Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 28 października 2015 r. oddalił skargę A Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] lutego 2015 r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych.
Wyrok ten wydano w następującym stanie sprawy:
Automat do gier o niskich wygranych [...], numer fabryczny [...] uzyskał poświadczenie rejestracji w dniu 8 maja 2009 r. o numerze [...] i został zarejestrowany na podstawie przepisów wynikających z ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27), jak również przepisów wykonawczych do tej ustawy, w tym rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946). W dniu 13 grudnia 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Kielcach przeprowadzili w punkcie gier: "[...]" [...] w miejscowości [...], w którym automat był eksploatowany, eksperyment, w wyniku którego stwierdzono, że automat ten nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych, określonych przepisem art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.).
Eksperyment wykazał, że automat umożliwiał grę za stawkę do 200 punktów kredytowych, zatem wartość stawki za jedną grę wynosiła 20 zł (1 punkt kredytowy – 0,10 zł), co przekracza wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, określonej w kwocie 0,07 euro (art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych), a także wskazaną w opinii technicznej, poprzedzającej rejestrację automatu kwoty 0,20 zł. Eksperyment potwierdził także przekroczenie przez badany automat dopuszczalnej wartości stawki za udział w grze, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r., tj. 0,50 zł przy wartości jednorazowej wygranej, tj. 60 zł. Wynikające z przeprowadzonego eksperymentu ustalenia zostały potwierdzone przez biegłego sądowego z informatyki, telekomunikacji i automatów do gier mgr. inż. [...], w opinii sporządzonej dla potrzeb prowadzonego dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 pkt 1 kodeksu karnego skarbowego, w którym zajęto przedmiotowy automat.
Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach zażądał również poddania przedmiotowego automatu badaniu sprawdzającemu przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, które zostało przeprowadzone w dniach od 27.10.2014 r. do 28.10.2014 r. W wyniku badań tej jednostki stwierdzono:
- - niezapewnienie warunku zabezpieczenia przed ingerencją z zewnątrz oraz ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania;
- - niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych;
- - niewypełnienie warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu.
Tym samym badania potwierdziły też brak spełnienia przez badany automat warunków określonych w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 9.03.2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier.
Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach cofnął rejestrację przedmiotowego automatu na podstawie art. art. 207 §1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8, art. 23a ust.7, art.23d, art. 129 ust. 1 i ust. 3 u.g.h. oraz art. 11ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779).
Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektor Izby Celej w Kielcach z [...] lutego 2015 r.
W ocenie organu stan faktyczny ustalony w sprawie dawał podstawę do cofnięcia rejestracji w oparciu o art. 23a ust. 7 u.g.h. Organ wskazał, że przepis ten został dodany ustawą z dnia 26.05.2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw i zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienionej w art. 1, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej w art. 1.
Odnosząc się do zarzutów odwołania podważających dopuszczenie dowodu z opinii Laboratorium Celnego w Przemyślu wskazano, że jest to jednostka upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych, w związku z tym organ nie jest uprawniony do kwestionowania tego upoważnienia, zaś sporządzenie opinii uzasadnia art. 23b u.g.h. W decyzji szczegółowo odniesiono się również do pozostałych zarzutów odwołania, uznając je za nieuzasadnione.
Skargę na tę decyzję wniosła A Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej też: skarżąca, Spółka).
Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.).
Sąd I instancji wskazał, że ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 14 lipca 2011 r., wprowadzono do ustawy o grach hazardowych procedurę weryfikacji dotychczasowych rejestracji automatów do gier o niskich wygranych. W art. 11 ust. 1 cyt. ustawy zmieniającej przewidziano, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie dotychczasowych przepisów w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej. Przepis art. 11 ust 2 ustawy zmieniającej stanowi zaś, że przepisy art. 23a - 23c i 23e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej, stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty prowadzące działalność na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia.
Zgodnie z dodanym do ustawy o grach hazardowych i mającym - z mocy przytoczonego wyżej przepisu przejściowego ustawy zmieniającej oraz art. 14 tejże ustawy - zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, przepisem art. 23a ust. 7 u.g.h., naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Podstawą do cofnięcia rejestracji jest zatem stwierdzenie przez organ, że automat nie spełnia wymogów ustawowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podniósł, że podstawą oceny w zakresie spełniania przez automat wymogów ustawowych są też przepisy art. 23 ust. 1a znowelizowanej ustawy o grach hazardowych, które wprowadzają wymóg wyposażenia automatu do gier w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, pozwalający na ustalenie kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem do gier i który nie wpływa na przebieg i rezultat gry.
Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego sądu Administracyjnego, Sąd I instancji podkreślił, że tylko jednostka badająca, upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki, o których mowa w art. 23f u.g.h. może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ przeprowadził postępowanie dowodowe w postaci opinii z badania sprawdzającego z dnia 28 października 2015 r. sporządzonej przez Izbę Celną w Przemyślu Wydział Laboratorium Celne - jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów - upoważnienie nr SC14/070/4/UP/2011/2050 z 8 kwietnia 2011 r. Z opinii tej wynikało, że stwierdzono brak systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu bez naruszenia nałożonych plomb zabezpieczających jednostki badającej a także bez ingerencji w płytę główną, obudowę liczników oraz niezapewnienie warunku zabezpieczenia przed ingerencją z zewnątrz oraz ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania.
W ocenie Sądu I instancji taki zakres ustaleń pozwalał na jednoznaczne uznanie, że badany automat do gier nie spełnia kryteriów określonych w art. 23 ust. 1a u.g.h., zatem organ II instancji prawidłowo uznał, że zaistniały okoliczności uzasadniające wydanie decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji na mocy art. 23a ust. 7 u.g.h., przed jej wygaśnięciem.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał też, że wynikające z akt naruszenia wymogów odnośnie eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier objęte art. 23 ust. 1a u.g.h. notyfikowanym Komisji Europejskiej dają podstawę do uznania, że rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem, zatem wyeksponowanie przez organ naruszenia wymogów przewidzianych art. 129 ust. 3 u.g.h. nienotyfikowanym Komisji Europejskiej, pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji.
W ocenie Sądu I instancji Spółka niezasadnie zarzucała brak posiadania przez Izbę Celną w Przemyślu statusu jednostki badającej. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że okoliczność, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 u.g.h. i w art. 23f ust. 1 u.g.h. sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. W przypadku pozytywnej weryfikacji przesłanek wymienionych w art. 23f ust. 1 u.g.h. jednostka otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Organ celny prowadząc postępowanie w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu o niskich wygranych, a także strona tego postępowania, nie mogą skutecznie kwestionować prawidłowości czynności materialno - technicznej Ministra Finansów udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał też, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego, że osoby, które opracowały sporną opinię nie posiadają odpowiednich kwalifikacji i przygotowania do przeprowadzania badań technicznych automatów, a Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu nie zapewnia odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzania ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów do gier. Spółka nie wykazała istnienia żadnej z okoliczności, która w świetle art. 23f ust. 1 u.g.h. mogłaby podważyć prawidłowość udzielenia przez Ministra Finansów tej jednostce upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zdaniem Sądu I instancji badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można utożsamiać z innym dowodem np. w postaci opinii biegłego zatem wynik tego badania nie stanowi opinii biegłego w rozumieniu art. 197 o.p.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku notyfikacji art. 129 ust. 3 u.g.h., Sąd I instancji zauważył, że przepis ten zawiera definicję gry na automacie o niskich wygranych i jako taki nie ustanawia warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. W związku z tym przepis ten nie może być uznany za "techniczny".
Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła A Spółka z o.o. w K., zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzających go decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię, tj.
- - art. 23b ust. 3 w zw. z art. 23f u.g.h. i art. 12 ust. 3 nowelizacji do tej ustawy poprzez bezzasadne uznanie, wbrew dowodom m.in. w postaci akredytacji nr AB 826 udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji Izbie Celnej w Przemyślu oraz przepisom obowiązującego prawa, iż Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu jest jednostką posiadającą status jednostki badającej w oparciu o fakt, iż ww. podmiot jest umieszczony na liście Ministra Finansów obejmującej wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a z pominięciem faktu, że po dniu 14 lipca 2012 r. udzielone tej Izbie upoważnienie wygasło z mocy prawa;
- - art. 23b ust. 3 i 5, art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 u.g.h. w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że badanie sprawdzające może być wykonane również przez inną jednostkę niż badająca, w sytuacji gdy zakres akredytacji udzielonej Laboratorium Celnemu Izby Celnej w Przemyślu nie obejmuje badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych;
- - § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, prowadzące do przyjęcia, że przepis ten nie obejmuje regulacji prawa krajowego wprowadzających ograniczenie obrotu automatami o niskich wygranych polegającą na przyjęciu, że art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie są przepisem technicznym w rozumieniu powołanych norm;
- II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez wadliwe uznanie, iż organy celne dokonały prawidłowych ustaleń odnośnie charakteru Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne oddalenie skargi.
Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.
Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Kielcach w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi Spółki na tę decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że niewadliwe przeprowadzone przez organ administracji celnej ustalenia faktyczne uzasadniały - zdaniem Sądu I instancji - po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że stanowiący przedmiot kontroli automat nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 23 ust.1 i 1a u.g.h., a w konsekwencji po trzecie, cofnięcie rejestracji tego automatu zwłaszcza, że wniosek o niespełnianiu przez ten automat wymogów ustawowych znajdował swoje potwierdzenie w negatywnym wyniku badania sprawdzającego jednostki badającej, a mianowicie Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu prawidłowo upoważnionej do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
Podważając zgodność z prawem zaskarżonego wyroku skarżącą zmierzała przede wszystkim do wykazania, że Sąd I instancji wadliwie podszedł do tej istotnej w sprawie kwestii, która odnosi się do zagadnienia uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej, których - zdaniem Spółki - Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu nie posiadał w wymaganym zakresie (pkt I. tiret 1 i 2 oraz pkt 2 petitum skargi kasacyjnej).
Uwzględniając tak zarysowaną - w świetle stanowiska Sądu I instancji oraz stanowiska skarżącej spółki - istotę sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów z pkt I. tiret 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie.
Stawiane na ich gruncie i sporne w rozpatrywane sprawie zagadnienie odnoszące się do uprawnień do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej było już przedmiotem wypowiedzi oraz analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi, w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 oraz w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Afirmując pogląd prawnych wyrażony w uzasadnieniach przywołanych judykatów, który jednocześnie zainicjował kształtowanie się jednolitego stanowiska tego Sądu w odniesieniu do omawianej kwestii wyjaśnić należy, że stosownie do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności - Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) akredytacją jest "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Akredytacja jest więc formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań.
Podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1645 ze zm.). Jej celem, określonym w art. 2, jest (1) eliminowanie zagrożeń stwarzanych przez wyroby dla życia lub zdrowia użytkowników i konsumentów oraz mienia, a także zagrożeń dla środowiska, (2) znoszenie barier technicznych w handlu i ułatwianie międzynarodowego obrotu towarowego, (3) tworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty. Istotne znaczenie przy ocenie zgodności danych produktów mają (1) przepisy określające zasadnicze i szczegółowe wymagania dotyczące wyrobów, (2) przepisy oraz normy określające działanie podmiotów uczestniczących w procesie oceny zgodności, które łącznie tworzą system oceny zgodności (art. 3 wskazanej ustawy).
Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia również pojęcie akredytacji, czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93. Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności.
Uwzględniając powyższe, aby móc mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki.
W kontekście powyższego należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Zaznaczyć zatem należy, iż otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005.
O ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, o tyle Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie dostrzega żadnej szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier.
Na gruncie obowiązującego stanu prawnego, automaty do gier mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której na mocy art. 23a ust. 3 u.g.h. niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Co do zasady analogiczna procedura obowiązuje przy cofnięciu rejestracji automatu.
Z kolei w art. 23f ust. 1 przywołanej ustawy uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka: 1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement);
2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym;
3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;
4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności.
W analizowanym zakresie - co pomija strona skarżąca - nie można również tracić z pola widzenia tych okoliczności, które odnoszą się do wszystkich normatywnych wymagań, jakie muszą zostać spełnione przez jednostkę badającą przed wpisaniem jej na prowadzoną przez Ministra Finansów listę podmiotów upoważnionych do prowadzenia badań sprawdzających oraz charakteru tych wymagań, w tym zwłaszcza ich wzajemnych relacji.
Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. Z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika bowiem, że z woli ustawodawcy, udzielenie określonego tym przepisem upoważnienia warunkowane jest zapewnieniem przez dany podmiot odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zestawienie tych dwóch wymogów, tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza stanowisko prezentowane w tej mierze w skardze kasacyjnej.
Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to za całkowicie zbędny uznać należałoby przepis art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W końcu, to w motywie 9 preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, iż szczególną wartością akredytacji jest to, iż stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami.
Przypomnieć jednak należy, iż o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier. Okoliczność tę - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. - jak wspomniano - dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności. Prowadzi to do wniosku, że omawiane warunki mają komplementarny i wzajemnie się dopełniający charakter.
W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że podstawową zasadą przyjmowaną przy dokonywaniu wykładni prawa jest zasada, zgodnie z którą za wadliwą uznaje się taką wykładnię, której rezultat czyni jakąś część przepisu prawnego zbędną, co stanowi konsekwencję założenia, że w ustawie nie zamieszcza się wypowiedzi niesłużących wyrażaniu norm prawnych. Skoro tak, to nie może budzić wątpliwości, że przywołany element normatywnej wypowiedzi ustawodawcy zawarty w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. - wobec domniemania racjonalności jego działań i wiodącej roli wykładni gramatycznej - nie może być pomijany, ani też uznawany za zbędny dla potrzeb rekonstruowania normy prawej określającej wymogi, od spełnienia których uzależnione jest udzielenie przez Ministra Finansów upoważnienia do realizacji zadań, o którym mowa w wymienionym przepisie ustawy. Prawidłowość oraz zgodność z prawem realizacji tych zadań, nie jest więc - jak wynika to z przedstawionych argumentów - uzależniona od zakresu akredytacji, którą legitymuje się podmiot ubiegający się o przyznanie mu statusu jednostki badającej.
Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, iż nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego.
W omawianym kontekście podkreślenia wymaga również, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 14 lipca 2011 r., jednostki badające prowadzące badania techniczne automatów i urządzeń do gier nie musiały posiadać akredytacji, o której mowa w aktualnie obowiązującym art. 23f ust.1 pkt 1 u.g.h., którego prawidłowe rozumienie przedstawiono powyżej. Z tego względu ustawodawca w art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej określił termin, w którym podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, zobligowane zostały do spełnienia warunków określonych w nowej regulacji. I tak w zakresie przesłanki przedłożenia certyfikatu akredytacji, termin ten wynosił 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc upływał w dniu 14 lipca 2012 r. Natomiast termin do złożenia organowi certyfikatu lub innego dokumentu określającego standard przeprowadzonych badań został określony na 3 miesiące od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej.
Konsekwencje niewykonania w terminie wyżej wskazanych obowiązków uregulowane zostały w art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej, stanowiącym, że w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa. Za oczywiste w tym względzie uznać należy to, że skutek określony w art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej aktualizuje się z mocy samego prawa.
Odnosząc przywołane regulacje oraz określone nimi konsekwencje prawne do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że jednostka, która przeprowadziła badanie techniczne automatu legitymowała się upoważnieniem uzyskanym przed wejściem w życie art. 23f u.g.h.. Stosownie zatem do art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej zobligowana była w terminie do dnia 14 lipca 2012 r., do przedłożenia certyfikatu akredytacji, o którym mowa w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., a konsekwencją niedopełnienia tego obowiązku było wygaśnięcie z mocy prawa upoważnienia do badań technicznych automatów. Z akt sprawy wynika, że jednostka badająca uczyniła zadość omawianemu obowiązkowi.
W świetle przedstawionych argumentów zarzuty niewłaściwej wykładni wskazanych w pkt I. tiret 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa uznać należało za nieusprawiedliwione.
Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzut z pkt I. tiret 3 petitum skargi kasacyjnej. Przypomnieć bowiem należy, że cofnięcie rejestracji przedmiotowego automatu do gier nastąpiło z uwagi na niezapewnienie przez omawiane urządzenie bezpieczeństwa grających, związanego z warunkami wymienionymi w art. 23 ust 1 i 1a u.g.h. notyfikowanym Komisji Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał zatem, że wyeksponowanie naruszenia wymogów przewidzianych art. 129 ust. 3 u.g.h. nienotyfikowanym Komisji Europejskiej, pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywód nie podważa tego stanowiska.
Wobec powyższego za niezasadny należało uznać także zarzut ujęty w pkt II petitum skargi kasacyjnej, przy czym należy zauważyć, że jego nietrafność jest konsekwencją uznania przez Sąd II instancji prawidłowości poglądu wyrażonego przez Sąd I instancji, zgodnie z którym opinia Laboratorium Izby Celnej w Przemyślu mogła i była wystarczającym dowodem niespełnienia przez kontrolowany automat warunków określonych w u.g.h.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1667), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 360 zł, kwota ta stanowi wynagrodzenie biorącego udział w rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym pełnomocnika, który nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem I instancji.