jest w stanie - jego zdaniem - ich uiścić. Stosownie bowiem do art. 24 ust. 2 u.s.u.s. składki oraz odsetki za zwłokę, koszty egzekucyjne, koszty upomnienia i dodatkowa opłata, jako należności z tytułu składek, nieopłacone w terminie, podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub egzekucji sądowej.
Równolegle mogą więc toczyć się dwa postępowania: egzekucyjne i dotyczące umorzenia należności. Taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie. Należy dodać, że art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Jeżeli zdaniem skarżącego nastąpiło przedawnienie należności z tytułu nieopłaconych składek, to zarzut przedawnienia może być zgłoszony wyłącznie w postępowaniu egzekucyjnym. Przedawnione zobowiązanie przestaje istnieć, nie może być egzekwowane i z tego samego powodu nie staje się przedmiotem postępowania o jego umorzenie. O tym, czy upłynął okres przedawnienia zaległych składek i na podstawie jakiego stanu prawnego, będzie mógł orzec sąd administracyjny przy skorzystaniu ze sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej obejmującej także orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.).
Te kwestie nie budzą wątpliwości w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2006 r. sygn. akt II SA/Wr 517/2004, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1480/2005, wyrok z dnia 11 grudnia 2013 r. wyrok WSA w Olsztynie I SA/Ol 681/13). Dodatkowo zwrócić uwagę należy na relację między przedawnieniem zobowiązań z tytułu składek a umorzeniem tych należności. Stosownie do przepisu art. 31 u.s.u.s. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne wygasa wskutek przedawnienia. Inną przyczyną powodującą wygaśnięcie przedmiotowego zobowiązania jest jego umorzenie (art. 31 u.s.u.s. w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej).
W konkluzji stwierdzić trzeba, że przedawnienie nie jest przesłanką, zaistnienie której uzasadnia wniosek o umorzenie zaległości. Fakt przedawnienia może być przedmiotem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W postępowaniu prowadzonym z wniosku o umorzenie, przedawnienie jest okolicznością istotną jedynie z tego względu, że wniosek o umorzenie przedawnionych zaległości uznać należy za bezprzedmiotowy. Skład orzekający NSA podziela pogląd, że rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia należności z tytułu składek może bowiem zapaść jedynie wówczas, kiedy należności - umorzenia których domaga się strona - nie uległy przedawnieniu lub z innych przyczyn nadal są wymagalne. W tym sensie Sąd pierwszej instancji powinien mieć wiedzę czy nastąpiło stwierdzenie przedawnienia należności, gdyż wówczas skutkowałoby to koniecznością umorzenia takiego postępowania - jako bezprzedmiotowego (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt II GSK 15/09).
Z tych samych względów Sąd pierwszej instancji rozstrzygając wniosek w przedmiocie umorzenia należności powinien mieć dane umożliwiające stwierdzenie, że obowiązek spłaty należności w dacie wydania decyzji nadal obciąża skarżącego. Nie oznacza to, że w toku postępowania o umorzenie należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, Sąd przejmuje obowiązki organu egzekucyjnego. Z tych względów należało też uznać, że jakkolwiek przedawnienie należności z tytułu składek nie stanowi przesłanki skutkującej ich umorzeniem, to podniesiona przez Sąd pierwszej instancji kwestia przedawnienia mieści się w granicach sprawy o umorzenie należności składkowych.
Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł stosownie do art. 200, art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania kasacyjnego (240 zł.) składa się wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego.