Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2014 r. o sygn. akt II SA/Bk 1181/13, wydanym w sprawie ze skargi "F." Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 22 października 2013 r. nr. w przedmiocie kary porządkowej, oddalił skargę.
Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia w sprawie:
Wspomnianym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr., nakładające na F. Sp. z o. o. (dalej "spółka") karę porządkową w kwocie 1.500 zł, za niedostarczenie w wyznaczonym terminie automatu do gier o niskich wygranych (. III nr fabryczny., nr poświadczenia rejestracji) do wskazanej przez organ prowadzący postępowanie upoważnionej jednostki badającej, tj. Laboratorium Celne przy Izbie Celnej w B. Podstawę prawną dla nałożenia kary porządkowej stanowił przepis art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej "u.g.h.").
W myśl art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł.
Stosownie do art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu.
Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów spółki, kwestionującej zasadność poddania badaniu sprawdzającemu automatu do gry, jako jej zdaniem spełniającego ustawowe wymogi, a to z uwagi na legitymowanie się badaniem sprawdzającym wykonanym przez W.w Ł., co z kolei zakwestionował organ celny pod kątem zgodności badanego automatu do gry z przepisem art. 129 ust. 3 u.g.h. Ponadto organ odwoławczy nie podzielił zasadności zarzutów spółki, według której Laboratorium Celne przy Izbie Celnej w B. nie posiada stosownej akredytacji dla przeprowadzenia badań automatów do gry. Zdaniem organu, odnoszącego się do powyższej kwestii, Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., zgodnie z posiadanym certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji nr., spełnia wymagania międzynarodowej normy PNJSO 17025, która w zakresie systemu zarządzania jest zgodna z ISO 9001. Wyniki dotychczasowych audytów zewnętrznych potwierdzają fachowość personelu, profesjonalizm badań i wysoką jakość otrzymywanych wyników.
Audyt akredytacyjny w przeprowadzony w zakresie nadzoru w marcu 2012 r. wykazał, że sprawdzane laboratorium właściwie wprowadziło system zarządzania wymagany nowym wydaniem normy PN-EN ISO 17025:2005 i ma kompetencje do przeprowadzania przedstawionych badań analitycznych. Laboratorium Celne w B. wykonuje badania sprawdzające automatów i urządzeń do gier w oparciu o opracowaną procedurę analityczną. "Badania sprawdzające automatów/urządzeń do gier", wyd. 03 z 14 stycznia 2014 r. oraz prowadzi nadzorowane zapisy z badań na formularzach, zgodnie z założeniami akredytowanego systemu zarządzania. Analitycy wykonują badania zgodnie z ww. procedurą, co zapewnia jednolity tok postępowania w trakcie badań przez wszystkie osoby przeprowadzające badania. Wyniki badań są rejestrowane w postaci zdjęć i filmów, a wszystkie zapisy archiwizowane. Dzięki temu przebieg każdego badania jest łatwy do odtworzenia.
Elementy systemu zarządzania, które dotyczą części laboratorium związanej z badaniem automatów, takie jak szkolenia personelu, nadzór nad wyposażeniem i pomieszczeniami czy prowadzenie zapisów z badań, są opisane w procedurze technicznej PT-07/LCB "Postępowanie z automatami/urządzeniami do gier", wyd. 04 z 24 stycznia 2014 r. Wdrożony w laboratorium system zarządzania zapewnia, zdaniem organu, odpowiedni standard przeprowadzanych badań.
Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają uprawnienia do podważania upoważnienia Ministra Finansów udzielonego jednostce badającej do przeprowadzania badań automatów.
Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki, nie dopatrując się naruszenia prawa przez zaskarżone postanowienie.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji czynność związana z poddaniem automatu do gier - przez podmiot eksploatujący - badaniu sprawdzającemu, wynikająca z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 23 "b" ust. 1 u.g.h., mieści się w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy jej wykonania, stosownie do przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organu odwoławczego w kwestii braku uprawnienia organu prowadzącego postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Stąd zastrzeżenia spółki, co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, a także dotyczące jej akredytacji, nie mogły stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę.
Natomiast kwestia oceny legalności upoważnienia dla danej jednostki organizacyjnej przez Ministra Finansów do przeprowadzenia badań automatów lub urządzeń do gier może być rozstrzygana jedynie w postępowaniu głównym, dotyczącym cofnięcia rejestracji automatu (vide: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2013 r., II SA/Go 952/13, dostępny na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Spółka wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 ze zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez ich niezastosowanie przez co Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że Izba Celna w B., której Minister Finansów udzielił dnia 27 listopada 2012 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, a w konsekwencji niewłaściwym uznaniu przez sąd, że okoliczność ta nie podlega badaniu przez organy prowadzące postępowanie, wobec tego Sąd pierwszej instancji doszedł do błędnego przekonania, że odmowa poddania automatu badaniu sprawdzającemu była przedwczesna i nieuzasadniona.
Skarga kasacyjna zarzuciła także naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że strona nie podjęła obiektywnych starań celem niewykonania wezwania, co stanowi zdaniem sądu o zasadności nałożenia na stronę kary porządkowej, podczas gdy strona w trakcie postępowania wielokrotnie zwracała uwagę organu na fakt, że jednostka badająca, tj. Izba Celna w B.nie posiada akredytacji na badanie automatów do gier, ani nawet na badania w zakresie urządzeń technicznych. Tym samym brak było możliwości dyscyplinowania strony nałożeniem kary porządkowej, skoro strona miała uzasadnione wątpliwości w zakresie rzetelności sporządzonych przez Izbę Celną w B..
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.
Skarga kasacyjna ogniskuje się na zarzucie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego w następstwie zaakceptowania stanowiska organu celnego w zakresie posiadania przez Laboratorium Celne przy Izbie Celnej w B. kwalifikacji do przeprowadzenia badań technicznych automatów do gry, stosownie do upoważnienia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h., pomimo nie przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty do gier o niskich wygranych.
Ustawa o grach hazardowych przywiązuje istotne znaczenie do badań automatów do gry przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. Wskazują na to przepisy art. 2 ust. 7, art. 23b ust. 2 i 3, art. 23f ust. 1, 2 i 5 u.g.h. Tym samym, co nie powinno budzić większych wątpliwości, a niewątpliwie jest to celem omawianych regulacji, aby wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą, w drodze analogii do przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, korzystał z domniemania wiarygodności.
Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organu celnego co do braku możliwości podważenia uprawnień jednostki badającej do przeprowadzenia badania automatów do gier o niskich wygranych, jeżeli posiada stosowne upoważnienie Ministra Finansów. Stanowisko to w pełni akceptuje Naczelny Sąd Administracyjny.
Skarga kasacyjna, podnosząc wspomniane zarzuty naruszenia prawa materialnego, w swej istocie zmierza do wyeliminowania wspomnianej jednostki badającej z obrotu prawnego w omawianym charakterze. Jednakże w realiach sprawy, która dotyczy kary porządkowej dla potrzeb postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gry, nie spełniającego wymogów przewidzianych w art. 129 ust. 3 u.g.h., brak jest możliwości do prowadzenia postępowania ukierunkowanego na pozbawienie wspomnianej jednostki badających omawianego upoważnienia do przeprowadzenia badań, w zakresie o którym mowa w przepisie art. 23j ust. 1 i ust. 5 u.g.h. Są to bowiem dwa odrębne rodzaje postępowań administracyjnych, kończonych stosownymi rozstrzygnięciami, podlegającymi osobnymi skargami do sądu administracyjnego.
Nie można takich spraw rozpoznać w jednym postępowaniu. Nie została bowiem spełniona hipoteza przepisu art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Taka zaś sytuacja, jak to już wskazano, nie miała miejsca w okolicznościach sprawy.
Również, co należy mieć na uwadze, gdyby Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko prezentowane w sprawie przez spółkę, czego trafnie nie uczynił, spotkałby się z zasadnym zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż wykroczyłby poza granicę sprawy, w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Toteż zarzuty skargi kasacyjnej, podważające kwalifikacje Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. do przeprowadzania badań spornego automatu do gier, w tym także oparte na przepisach wspomnianej ustawy o systemie oceny zgodności, nie mogą być uznane za skutecznie podniesione w niniejszej sprawie.
Z powyższych względów organ celny nie naruszył prawa, a w szczególności art. 23b ust. 1 u.g.h., wzywając spółkę do dostarczenia w wyznaczonym terminie wspomnianego automatu do gier o niskich wygranych do jednostki badającej, tj. Laboratorium Celne przy Izbie Celnej w B., posiadającej wymagane do tego upoważnienie wydane przez Ministra Finansów. Skoro zaś spółka uchyliła się od ciążącego na niej ustawowego obowiązku, organ celny miał podstawy do nałożenia na spółkę kary porządkowej, stosownie do przepisu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
W tym stanie sprawy skarga kasacyjna, jako nie oparta na usprawiedliwionych podstawach, podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).
O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.