Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r. o sygn. akt II SA/Ol 106/14, w sprawie ze skargi O. Spółki z o.o. w R. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. (dalej: Dyrektor) z dnia [...] grudnia 2013 r. cofającą zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, uchylił zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, orzekł o klauzuli ochrony tymczasowej oraz zasądził od Dyrektora na rzecz Spółki koszty postępowania sądowego.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: o.p., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] sierpnia 2013 r., wydaną w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (w związku z wyrokiem WSA w O. z dnia 22 stycznia 2013 r. o sygn. akt II SA/Ol 482/12, uchylającym decyzje Dyrektora obu instancji wydane w tej sprawie), cofającą Spółce, na podstawie art. 129 ust. 1, art. 59 pkt 2 w związku z art. 138 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej: u.g.h. zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] z [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor ustalił, że Spółka zaprzestała terminowego regulowania należności z tytułu podatku od gier w wysokości wynikającej z ustawy o grach hazardowych, co stanowiło rażące naruszenie warunków zezwolenia w rozumieniu art. 59 pkt 2 u.g.h.
Nie wpłacając podatku lub czyniąc to dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, Spółka nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku. W ocenie organu wykazane zaległości podatkowe nie miały charakteru jednostkowego lecz stałej praktyki, a ich skala była znaczna.
Uwzględniając skargę i uchylając decyzje obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że Dyrektor naruszył prawo materialne i przepisy postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd wskazał, że stosownie do art. 59 pkt 2 u.g.h. organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia i przypomniał, że na skarżącej Spółce ciążył obowiązek regulowania podatku od gier (art. 75 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h.).
Sąd podzielił pogląd organu, że stałe, powtarzające się i nagminne nieterminowe regulowanie należności podatkowych z tytułu zobowiązań wynikających z udzielonego Spółce zezwolenia może być, w konkretnej sprawie, oceniane jako rażące naruszenie jego warunków. W ocenie Dyrektora z materiału dowodowego niezbicie wynika, że Spółka poprzez nagminne niewywiązywanie się z obowiązku podatkowego generowała i nadal generuje zaległości podatkowe, o czym świadczą informacje od poszczególnych dyrektorów izb celnych, właściwych ze względu na posiadane przez stronę zezwolenia na działalność w określonych województwach Jednakże, jak zwrócił uwagę Sąd, wszystkie te zaległości dotyczą realizacji innych zezwoleń niż wydane [...] sierpnia 2008 r. dla działalności w województwie [...]. W decyzji II instancji znalazło się stwierdzenie, że wobec Dyrektora IC w O. Spółka nie posiada zaległości, jednak deklaracje za lipiec, sierpień i grudzień 2010 r. oraz za kwiecień i czerwiec 2011 r. zostały przekazane do egzekucji z powodu braku uregulowania w terminie podatku od gier.
W ocenie Sądu Dyrektor dokonał błędnej wykładni art. 59 pkt 2 u.g.h., bowiem przepis ten należy interpretować w odniesieniu do konkretnej decyzji, którą określono warunki zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że jedynie naruszenie postanowień konkretnego zezwolenia może podlegać ocenie pod kątem przesłanki zawartej w art. 59 pkt 2 u.g.h. Tymczasem zasadności cofnięcia zezwolenia z [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor upatruje w naruszeniu warunków zezwoleń, które zostały udzielone przez inne organy na działalność w innych województwach. Takie działanie organu Sąd uznał za błędne, bo skutek w postaci cofnięcia zezwolenia może nastąpić jedynie w przypadku rażącego naruszenia warunków tego zezwolenia, które ma być cofnięte, a nie innych zezwoleń. W tej sytuacji Dyrektor winien ponownie zbadać, czy zaległości podatkowe w podatku od gier, wynikające z tytułu innych zezwoleń udzielonych Spółce, mogą skutkować zastosowaniem art. 59 pkt 2 u.g.h., a zatem, czy wystąpiły przesłanki do cofnięcia zezwolenia z [...] sierpnia 2008 r. Sąd podkreślił, że Dyrektor nie wykazał na czym miałoby polegać rażące naruszenie warunków tegoż zezwolenia.
Powyższe uchybienia stanowiły naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 120 § 1 o.p. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny polecił Dyrektorowi ustalić konkretne naruszenia przez Spółkę warunków zezwolenia z [...] sierpnia 2008 r. oraz ocenić czy mają one charakter rażący.
Skargą kasacyjną Dyrektor domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu: art. 59 pkt 2 u.g.h., art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz – art. 120 § 1, art. 122 i art. 187 o.p. przez przyjęcie, że organy nie przeprowadziły wyczerpująco postępowania dowodowego oraz, że cofnięcie zezwolenia na podstawie art. 59 pkt 2 u.g.h. jest możliwe tylko w przypadku naruszenia warunków określonych w tym konkretnym zezwoleniu.
Skarżący kasacyjnie organ podkreślił, że ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie stanowiły wystarczającą podstawę dla cofnięcia O. Sp. z o.o. zezwolenia z [...] sierpnia 2008 r. z powodu rażącego naruszenia jego warunków w rozumieniu art. 59 pkt 2 u.g.h., ponieważ Spółka nie regulowała terminowo oraz w znacznej skali podatków (m.in. podatku od gier, składek ZUS). Zdaniem organu Sąd błędnie wyłożył art. 59 pkt 2 u.g.h., uzależniając zastosowanie tego przepisu od naruszenia przez podmiot, któremu udzielono zezwolenia warunków wykonywania działalności gospodarczej określonych w tym konkretnym zezwoleniu.
Spółka nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Oparta na zarzutach naruszenia prawa materialnego oraz procesowego skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Dostrzeżona przez skarżący kasacyjnie organ istota sporu sprowadza się do wykładni art. 59 pkt 2 u.g.h. i oceny czy została ona dokonana poprawnie przez Sąd I instancji. W rozpatrywanej sprawie cofnięcie skarżącej Spółce, na podstawie wskazanego przepisu u.g.h., zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] uzasadnione zostało rażącym naruszeniem obowiązku regulowania podatku od gier, przy czym niesporne jest, że zaległości nie dotyczyły należności za realizowanie działalności na terenie objętym zezwoleniem wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 59 pkt 2 u.g.h., który z mocy art. 129 ust. 1 u.g.h., znajduje zastosowanie do skarżącej Spółki, prowadzącej działalność na podstawie zezwolenia udzielonego przed dniem wejścia w życie cyt. ustawy, należy wykładać tak, jak to uczynił Sąd I instancji.
Przepis ten stanowi, że organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. WSA trafnie stwierdził, iż rażące naruszenie, o którym mowa w art. 59 pkt 2 u.g.h. należy odnosić do konkretnej decyzji, którą określono warunki zezwolenia na prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych.
Należy przede wszystkim zauważyć, że sytuacja prawna skarżącej Spółki w zakresie działalności polegającej na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] została uregulowana decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] sierpnia 2008 r. udzielającą zezwolenia na żądaną działalność i określającą warunki jej prowadzenia. Udzielone, na podstawie art. 24 ust. 1a, art. 36 ust. 1 i art. 37 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). dalej: u.g.z.w., zezwolenie załatwiało zainicjowaną wnioskiem strony (Spółki O.) sprawę administracyjną, określając jej obowiązki w sposób wyczerpujący zgodnie z obowiązującymi w dacie rozstrzygania przepisami. W pkt X rozstrzygnięcia zobowiązano skarżącą do organizowania gier na automatach o niskich wygranych wedle warunków i zasad określonych regulaminem gry, a ponadto zgodnie z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych.
Podmioty prowadzące na podstawie zezwolenia działalność m.in. w zakresie gier z chwilą rozpoczęcia działalności obciążone zostały obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od gier (art. 40 ust. 1 i 2 u.g.z.w.), który obowiązani byli sami obliczać i wpłacać na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 42a ust. 2 u.g.z.w.), przy czym gdy mowa o właściwym urzędzie skarbowym, należało przez to rozumieć ten urząd, wedle siedziby organu, który wydał zezwolenie na urządzanie gry na automatach o niskich wygranych (art. 42b pkt 3 u.g.z.w.). Tym samym obowiązki podmiotu urządzającego gry w zakresie uiszczania podatku od gier odnosiły się wyłącznie do tych należności, które powstały z tytułu realizacji konkretnego, jednego zezwolenia udzielonego na obszarze działania organu zezwalającego. Innymi słowy wynikający z ustawy, potwierdzony w sposób ogólny w decyzji udzielającej zezwolenia, obowiązek wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku od gier związany był wyłącznie z wydanym przez izbę skarbową zezwoleniem na prowadzenie działalności na obszarze jej działania.
Zatem dokonywana, na podstawie art. 59 pkt 2 u.g.h., ocena naruszenia przez prowadzącego działalność w zakresie gier warunków określonych zezwoleniem powinna być podejmowana wyłącznie w odniesieniu do wywiązywania się z obowiązków określonych tym zezwoleniem. Mając na uwadze, że zgodnie z treścią wskazanego przepisu, tylko rażące naruszenia warunków określonych w zezwoleniu skutkuje jego cofnięciem, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z poglądem Sądu I instancji, że stałe i powtarzające się nieterminowe regulowanie należności podatkowych, wynikłych w związku z udzielonym zezwoleniem i wykonywaną działalnością, kwalifikuje się jako rażące naruszenie warunków tego zezwolenia, jednakże w rozpoznawanej sprawie takie naruszenie nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy.
Z tego powodu zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 59 pkt 2 u.g.h. w sposób opisany w skardze kasacyjnej należało uznać za niezasadny.
W świetle zaaprobowanej przez sąd kasacyjny wykładni art. 59 pkt 2 u.g.h. za błędne i niekonsekwentne w stosunku do przyjętej przez Sąd I instancji interpretacji tego przepisu należy uznać adresowane do organu wskazanie tego Sądu poddania analizie kwestii czy stwierdzone zaległości podatkowe w podatku od gier z tytułu innych zezwoleń mogą skutkować zastosowaniem sankcji przewidzianej art. 59 pkt 2 u.g.h. Ta kwestia została przesądzona i żadne ustalenia przez organ stanu faktycznego w tym zakresie nie są potrzebne. Organ winien ograniczyć się do zbadania, czy miało miejsce naruszenie warunków posiadanego przez skarżącą zezwolenia na urządzanie gier na terenie województwa [...] i czy naruszenia te miały charakter rażący.
Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.