Uzasadnienie
Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę M. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2010 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania dotyczącego cofnięcia rejestracji automatów do gier o niskich wygranych.
Stan sprawy był następujący. Decyzją dnia [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. cofnął Spółce rejestrację automatów do gier o niskich wygranych H. S., H. S. P. oraz D. C., gdyż w wyniku kontroli przeprowadzonej w punkcie gier P. przy ul. K. 4 w G. stwierdzono, iż ww. automaty umożliwiały grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540).
Z odwołaniem od tej decyzji Spółka złożyła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w postępowaniu zainicjowanym jej wnioskiem do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) w zw. z art. 120 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, czy gra na automatach o niskich wygranych, wymienionych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2010 r., jest grą na automatach o niskich wygranych w rozumieniu przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2009 r.) i przepisów ustawy o grach hazardowych (w stanie prawnym po 1 stycznia 2010 r.).
Dyrektor Izby Celnej w T. postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. odmówił zawieszenia postępowania, uznając że w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne.
Następnie, postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r., utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] września 2010 r. i stwierdził, że wydanie rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów nie było niezbędne do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawie, tym samym nie stanowiło "zagadnienia wstępnego" w rozumieniu art. 201 Ordynacji podatkowej.
Skargę na powyższe postanowienie wniosła M. Sp. z o.o.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., zwrócił uwagę, że zarówno złożenie przez skarżącą wniosku do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie w drodze decyzji, czy urządzana przez Spółkę gra na oznaczonych automatach do gier o niskich wygranych H. S., H. S. P., jest grą na automatach o niskich wygranych w rozumieniu art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2009 r.) oraz w rozumieniu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (w stanie prawnym po 1 stycznia 2010 r.), jak też podjęcie przez Dyrektora Izby Celnej w T. postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania, miało miejsce pod rządami ustawy o grach hazardowych.
Dalej, WSA wskazał, że wbrew wywodom skargi, wniosek Spółki do Ministra Finansów nie dotyczył rozstrzygnięcia, czy wskazane przez nią automaty są automatami do gier o niskich wygranych, ale czy gra urządzana na tych automatach jest grą na automatach o niskich wygranych. Pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych potwierdzeniem prawidłowego zaimplementowania gry na automacie do gier o niskich wygranych była rejestracja, której dokonywał właściwy organ stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 października 2009 r. w sprawie wyznaczenia naczelników urzędów celnych właściwych do dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz określenia obszarów ich właściwości miejscowej (Dz. U. Nr 180, poz. 1397), na podstawie wydanej przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację.
O tym czy dana gra posiada cechy pozwalające ją zakwalifikować jako "grę na automatach o niskich wygranych", rozstrzygał zaś minister właściwy do spraw finansów publicznych w oparciu o art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W obecnej ustawie brak jest odpowiednika ww. przepisu. Brak przy tym w przepisach przejściowych przepisu pozwalającego ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych na stosowanie art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w celu rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczącej gry na automatach o niskich wygranych. W tej sytuacji minister został pozbawiony dotychczas istniejącej możliwości wydania decyzji merytorycznej w kwestii ustalenia, czy konkretna gra jest grą na automatach o niskich wygranych.
Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że niezależnie od uznania wypowiedzi w przedmiocie czy "gra funkcjonująca na danym automacie ma cechy gry na automatach o niskich wygranych" za "zagadnienie wstępne", nie jest możliwe zawieszenie przedmiotowego postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż brak jest "innego organu" właściwego do rozstrzygania tej kwestii. Wobec tego WSA ocenił, że zaskarżone postanowienie, mimo niewłaściwego uzasadnienia, odpowiadało prawu.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła M. Sp. z o.o. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 129 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle powołanych przepisów nie jest możliwe zawieszenie przedmiotowego postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż brak jest innego organu właściwego do rozstrzygania kwestii objętej przedmiotem postępowania, ponieważ ten nie jest już uprawniony do rozstrzygnięcia, czy gry urządzane przez wnioskodawcę na automatach wskazanych w złożonym w sprawie wniosku są grami na automatach do gier o niskich wygranych w rozumieniu art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (w stanie prawnym do 31.12.2009 r.) oraz grami na automatach do gier o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (w stanie prawnym od 01.01.2010 r.), podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że istnieje inny organ, który jest w pełni uprawniony do rozstrzygnięcia kwestii objętej przedmiotem postępowania, a co więcej - konieczność rozstrzygnięcia tej kwestii uzasadnia zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie;
- 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 6 w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu;
- 3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego niezastosowaniu;
- 4. przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) w zw. z art. 8 w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania w sprawie, wskutek błędnego uznania, że w świetle powołanych przepisów nie jest ono możliwe na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż brak jest innego organu właściwego do rozstrzygania kwestii objętej przedmiotem postępowania, ponieważ ten nie jest już uprawniony do rozstrzygnięcia, czy gry urządzane przez wnioskodawcę na automatach wskazanych w złożonym w sprawie wniosku są grami na automatach do gier o niskich wygranych w rozumieniu art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (w stanie prawnym do 31.12.2009 r.) oraz grami na automatach do gier o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (w stanie prawnym od 01.01.2010 r.), podczas gdy istnieje inny organ, który jest uprawniony do rozstrzygnięcia kwestii objętej przedmiotem postępowania, a co więcej konieczność rozstrzygnięcia tej kwestii uzasadnia zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie;
- 5. przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 2 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 8 w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych wskutek błędnego przyjęcia, że w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, gdyż organ może samodzielnie rozstrzygać wątpliwości, czy określone urządzenie jest, czy nie jest automatem do gier o niskich wygranych w rozumieniu właściwych przepisów w sytuacji, gdy taka konkluzja prowadzi do wniosku, że art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych jest zbędny (co narusza zakaz wykładni per non est);
- 6. przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 2 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 8 w zw. z art. 129 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych wskutek błędnego przyjęcia, że w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne gdyż brak jest odpowiednika art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych nie przewiduje w swoim zakresie uprawnienia Ministra Finansów do rozstrzygania o charakterze gier na automatach do gier o niskich wygranych;
Powołując się na § 30 zał. do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) kasator wywiódł, że w przepisach przejściowych i dostosowujących ustawy o grach hazardowych (art. 117-143) ustawodawca nie wskazał, że celem nowej ustawy jest odebranie kompetencji Ministrowi Finansów do rozstrzygania wątpliwości co do charakteru gier na automatach o niskich wygranych. Celem ustawodawcy było nie regulowanie obszaru gier na automatach o niskich wygranych w ustawie o grach hazardowych, lecz pozostawienie tej kwestii poza głównym obszarem nowej regulacji. Art. 2 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych miał i, zdaniem Spółki, w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nadal ma zastosowanie do działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, bowiem stanowi jedyny przewidziany ustawą tryb rozstrzygnięcia, co do tego, czy charakter gier urządzanych na automacie zarejestrowanym, jako automat do gier o niskich wygranych rzeczywiście mają charakter gier na automatach o niskich wygranych w rozumieniu ustawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu, że rozstrzygnięcie z wniosku skarżącej, czy gra urządzana przez Spółkę na wskazanych automatach jest grą na automatach o niskich wygranych, nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu o cofnięcie rejestracji automatu o niskich wygranych, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Składająca skargę kasacyjną skarżąca Spółka sformułowała zarzuty w oparciu o obie wskazane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawy. Podnosząc naruszenie wskazanych wyżej przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ustawy o grach hazardowych, ustawy o Służbie Celnej i Ordynacji podatkowej, kasator zarzucił przede wszystkim Sądowi I instancji, że błędnie uznał niedopuszczalność zawieszenia postępowania ze względu na brak właściwego organu i wadliwie przyjął, iż w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne ze względu na art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych.
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Zasadniczą kwestią, którą rozważał Sąd I instancji i która podlega ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z perspektywy zarzutów kasacyjnych jest odpowiedź na pytanie, czy rozstrzygnięcie wniosku skarżącej Spółki co do charakteru gry zgłoszonego wraz z odwołaniem w toku postępowania o cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych jest zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia w sprawie podstawowej i może stanowić podstawę do zawieszenia postępowania o cofnięcie rejestracji w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
W świetle przywołanego przepisu oraz niekwestionowanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że pogląd Sądu I instancji nie nasuwa wątpliwości, a zarzuty skargi kasacyjnej nie koncentrują się wokół przepisu stanowiącego podstawę zawieszenia postępowania ze względu na prejudykat.
Podstawową przesłanką zawieszenia postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest stan, w którym żadną miarą nie jest możliwe rozstrzygnięcie zawisłej przed właściwym organem podatkowym sprawy, ze względu na konieczność uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, przy czym rozstrzygnięcie to nie należy do tego samego organu, który rozstrzyga sprawę główną. Wymagające rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd zagadnienie prawne, które stoi na przeszkodzie załatwieniu sprawy, może pojawić się w toku postępowania zasadniczego lub może wynikać z charakteru sprawy i związanych z nią przepisów prawa materialnego. Jednak w każdym przypadku, stanowiące podstawę zawieszenia postępowania podatkowego w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zagadnienie wstępne to konieczność uzyskania rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, które stanowi istotny i konieczny dla załatwienia sprawy głównej element.
Taki stan rzeczy w poddanej kontroli Sądu I instancji sprawie nie wystąpił.
WSA trafnie rozróżnił orzekanie o strukturze gry od orzekania o prawidłowości działania automatu do gier o niskich wygranych i, jak podkreślił, wniosek skarżącej Spółki dotyczył charakteru gry, a więc cech kwalifikujących tę grę do rozgrywania na automatach o niskich wygranych. Wniosek nie dotyczył (i nie mógł dotyczyć) prawidłowości działania automatu do prowadzenia gier o niskich wygranych i takiego jego zaprogramowania, żeby możliwe było prowadzenie na nim gier wyłącznie o cechach – jak to określił Sąd – wymaganych przez ustawodawcę. Te ustawowe wymogi prowadzonych na automatach do niskich wygranych gier zostały określone w art. 2 ust. 2b ustawy dotychczasowej oraz w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Oczywiste jest, że zbudowana na określonych dla niej zasadach konkretna gra związana jest z automatem, który umożliwia jej prowadzenie, lecz sama konstrukcja automatu, który ma umożliwiać jedynie gry o niskie wygrane jest różną od gry realizowanej na takim automacie kwestią.
Sprawą, w której został wniesiony wniosek o zawieszenie postępowania ze względu na zagadnienie wstępne było prowadzone, w oparciu o § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych z powodu stwierdzenia umożliwiania przez automat prowadzenia gry o wygrane pieniężne i stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane art. 129 ust. 3 tej ustawy. W sprawie tej sporne jest działanie samego automatu, a nie są podważane zasady, na jakich toczyć się ma gra. To automaty do prowadzenia gier o niskie wygrane podlegają przed ich zarejestrowaniem i dopuszczeniem do eksploatacji badaniu przez upoważnione jednostki badające. Stosownie do przepisów § 7, § 8 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., warunkiem dopuszczenia automatu lub gier do eksploatacji i użytkowania na terenie Polski jest rejestracja automatu lub urządzenia, tj. badanie przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą.
Automat do prowadzenia gier o niskich wygranych ma być tak skonstruowany, aby uniemożliwiał przekraczanie dopuszczalnych stawek i dopuszczalnych progów wygranych. Dlatego też w postępowaniu o cofnięcie rejestracji danego automatu, którego przedmiotem jest nieprawidłowa, zdaniem organu, konstrukcja samego automatu, nie ma żadnego znaczenia prowadzona na nim według właściwych dla niej zasad gra. Z tego powodu nie można uznać, że zgłoszone przez skarżącą zapytanie o charakter gry może mieć jakiekolwiek znaczenie dla postępowania, którego przedmiotem jest nieprawidłowa konstrukcja automatu do gry o niskich wygranych.
Odrzucenie twierdzenia skarżącej Spółki, że w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu występuje zagadnienie wstępne ze względu na skierowany do Ministra Finansów wniosek o charakter gry, powoduje że niecelowe jest prowadzenie dalszych rozważań na temat ewentualnego istnienia przesłanek zwieszenia postępowania na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mowa tu o wyrażonym w zaskarżonym wyroku poglądzie Sądu I instancji co do braku organu właściwego do załatwienia wniosku skarżącej, który dotyczy automatu do gier o niskich wygranych, w sytuacji gdy stanowiący podstawę rozstrzygania w sprawach wątpliwych, przepis art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych nie odnosi się do tego rodzaju automatów. Jak wyżej zostało powiedziane, zapytanie o charakter gry nie stanowi zagadnienia wstępnego dla postępowania w sprawie o cofnięcie rejestracji automatu przeznaczonego do prowadzenia gier o niskie wygrane, zatem postawione zarzuty z punktu 1,4, 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej koncentrujące się na organie właściwym do rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia wstępnego należy uznać za chybione.
Niezasadne również jako powiązane z wymienionymi wyżej zarzutami, są zarzuty naruszenia art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 129 ust. 1 tej ustawy (pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej). Co ciekawe, skarga kasacyjna nie zarzuciła wprost naruszenia art. 206 §1 pkt 2) Ordynacji podatkowej i nie odniosła się do zasadniczego dla wyniku tej sprawy stwierdzenia WSA co do braku zagadnienia wstępnego, na które wskazała skarżąca.
Mając powyższe na uwadze na zasadzie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.