Uzasadnienie
I
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę A Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie ustalenia kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie, powołując między innymi art. 8 i art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej ugh lub ustawa o grach hazardowych), ustalił wysokość kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych Apex Multi Magic MF nr fabryczny: [...], przeprowadzonego przez jednostkę badającą, w kwocie 900 zł i kosztami tymi obciążył skarżącą. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę wyrokiem objętym skargą kasacyjną wskazał, że w wyniku zlecenia badania należącego do spółki automatu, jednostce badającej, posiadającej stosowne upoważnienie - Izbie Celnej w Białymstoku Wydziałowi Laboratorium Celne - została sporządzona opinia potwierdzająca jednoznacznie negatywny wynik wykonanego badania. Z treści sporządzonej opinii wynika, że automat nie spełnia szeregu warunków określonych w ustawie, w tym warunków wynikających z art. 129 ust. 3 ugh w zakresie dotyczącym limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. W ocenie Sądu w tej sprawie zostały zatem spełnione okoliczności wynikające z art. 23b ust. 5 ugh, a obciążenie spółki kosztami badania sprawdzającego nastąpiło zgodnie z prawem.
Zdaniem Sądu Izba Celna w Białymstoku - Wydział Laboratorium Celne jest jednostką uprawnioną do wykonania takiego badania. Jednostka ta posiadała na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego oraz posiada nadal upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu 27 listopada 2012 r. i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Sąd uznał zatem, że badanie sprawdzające zostało wykonane przez upoważniony do tego podmiot. Zarzuty podnoszone w skardze, co do tego, że Izba Celna w Białymstoku nigdy nie uzyskała statusu jednostki badającej z uwagi na brak uzyskania akredytacji potwierdzającej kompetencje fachowe do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych wymaganej w art. 23f ust. 1 pkt 1 ugh, nie zasługują, zdaniem Sądu, na uwzględnienie.
W ocenie Sądu adresatem normy prawnej zawartej w art. 23f ust. 1 pkt 1-4 jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w ramach przyznanych mu przez ustawę uprawnień władczych udziela upoważnień do badań technicznych według kryteriów określonych w tym przepisie. Prawidłowość jego działań w tym zakresie nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż inny jest przedmiot tego postępowania, a Minister Finansów w tym postępowaniu nie jest stroną. Obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek widniejących na liście upoważnionych do badań. Nie ulega zaś wątpliwości, że takiej jednostce badania w rozpoznawanej sprawie zostały zlecone.
W ocenie Sądu także prawidłowo ustalona została kwota kosztów sporządzenia opinii, jaką obciążono spółkę. Wysokość nałożonej opłaty za wykonane badanie sprawdzające (900 zł) jest zgodna z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 ze zm.).
W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa).
II
Skargę kasacyjną wniosła skarżąca zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu:
- 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, a mianowicie art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3, ust. 5 pkt 1, ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 i w związku z art. 23b ugh oraz w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 1, ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 138, poz. 935 ze zm.), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 (Dz.U.UE.L.2008.218.30; dalej: rozporządzenie nr 765/2008), których to wadliwa wykładnia doprowadziła WSA w Olsztynie do błędnego wniosku, że wystarczającym źródłem uprawnień jednostek badających jest ich figurowanie na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, natomiast Izba Celna w Białymstoku stała się jednostką badającą przez sam fakt udzielenia jej przez Ministra Finansów w dniu 27 listopada 2012 r. na podstawie art. 23f ust. 1 ugh "upoważnienia" do badań technicznych automatów i urządzeń do gier niezależnie od spełniania warunku określonego w art. 23f ust. 1 pkt 1 ugh w postaci posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji (...) do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy "upoważnienie" to można zgodnie z art. 23f ust. 1 ugh i art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o systemie oceny zgodności udzielić wyłącznie w zakresie przedmiotowym i na okres ważności akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji (...), zatem do uzyskania statusu jednostki badającej potrzebne jest jeszcze spełnianie dodatkowego warunku prawnego (ustawowego) w postaci posiadania ważnej akredytacji łączącej się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, której to właściwej akredytacji Izba Celna w Białymstoku nigdy nie posiadała;
- 2. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ppsa oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: Op lub Ordynacja podatkowa), przejawiające się w tym, że WSA w Olsztynie w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia procedury podatkowej wiążącej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie, co polegało na afirmacji przez Sąd I instancji stanowiska organu, że skoro ze strony internetowej Ministerstwa Finansów wynika, iż Izba Celna w Białymstoku jest jednostką badającą, to obowiązkiem organu było działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz komunikatu zamieszczonego w internecie, w sytuacji gdy o statusie danego podmiotu jako jednostki badającej decydują przepisy prawa, a wadliwe działanie Ministra Finansów nie zwalnia innych organów administracji publicznej od działania na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, z kolei naruszenie prawa przez jeden z organów (Ministra Finansów) nie ma wpływu na ocenę legalności rozstrzygnięcia innego organu; w niniejszej sprawie polegało to na zaniechaniu przez WSA w Olsztynie, a wcześniej przez Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie, dokonania weryfikacji, czy Izba Celna w Białymstoku spełnia warunek z art. 23f ust. 1 pkt 1 ugh, niezależnie od posiadania formalnego "upoważnienia" udzielonego przez Ministra Finansów i wpisania jej na listę jednostek badających publikowanych na stronie internetowej Ministra Finansów, to jest czy posiada nadto akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement) w zakresie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, co tym bardziej jest konieczne, jeśli uwzględni się, że akt udzielenia przez Ministra Finansów "upoważnienia" nie podlega zaskarżeniu przez inne podmioty prawne, niż sam podmiot otrzymujący to "upoważnienie".
Podnosząc te zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie postanowień organów celnych obu instancji oraz stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, bądź spisu kosztów.
Ponadto skarżąca wniosła na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 ppsa o przeprowadzenie uzupełniających dowodów ze wskazanych dokumentów na okoliczność, iż Izba Celna w Białymstoku nie posiada odpowiedniej do przedmiotu badań akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji, ani też nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym nie zapewnia przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, ani nie dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, a zatem nie jest jednostką badającą, która spełniałaby warunki określone art. 23f ugh.
III
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.
IV
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do art. 174 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa oraz sposób tego naruszenia określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy są usprawiedliwione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenia prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zauważyć należy, że zarzuty skargi kasacyjnej, aby były skuteczne, muszą odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w skarżonym wyroku sądu I instancji, bowiem skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej.
W sprawie niniejszej skarżąca spółka kwestionowała w postępowaniu administracyjnym i sądowym kompetencje i kwalifikacje, jako jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. Nie była natomiast kwestionowana okoliczność, że wynik badania zawarty w opinii jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów do prowadzenia badań automatów miał charakter negatywny. Nie była też kwestionowana wysokość kosztów badania sprawdzającego.
Sąd I instancji oddalając skargę uznał, że wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż opinię sporządziła jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów, a wynik badania potwierdził, że automat nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie strony kosztami badania było uzasadnione.
Jednocześnie Sąd I instancji nie zajmował się merytorycznie takimi kwestiami jak kwalifikacje jednostki badającej, ani prawidłowość udzielania jej upoważnienia przez Ministra Finansów, gdyż stanął na stanowisku, że nie mogą one być przedmiotem badań i kontroli w postępowaniu o obciążenie kosztami opinii sprawdzającej.
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że tego stanowiska Sądu I instancji nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Skarga ta nie zawiera bowiem żadnych zarzutów procesowych skierowanych przeciwko zakreśleniu przez Sąd I instancji granic sprawy dotyczącej obciążenia kosztami. Kwestia ta jest kluczowa dla oceny skarżonego wyroku, bowiem skarżąca kwestionowała uprawnienia jednostki badającej do prowadzenia badań, a Sąd I instancji wyjaśnił, że badanie tego zagadnienia nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie przeprowadzał oceny uprawnień jednostki badającej. Merytoryczne kwestionowanie tego poglądu mogłoby mieć miejsce wyłącznie przez postawienie stosownych zarzutów wadliwego określenia granic sprawy przez Sąd I instancji. Jednak takich zarzutów nie sformułowano.
Wprawdzie skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ale ich treść i uzasadnienie ograniczyła w zasadzie do poglądu o braku normatywnych podstaw do przeprowadzania badania automatów do gier przez wymienioną jednostkę badającą ze względu na brak odpowiedniej akredytacji upoważniającej do badań urządzeń i automatów do gier.
W tym stanie rzeczy muszą być uznane za nieusprawiedliwione zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego i procesowego polegające na nieprawidłowościach samego procesu udzielenia jednostce badającej upoważnienia przez Ministra Finansów. Zarzuty te dotyczą zagadnień, którymi Sąd I instancji nie zajmował się, uznając je za pozostające poza granicami sprawy o obciążenie kosztami badania sprawdzającego, zaś tak określonych granic sprawy skarżąca w ogóle nie zakwestionowała. Zakres sprawy dotyczącej obciążenia kosztami badania sprawdzającego określony przez Sąd I instancji nie został skutecznie zaskarżony, zatem nie jest możliwa merytoryczna kontrola zagadnień pozostających poza tym zakresem sprawy.
Już tylko na marginesie podnieść należy, że eksponowane przez stronę skarżącą kasacyjnie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14, dostępne w CBOSA.
W związku z zawartym w skardze kasacyjnej spółki wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z "dokumentów" przedstawionych przez stronę skarżącą wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 ppsa. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 ppsa stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 ppsa.
Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01).
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa i art. 204 pkt 1 ppsa orzekł jak w sentencji.