Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 70/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. C. i E. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:
Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., na podstawie m.in. art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), nałożył na M. C. i E. C. karę pieniężną w wysokości 24.000 zł w związku z urządzaniem gier na automatach o nazwach HOT FUN nr [...] oraz GOLDEN WHEEL MAGIC nr [...] poza kasynem gry, tj. w [...] w J. przy ul. [...][...].
Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Skargę na decyzję organu odwoławczego wnieśli M. C. i E. C. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uzasadniając oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), stwierdził, że organ trafnie uznał, że skarżący urządzali gry na automatach, o których mowa w art. 2 u.g.h., w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poza kasynem gry.
Skarżący złożyli skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych za obie instancje.
Skarżący zarzucili zaskarżonemu wyrokowi:
- I. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
- 1) przede wszystkim art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych konkretnej tej sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, a tym samym niezasadne objęcie skarżących zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżących kary pieniężnej za "urządzenia gier na automatach poza kasynem gry";
- 2) również art. 65 § 1 i 2 w zw. z art. 659 § 1 i 2 oraz art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 121; zwanej dalej "kodeksem cywilnym") przez dokonanie przez WSA (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umów zawartych pomiędzy skarżącymi a A. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., a tym samym nieuprawnionego przyjęcia, że z umów tych wynikają dla skarżących prawa i obowiązki sytuujące skarżących jako "urządzającego gry", istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy najmu lub dzierżawy powierzchni, w tym zwłaszcza: a) czerpanie korzyści z umów w postaci zryczałtowanego czynszu, b) dostarczanie energii elektrycznej, c) zgoda na zamontowanie na wydzierżawionej powierzchni automatu, d) możliwość dostępu do wydzierżawionej powierzchni nieograniczonej liczbie osób, podczas gdy treść umowy ani powołane okoliczności nie świadczą samoistnie o podejmowaniu przez skarżących jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy najmu, podobnie jak sama powtarzalność czynności składających się na sam wynajem nie może świadczyć o takiej czy innej kwalifikacji, lecz może o tym wyłącznie przesądzać rodzaj przedsiębranego zachowania;
- 3) niezależnie także art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię przepisu z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz wyżej wymienionych przepisów dyrektywy 98/34/WE, wyrażającą się mylnym założeniem, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mogła być zastosowana względem skarżących, podczas gdy przepisy te wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polską obowiązku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, jako nienotyfikowana "regulacja techniczna" nie mogą być stosowane, a tym samym nie mogą być prawną podstawą nałożenia na skarżących ujemnej sankcji finansowej; z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie przez WSA wynikającej z przepisów dyrektywy 98/34/WE w świetle TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 14 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej.
Nadto wyrokowi zarzucono mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: O.p.) przez aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistej roli skarżących w niniejszym postępowaniu, w tym zwłaszcza oparcie się przez organy oraz WSA wyłącznie na literalnym brzmieniu obu umów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jako nieusprawiedliwiona podlegała oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 oraz art. 11 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w związku z art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez uznanie, że dopuszczalne było zastosowanie względem skarżących kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w sytuacji, gdy przepisy te na etapie projektowania u.g.h. nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej, mimo że stanowią "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA trafnie powołał się w tym zakresie na uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. (sygn. II GPS 1/16). W punkcie 1. tejże uchwały NSA stwierdził, że: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz.
UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy". We wskazanej wyżej uchwale NSA jednoznacznie stwierdził, że dla stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (który nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE) nie ma znaczenia brak notyfikacji mającego charakter techniczny art. 14 ust. 1 u.g.h. Obowiązek respektowania przez sąd administracyjny przytoczonego stanowiska wynika z ogólnie wiążącej mocy uchwał (art. 269 § 1 p.p.s.a.), a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie nie znajduje powodów do zainicjowania postępowania przed składem poszerzonym NSA w celu podjęcia uchwały o odmiennej treści.
Zatem skoro art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to nie było obowiązku jego notyfikacji na etapie projektowania u.g.h., wobec czego nie ma przeszkód do stosowania tegoż przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięć organów administracji.
Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić postawiony przez skarżących zarzut zaakceptowania przez WSA błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh. Należy zauważyć, że u.g.h. nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.
Przyjąć wobec tego należy, że "urządzającym grę", jest ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) warunki umożliwiające udział w loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, grze liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. Takiej wykładni pojęcia "urządzający gry" dokonał również WSA, nie ograniczając rozumienia tego pojęcia - wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej - do podmiotu, który jedynie wynajął powierzchnię lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty i który nie dokonywał żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier.
Oprócz przedstawionej wyżej, prawidłowej wykładni pojęcia "urządzający gry", WSA błędnie przyjął jednak, że w tym kontekście istotny i jedynie miarodajny jest punkt widzenia przeciętnego gracza (korzystającego z automatu), dla którego udostępniającym automat i organizującym możliwość gry jest właściciel lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, o tym, że dany podmiot powinien być uznany za "urządzającego gry" nie może decydować jedynie wrażenie gracza, mające się sprowadzać do utożsamiania właściciela lokalu z organizatorem gier na automacie. Urządzanie gier musi bowiem znajdować odzwierciedlenie w określonych, aktywnych działaniach danego podmiotu, a nie opierać się na przypuszczeniach osoby korzystającej z automatu. Mimo zajęcia tego stanowiska, WSA - jak wskazano wyżej - zawarł także rozważania składające się na prawidłową wykładnię art. 89 ust. 1 u.g.h., a zatem powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy.
Całkowicie chybiony okazał się również postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA przepisów kodeksu cywilnego przy interpretacji postanowień umów, które łączyły skarżących z dysponentem automatów do gry. Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym w niniejszej sprawie regulują - stosownie do art. 8 u.g.h. - przepisy Ordynacji podatkowej. Działając zgodnie z tymi przepisami, organy, a także kontrolujący ich działalność WSA, nie dokonywały klasyfikacji umowy i analizy jej zgodności z przepisami prawa cywilnego, a prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy umowy, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego.
Nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ nie zostały przez skarżących uzasadnione.
Pierwszy z tych przepisów stanowi: "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Skarżący nie wyjaśnili, w jaki sposób WSA miał naruszyć ten przepis. W szczególności nie przedstawili żadnych argumentów, które wskazywałyby, że WSA: 1) wydał wyrok przed zamknięciem rozprawy, 2) przy rozpoznawaniu sprawy uwzględnił dowody i okoliczności, które nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy albo pominął konkretne dokumenty.
Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący nie wyjaśnił, w jakich działaniach lub ocenach WSA upatruje naruszenia wspomnianego przepisu.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy administracji do przyjęcia, że skarżący urządzali gry na automacie w powyższym rozumieniu. Wobec tego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.
Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta wyraża się m.in. w określonym w art. 187 § 1 O.p. obowiązku zebrania i rozpatrzenia przez organ w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Natomiast z art. 191 O.p. wynika, że na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Postępowanie powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ze znajdującej się w aktach kopii umowy z [...] grudnia 2014 r. zawartej – co nie jest sporne – z A. Spółką z o.o., jak trafnie wskazał Sąd I instancji, wynika, że skarżący wynajęli tej spółce część swojego lokalu w celu prowadzenia na tej powierzchni gier na automatach losowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych w zamian za czynsz w wysokości 246 zł (art. 5 umowy).
Z kolei z umowy o współpracy z dnia [...] listopada 2014 r. wynika wprost, że skarżący - nazwani "współpracującym" - od B. Sp. z o.o., za umożliwienie urządzenia i prowadzenie gier na automatach, będą otrzymywać miesięczne wynagrodzenie w wysokości 200 zł. Co jednak istotne, skarżący wykonywali również w odniesieniu do wstawionych automatów czynności wykraczające poza treść umowy najmu.
I tak, jak trafnie dostrzegł Sąd I instancji, z umowy współpracy wynika zobowiązanie współpracujących do dostarczania energii elektrycznej pozwalającej na niezakłóconą pracę automatu, do ochrony automatu przed uszkodzeniem lub zniszczeniem. Mają oni również obowiązek informowania spółki o istotnych zmianach godzin otwarcia lokalu oraz o zamiarze przerwania pracy lokalu. Skarżący zobowiązani są do umożliwienia klientom lokalu swobodnego dostępu do automatów w godzinach otwarcia lokalu (§ 3 pkt 3 umowy). Jak zaś wynika z umowy najmu powierzchni użytkowej, skarżący są zobowiązani do zapewnienia poboru w lokalu przez spółkę energii elektrycznej, wyłącznie na potrzeby eksploatacji zainstalowanych urządzeń, bez dodatkowych opłat (art. 4 ust. 4). O planowanej zmianie czasu otwarcia lokalu wynajmujący zobowiązali się każdorazowo zawiadomić spółkę, co najmniej 3 dni przed planowaną zmianą (art. 4 ust. 5).
Niezależnie od możliwości rozwiązania umowy bez zachowania okresu wypowiedzenia, spółka może dochodzić odszkodowania za zasadach ogólnych, szczególnie jeżeli z winy wynajmującego poniesie szkody w urządzeniach lub utraconych przychodach wynajmujący będzie zobowiązany do naprawienia szkody w pełnej wysokości (art. 6 ust. 4). W razie włamania lub istotnego uszkodzenia automatów, wynajmujący zobowiązany został do niezwłocznego powiadomienia o tym zdarzeniu zarówno spółkę, jak również właściwy dla miejsca zdarzenia organ policji (art. 7). Strony ustaliły, że wraz z zainstalowanym urządzeniem w lokalu przechowywane będą klucze do tego urządzenia. Wynajmujący uzyskał uprawnienie (w porozumieniu z podmiotem serwisującym) do używania kluczy na zasadach i warunkach określonych przez podmiot serwisujący (art. 8 ust. 2). Na skarżących ciążyły zatem obowiązki zapewnienia właściwych warunków do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach.
Przytoczone za Sądem I instancji okoliczności, uzasadniały wniosek tego Sądu, że celem wymienionych umów, a zarazem zgodnym zamiarem stron było nie tyle zawarcie umowy najmu, ile podjęcie wspólnych przedsięwzięć. Warunki tej współpracy zostały zaś określone spornymi umowami. Wskazano w nich zasady odpowiedzialności za urządzenia, warunki wypłaty czynszu, o czym też niżej, a także udostępnienia jednego ze składników przedsięwzięcia, tj. urządzeń do gier. Trafnie też WSA zwrócił uwagę że integralną częścią umowy najmu została Instrukcja Postępowania dla wynajmującego i personelu wynajmującego w przypadkach bezprawnej ingerencji osób trzecich lub wskazanych w Instrukcji czynności organów administracji w stosunku do zainstalowanych w lokalu urządzeń (art. 10).
Trzeba podzielić stanowisko Sądu I instancji, który zaaprobował ustalenie organów, że w przypadku obydwu umów poszczególne zapisy dotyczące wynagrodzenia dla skarżących wskazują, że tak naprawdę wynagrodzenie to uzależnione było od tego, czy automaty będą eksploatowane czy też nie, w związku z tym uprawnione jest przyjęcie, że strona skarżąca nie była tylko podmiotem wynajmującym powierzchnię lokalu, ale czerpała korzyści z zainstalowanych u niej automatów. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 3 umowy współpracy wysokość wynagrodzenia ulega zmniejszeniu proporcjonalnie do okresu, w którym automaty nie są eksploatowane w lokalu z przyczyn nie leżących po stronie spółki. W drugiej umowie (najmu powierzchni użytkowej) zaznaczono zaś, że skarżący mieli otrzymywać czynsz za miesiące, w których eksploatowane będą automaty w ich lokalu (art. 3 ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 3).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafne jest stanowisko organów i WSA, że postanowienia wskazanych umów wskazują na podjęcie przez skarżących i dysponentów automatów wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, a mianowicie lokalu użytkowego oraz automatów do gier, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na tych automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Podkreślenia wymaga, że w świetle przyjętej w tej sprawie, a niekwestionowanej, wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., "urządzanie" to również "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", co w rozpatrywanej sprawie wprost i bezpośrednio odnieść należy do tworzenia warunków do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to przez odpłatne udostępnienie miejsca ich urządzania oraz udział w utrzymywaniu urządzeń w stanie nadającym się do użytku.
Wreszcie nie mógł zostać uwzględniony zarzut błędnego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez uznanie skarżących za urządzających gry poza kasynem gry i wymierzenie im za to kary pieniężnej. W świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji, zaakceptowanych przez WSA i niezakwestionowanych skutecznym zarzutem w skardze kasacyjnej, działania skarżących nie ograniczały się tylko do wynajęcia części powierzchni lokalu dysponentowi automatu do gier hazardowych, lecz świadczyły o – jak to określił autor skargi kasacyjnej – postawie aktywnej skarżących w opisanym wspólnym z dysponentami automatów przedsięwzięciu, które polegało na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry. Trafnie zatem uznano, że działania skarżących wskazywały, że są oni urządzającymi gry w rozumieniu tego przepisu, a to musiało prowadzić do wymierzenia im kary pieniężnej za ten delikt administracyjny.
Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).