Uzasadnienie
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "S. [...] w S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Ministra Finansów (dalej: MF) z dnia [...] października 2013r., wydanej w przedmiocie zwrotu do budżetu państwa dotacji przedmiotowej.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że:
W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 30 czerwca 2012 r., dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym Skarżącej, "P.", ustalono, że dla surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. Nr 254, poz. 1705, dalej: rozporządzenie z 20 grudnia 2010r.), naliczano marżę powyżej 30 % oraz, a także że do sprzedawanych posiłków zużywane są surowce wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia z 20 grudnia 2010r., z marżą 30 %, jak również z marżą do 190 %.
Postanowieniem z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. (dalej: DIS) wszczął postępowanie w sprawie określenia Skarżącej przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od kwietnia 2012 r. do czerwca 2012 r. oraz terminu od którego naliczane są odsetki.
Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] grudnia 2012 r. DIS określił Skarżącej przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, za wskazany okres, w wysokości 37.665,0 zł. oraz termin od którego naliczane są odsetki.
MF decyzją z [...] marca 2013 r., po rozpoznaniu odwołania uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Po rozpoznaniu sprawy DIS decyzją z [...] lipca 2013r. ponownie określił Skarżącej przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji w wysokości 37.665.00 zł., za okres od kwietnia do czerwca 2012r. oraz terminu od którego naliczane są odsetki.
MF, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] października 2013 r. uchylił powyższą decyzję, w zakresie terminu od którego naliczane są odsetki i orzekł w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.
W uzasadnieniu wskazał, iż przyznanie dotacji zależy od spełnienia przez przedsiębiorcę warunków wynikających z rozporządzenia, w szczególności stosowania przez przedsiębiorcę marży gastronomicznej nie wyższej niż 30% wartości zakupionych surowców (§ 6 ust. 1 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r). Podstawę obliczenia należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców, która powinna być prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilość zużytych surowców oraz kwot dotacji (§ 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r), przy czym zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r, przez surowce należy rozumieć surowce zużyte do sporządzania posiłków w barach mlecznych wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Wskazał iż pojęcie surowców nie może być ograniczone dowolnie przez przedsiębiorcę jedynie do tych składników, które były ujmowane we wnioskach przedsiębiorcy o dotację.
Zdaniem MF, dla określenia wielkości dopuszczalnej marży normodawca posługuje się pojęciem "wartości zakupionych surowców", a nie wartości surowców wykazanych w rozliczeniu dotacji sporządzonej przez wnioskodawcę. Stwierdził, że właściwym jest przyjęcie, że marża w wysokości 30 % odnosi się do wszystkich zakupionych surowców (w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia), a nie tylko do dowolnie wybranych przez przedsiębiorcę. Wynikający bowiem z § 6 ust. 1 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r. wymóg stosowania marży gastronomicznej na poziomie do 30% wartości zakupionych surowców, dotyczy wszystkich surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Wynika to bezpośrednio z postanowień rozporządzenia, którego § 6, normując kwestię marży i ewidencji, odnosi się do pojęcia surowce, rozumianego zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia - jako surowce zużyte do sporządzania posiłków w barach mlecznych, wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia.
W związku z tym, że wobec niektórych surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenie z 2 grudnia 2010r., zużywanych do sporządzania posiłków, Skarżąca stosowała marżę gastronomiczną przekraczającą 30% i nie ujmowała tych surowców w ewidencji, o której mowa w § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r, uznał, że nie prowadziła ona wymaganej ewidencji, o której mowa w § 6 ust. 2 i 3 w/w rozporządzenia, co stanowiło podstawę do zakwalifikowania otrzymanych dotacji, jako dotacji pobranych nienależnie. W konsekwencji zgodnie z § 12 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r, pobrane w danym roku podatkowym dotacje podlegają zwrotowi w całości, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości przewidzianej jak dla zaległości podatkowych.
Jednocześnie MF podzielił zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 169 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U nr 157 poz. 1240 z póżn. zm., dalej ustawa o finansach publicznych), w zakresie terminu, od którego naliczane są odsetki. Przyjął bowiem dzień 27 lipca 2012 r., jako termin od którego naliczane są odsetki, w odniesieniu do dotacji przekazanych za miesiąc kwiecień i maj 2012 r., która jest datą doręczenia protokołu (czyli dnia stwierdzenia nienależnego pobrania dotacji). W odniesieniu do dotacji za czerwiec 2012 r. wskazał natomiast, iż dotacja została przyznana w dniu 31 lipca 2012 r., i od tej daty powinny naliczane być odsetki.
Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając:
- 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym:
- a) § 4 ust. 1 ust. 1 w związku z § 2 pkt. 2, § 5 ust. 1, 2 i 3, § 6 ust. 1, 2 i 3, § 7, § 8 i § 12 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r,
- b) art. 169 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych w związku z art. 156 § 1 pkt. 2 k.p.a. oraz § 12 rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w tym przez przyjęcie, że
Skarżąca pobrała dotacje nienależnie, czyli bez podstawy prawnej (art. 169 ust. 3 ustawy o finansach publicznych), pomimo, że dotacja udzielana była na podstawie kolejnych comiesięcznych decyzji DIS i wskazanych przepisów rozporządzenia, w oparciu o prowadzoną przez Skarżącą ewidencję uzgodnioną z upoważnionym przez DIS, [...] Urzędem Skarbowym, sprawdzającym obliczenie w oparciu o tę ewidencję wysokości udzielonej dotacji;
2. naruszenie przepisów postępowania, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 7, 8 i 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267, dalej k.p.a.), przez pominięcie interesu społecznego i słusznego interesu strony oraz obywateli, a także zasady zaufania do organów administracji publicznej oraz art. 78 k.p.a., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, w tym również w zakresie uzgodnienia przez Skarżącą sposobu prowadzenia ewidencji stanowiącej podstawę obliczenia i sprawdzenia wysokości należnych stronie dotacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 września 2014r. oddalił powyższą skargę.
W ocenie Sądu I instancji tytuł rozporządzenia, jego zapisy regulujące wysokość stawki dotacji (§ 4 ust. 1 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r) oraz bezpośrednie odesłanie w § 3 tegoż rozporządzenia do art. 7a ust. 2 ustawy z 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. 2015 poz. 163 z póżn. zm.), wskazują jednoznacznie, że dotacje udzielane są do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Natomiast wartość zakupionych surowców (po zastosowaniu powiększenia o marżę gastronomiczną oraz stosownych wyłączeń) ujęta w ewidencji ilościowo-wartościowej surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych, stanowi podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji. Przy czym warunkiem otrzymania dotacji jest stosowanie przez przedsiębiorcę marży gastronomicznej na poziomie nie wyższym niż 30 % wartości zakupionych surowców (§ 6 ust. 1 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r). Wykaz surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych, do których to posiłków mogą być udzielane dotacje, określony został w załączniku nr 1 do rozporządzenia.
Skarżąca natomiast nie ujmowała w ewidencji ilościowo – wartościowej części surowców wymienionych w wykazie i zużytych do sporządzenia posiłków (wyjaśniając, że nie ubiegała się o dotacje w tym zakresie), jednocześnie stosowała do tych surowców marżę gastronomiczną przekraczającą 30 %.
Zdaniem Sądu, przedsiębiorca ubiegający się o udzielenie dotacji nie ma prawa do samowolnego wyłączenia z wykazu, wybranych przez siebie surowców, poprzez nieujmowanie ich w ewidencji ilościowo-wartościowej (w wartości zakupionych surowców) a także do stosowania do tych surowców marży na poziomie wyższym niż 30 %.
Uznał jednocześnie, iż przedsiębiorca nie ma obowiązku używania do sporządzania dotowanych posiłków wszystkich surowców umieszczonych w wykazie, jeżeli jednak surowce z wykazu zostaną zakupione i zużyte do sporządzenia posiłku to powinny być podstawą do obliczenia kwoty dotacji oraz, że warunek otrzymania dotacji polegający na stosowaniu marży gastronomicznej na poziomie nie wyższym niż 30 % wartości zakupionych surowców odnosi się do wszystkich surowców zakupionych i wymienionych w wykazie a nie wybranych przez przedsiębiorcę.
Natomiast wykaz surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych, określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia z 20 grudnia 2010r., może być zmieniony wyłącznie poprzez zmianę rozporządzenia, natomiast ani organ ani strona nie mają prawa zmiany wykazu, w szczególności wybierania z wykazu surowców, które będą podstawą obliczania dotacji.
Podkreślił, iż sporne dotacje udzielane były Skarżącej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, a nie do surowców zużywanych do produkcji tych posiłków. Z tego względu Skarżąca nie może skutecznie wywodzić uprawnienia do ubiegania się o dotacje do niektórych tylko surowców wymienionych w wykazie i zużytych do produkcji posiłków. Przepisy rozporządzenia nie dają podstaw do takiego wyłączenia zarówno przez przedsiębiorcę jak i organ. Odnosi się to również do wskazanego przez Skarżącą § 5 ust. 1 i ust. 2 w/w rozporządzenia, dotyczącego uzgadniania, przed rozpoczęciem działalności objętej dotowaniem, z właściwym dyrektorem izby skarbowej, właściwego dla celów realizacji dotacji sposobu jej ewidencjonowania.
Nadto, powoływany przez Skarżącą fakultatywny tryb udzielania dotacji (brak obowiązku przedsiębiorcy ubiegania się o jej udzielenie) w żaden sposób nie wyłącza stosowania przepisów rozporządzenia, w szczególności regulujących pojęcie,,surowców’’ czy określających warunek udzielenia dotacji w postaci stosowania marży gastronomicznej na poziomie nie wyższym niż 30 % wartości wszystkich zakupionych surowców, zużytych do posiłków i wymienionych w załączniku nr 1 w/w rozporządzenia. Podkreślił, że zawarty w załączniku nr 2 rozporządzenia,,wzór obliczenia dotacji przedmiotowych’’ sporządzany przez przedsiębiorcę i podlegający sprawdzeniu przez urząd skarbowy w zakresie prawidłowości obliczenia - na podstawie § 7 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia – nie przewiduje w swej treści pozycji odnoszącej się do części surowców zużytych do sporządzania posiłków w barach mlecznych. W omawianym załączniku przewidziano rubrykę:,,Wartość zakupionych surowców, zużytych do dotowanych posiłków’’ co wskazuje na zasadność uwzględniania w tej pozycji wartości wszystkich surowców zużytych do sporządzenia posiłków a nie ich części.
Nieuzasadnione, zdaniem Sądu, są również zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów ustawy o finansach publicznych m.in. art. 169 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.
Minister Finansów zasadnie bowiem uznał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do nienależnego pobrania dotacji przez Skarżącą. Skarżąca uwzględniając w prowadzonej przez siebie ewidencji tylko część surowców zużytych do dotowanych posiłków (z pominięciem surowców zużytych, do których stosowała marżę gastronomiczną przekraczającą dopuszczalną rozporządzeniem 30 %) i występując o dotację tylko do części tych surowców nie spełniała warunków z wspomnianego rozporządzenia do otrzymania dotacji. Zauważył, że ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków, stanowiąca podstawę do obliczenia kwoty należnej dotacji, powinna być, zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r., prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców (do sporządzenia posiłków w barach mlecznych) oraz kwot należnej dotacji. Skarżąca natomiast nie prowadziła ewidencji zgodnie z powyższymi wymogami, co uzasadniało twierdzenie organu orzekającego o nie prowadzeniu przez Skarżącą takiej ewidencji oraz o wystąpieniu sytuacji przewidzianej w § 12 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r.
Podkreślił, że obowiązek prowadzenia ewidencji (zgodnej z wymogami rozporządzenia) istotny z punktu widzenia potrzeby prawidłowego udzielenia dotacji, spoczywał na samej Skarżącej, a nie na organach skarbowych. Również obliczenie należnej dotacji było rzeczą Skarżącej, która powinna w nim wykazywać wartość wszystkich surowców zużytych do dotowanych posiłków, ujętych w wykazie stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia. W sytuacji wadliwego sporządzania przez Skarżącą dokumentów źródłowych stanowiących podstawę udzielanych dotacji za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r., uniemożliwiającego prawidłowe określenie kwoty należnej dotacji, Skarżąca nie może skutecznie powoływać się na sprawdzenie tych obliczeń przez urząd skarbowy i udzielenie dotacji przez dyrektora izby. Analiza przepisów rozporządzenia wskazuje, że udzielenie dotacji oparte jest w istotnym zakresie na samoobliczeniu kwoty dotacji przez samego przedsiębiorcę występującego z wnioskiem o udzielenie dotacji.
Natomiast udzielenie dotacji, zgodnie z § 8 ust. 2 rozporządzenia, następuje nie na podstawie decyzji lecz na podstawie pisemnej informacji właściwego dyrektora izby skarbowej o przyjęciu wniosku, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi:
- 1. naruszenie prawa materialnego, to jest:
- - § 6 ust. 3 i § 12, w związku z § 5 ust. 1, § 6 ust. 1 i 2, § 7 i § 8 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest błędne przyjęcie, że przepis § 12 w/w rozporządzenia, dotyczy nie prowadzenia ewidencji w ogóle, a nie jej prowadzenia w sposób niezgodny z § 6 ust. 3 w/w rozporządzenia, w sytuacji gdy sposób jej prowadzenia został uzgodniony z DIS, zgodnie z § 5 ust. 1 w/w rozporządzenia i sprawdzony co do prawidłowości obliczenia dotacji, oraz prawidłowości prowadzenia ewidencji. Ewidencja obejmowała natomiast wartość i ilość surowców zużytych do sporządzenia dotowanych posiłków, zgodnie z uzgodnieniami w DIS, nie obejmowała natomiast surowców które nie wpływały na wielkość kwoty dotacji,
- - art. 169 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 169 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, w związku z § 2 pkt 2, § 5 ust. 1, § 6 ust. 2, § 7 i § 8 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r., w związku z art. 1 pkt 1, art. 8 i art. 16 k.p.a., przez niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że doszło do nienależnego pobrania dotacji przez Skarżącą. Skarżąca bowiem w uzgodnieniu z DIS uwzględniła w ewidencji tylko część surowców zużytych do dotowanych posiłków, występując o dotacje tylko w odniesieniu do tej części. Wobec tego, iż wykaz surowców (załącznik nr 1 do w/w rozporządzenia) ma fakultatywny charakter nie miała ona obowiązku ujmowania w ewidencji surowców nie objętych dotowaniem. W tej sytuacji podstawą prawną udzielenia dotacji zgodnie z § 8 ust. 1 w/w rozporządzenia były przepisy tego rozporządzenia, tj. § 6 ust. 1 i 2, w związku z § 2 pkt 2, § 5 ust. 1 i § 6 ust. 3 rozporządzenia, według stosowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej i Ministra Finansów wykładni § 2 pkt 2, w związku z § 5 ust. 1 i § 9 ust. 2 rozporządzenia, o fakultatywnym charakterze wykazu surowców objętych dotowaniem. Tym samym udzielone dotacje nie można uznać za udzielone bez podstawy prawnej tylko na skutek zmiany wykładni przepisów dokonanej przez DIC,
- - naruszenie § 2 pkt 2, w związku z § 9 ust. 2 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r. oraz tytułem załącznika nr 1 i treścią załącznika nr 2 tego rozporządzeniach, w związku z art. 130 ust.7 ustawy o finansach publicznych, w związku z preambułą, art. 2 i art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 92 § 1 i 2 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię i błędne przyjęcie, że w sytuacji gdy Minister Finansów i podległy mu Dyrektor Izby Skarbowej stosowali do 2012r. wykładnię autentyczną przepisów przewidującą możliwość stosowania dotacji, tylko do niektórych z surowców wymienionych, w załączniku nr 1 do rozporządzenia z 20 grudnia 2010r., to zmiana tej wykładni może nastąpić na niekorzyść Skarżącej, co może rodzić skutki zwrotu dotacji udzielonych na podstawie tak stosowanych przepisów,
- 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- - art. 3 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012 poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo iż zasługiwała na uwzględnienie, bowiem naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy,
- - art. 3 § 1 w związku z art. 145 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 1 pkt 1, art. 7, art. 8, art. 9, art. 16 § 1, art. 104 § 1 i art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a w związku z art. 169 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych, w związku z preambułą, art. 2, art. 7, art. 45 ust. 1 i art. 175 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, w związku z § 5 ust. 1, § 7 ust. 2, § 8 i § 9 ust. 1 rozporządzenie z 20 grudnia 2010r., przez niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ administracji podstawowych zasad i przepisów postępowania administracyjnego w demokratycznym państwie prawa, które mogło mieć i miało wpływ na wynik sprawy. Organy administracji publicznej obowiązane są bowiem zgodnie z art. 7 i art. 8 i art. 9 k.p.a. do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym, w zakresie przyczyn stosowania dotacji tylko do części surowców wymienionych w załączniku do rozporządzenia, oraz prowadzenia ewidencji, o której mowa, tylko w zakresie tych objętych dotacjami surowców- § 5 ust. 1 i § 6 ust. 3 w/w rozporządzenia i załatwienia jej z uwzględnieniem słusznego interesu obywateli oraz prowadzenia postępowania, w tym o udzielenie dotacji, jak i ewentualny ich zwrot, w sposób budzący zaufanie jego uczestników, z należytym i wyczerpującym informowaniem stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków. Nie jest bowiem dopuszczalne przerzucanie na Skarżącą skutków niewłaściwej interpretacji przepisów przez organy administracji. Skarżąca nie powinna również ponosić skutków błędów i uchybień, wobec powszechności wykładni o fakultatywnym charakterze wykazu surowców ujętych w załączniku nr 1 w/w rozporządzenia. Była ona bowiem potwierdzana w licznych kontrolach i przy bieżącym sprawdzaniu prawidłowości obliczeń udzielanych dotacji, oraz ewidencji prowadzonej przez Skarżącą.
Podnosząc powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie i uwzględnienie skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2014r. oraz uchylenie decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny i zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a ewentualnie również za obie instancje..
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.
Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.
Zważyć należy, iż Skarżąca sformułowała zarzuty skargi kasacyjnej w ten sposób, iż w każdym z zarzutów przedstawiła katalog jej zdaniem naruszonych przepisów np." poprzez naruszenie prawa materialnego, w tym naruszenie § 6 ust. 3 i § 12, w związku z § 5 ust. 1, § 6 ust. 1 i 2, § 7 i § 8 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r., czy też "naruszenie art. 169 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 169 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, w związku z § 2 pkt 2, § 5 ust. 1, § 6 ust. 2, § 7 i § 8 powoływanego rozporządzenia, w związku z art. 1 pkt 1, art. 8 i art. 16 k.p.a." Jednocześnie uzasadnienie poszczególnych wskazanych w zarzutach przepisów jest sformułowane w sposób mało czytelny.
Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej, przeprowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, pozwala na ustalenie, iż zarzuty Skargi kasacyjnej w istocie zmierzały do zakwestionowania stanowiska MF, zaakceptowanego przez Sąd I instancji według którego, z przepisów rozporządzenia z 20 grudnia 2010r wynika obowiązek ewidencjonowania zakupu wszystkich nabytych surowców które są ujęte w załączniku nr 1 w/w rozporządzenia. Natomiast nie ujęcie w ewidencji surowców zużytych do sporządzania posiłków skutkuje uznaniem, iż ewidencja była prowadzona wadliwie, a w konsekwencji również uznaniem dotacji za nienależną.
Nadto, Skarżąca kwestionowała konieczność zwrotu dotacji jako pobranej nienależnie, wobec uznania za wadliwą ewidencji ilościowo-wartościowej, w sytuacji gdy była ona sprawdzana i uzgadniana z DIS co do sposobu prawidłowego jej prowadzenia, co było potwierdzane kolejnymi decyzjami organu I instancji o przyznaniu dotacji.
Sposób ujęcia zarzutów i ich argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uzasadnia odniesienie się do powyższych zarzutów w sposób kompleksowy.
Kwestie związane z udzielaniem dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych
Zgodnie z § 3 tego rozporządzenia przedsiębiorcy może być udzielona dotacja przedmiotowa, o której mowa w art. 7a ust. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009, Nr 175, poz. 1362, ze zm.), w zakresie ustalonym w ustawie budżetowej na dany rok. Powyższy przepis ustawy o pomocy społecznej przewiduje możliwość udzielania na wniosek dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Ponadto zgodnie z § 3 ust. 2 w/w rozporządzenia dotacja może być udzielona na posiłki sporządzone wyłącznie z surowców wymienionych w załączniku nr 1 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2010r.
Zgodnie z powyższym rozporządzeniem stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych ustala się w wysokości 40% wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30 %, po wyłączeniu wartości ubytków naturalnych oraz wartości towarów handlowych i surowców wymienionych w przepisach – § 4 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r
Przedsiębiorcy zainteresowani korzystaniem z dotacji, przed rozpoczęciem działalności objętej dotowaniem, przedstawiają właściwemu dyrektorowi izby skarbowej pisemny wniosek o udzielenie dotacji oraz uzgadniają właściwy, dla celów realizacji dotacji, sposób jej ewidencjonowania – § 5 ust. 1 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r.
W przepisach tegoż rozporządzenia określono, że podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych. Ewidencja powyższa winna być prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji (§ 6 ust. 3 rozporządzenia). Natomiast surowcami są surowce zużyte do sporządzania posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, wymienione odpowiednio w załączniku nr 1 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r. – § 2 pkt 2 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r.
Decyzję o udzieleniu dotacji podejmuje właściwy dyrektor izby skarbowej na pisemny wniosek przedsiębiorcy o udzielenie dotacji. Do wniosku przedsiębiorca obowiązany jest dołączyć jeden egzemplarz sprawdzonego i potwierdzonego przez urząd skarbowy obliczenia dotacji. Właściwy dyrektor izby skarbowej informuje w formie pisemnej przedsiębiorcę, w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku o udzielenie dotacji o przyjęciu lub odrzuceniu wniosku - § 8 ust. 3 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r. W przypadku nieprowadzenia ewidencji, o której mowa w przepisach pobrane w danym roku podatkowym przez przedsiębiorcę dotacje podlegają zwrotowi w całości, wraz z odsetkami w wysokości przewidzianej jak dla zaległości podatkowych - §12 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tytuł rozporządzenia oraz jego zapisy regulujące wysokość stawki dotacji, a także bezpośrednie odesłanie w § 3 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r. do art. 7a ust. 2 ustawy o pomocy społecznej wskazują, że dotacje udzielane są do posiłków dotowanych, sprzedawanych w barach mlecznych. Natomiast wartość zakupionych surowców, po zastosowaniu powiększenia o marżę gastronomiczną oraz stosownych wyłączeń, ujęta w ewidencji ilościowo-wartościowej surowców zużytych do sporządzenia tych posiłków w barach mlecznych stanowi podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji.
Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego Skarżąca nie ujmowała w ewidencji ilościowo – wartościowej części surowców wymienionych w wykazie, zużytych do sporządzenia posiłków w barze mlecznym (wyjaśniając, że nie ubiegała się o dotacje w tym zakresie), co jak wskazała było uzgodnione i było niekwestionowane przez organ, jednocześnie stosując do tych surowców marżę gastronomiczną na poziomie przekraczającym 30%.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd iż przedsiębiorca ubiegający się o udzielenie dotacji nie miał prawa - w świetle omówionych powyżej przepisów – do nieujmowania niektórych z surowców wskazanych w załączniku nr 1 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r.w ewidencji ilościowo-wartościowej (w wartości zakupionych surowców zużytych do dotowanych posiłków), a także do stosowania marży na poziomie wyższym niż 30 % jest nie uzasadniony.
Z przytoczonych przepisów rozporządzenia z 20 grudnia 2010r. nie wynika bowiem aby surowce ujęte w załączniku nr 1 tego rozporządzenia musiałby być używane wyłącznie do dotowanych posiłków z niską marżą. W konsekwencji również brak jest podstaw do tego aby uznać, że użycie wskazanych w załączniku nr 1 surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych przesądzało o wysokości marży stosowanej do wszystkich posiłków wytwarzanych w tym barze. Warunkiem bowiem otrzymania dotacji do posiłków sporządzanych z użyciem produktów z wykazu jest stosowanie niskiej (30%) marży. Brak jest natomiast przesłanek do przyznania dotacji, w przypadku stosowania do sporządzanych posiłków wyższej marży mimo ich sporządzania z surowców ujętych w załączniku nr 1 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r.
Zauważyć również należy, iż załącznik nr 1 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r. określony jest jako "wykaz surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych do których mogą być udzielane dotacje". Oznacza to, w kontekście przepisów w/w rozporządzenia, że dotacje do posiłków w barach mlecznych mogą być udzielone w przypadku spełnienia określonych warunków, a więc gdy przedsiębiorca zastosował niską (30%) marżę. Nie oznacza to jednak, zakazu używania surowców do sporządzenia posiłków w barze mlecznym do których nie jest stosowana niska marża. W takim przypadku brak jest jedynie możliwości udzielenia dotacji do tych posiłków.
Podkreślić przy tym należy, iż rozporządzenie z 20 grudnia 2010r. dotyczy sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, w przypadku spełnienia określonych warunków, nie reguluje ono natomiast możliwości stosowania marży w różnej wysokości, do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, a sporządzanych z surowców z powyższego wykazu.
Dodać należy, że w przypadku zamiaru ustawodawcy uregulowania wysokości marży stosowanej w barach mlecznych i zapewnienia w ten sposób wyłącznie tanich posiłków sprzedawanych w barach mlecznych znalazłoby to wyraźnie odzwierciedlenie w treści rozporządzenia z 20 grudnia 2010r. poprzez np. wskazanie, że o dotacje mogą ubiegać się wyłącznie ci przedsiębiorcy którzy sporządzają w barach mlecznych wyłącznie posiłki z niska marżą.
Zgodnie z art. 169 ust 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, dotacje udzielone z budżetu państwa, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.
Natomiast dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej – art. 169 ust. 3 ustawy o finansach publicznych.
Organy stwierdziły, bez bliższego uzasadnienia, iż dotacja udzielona Skarżącej była nienależna w rozumieniu art. 169 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, choć istniała podstawa prawna do jej udzielenia. Wskazały, iż wobec tego, iż Skarżąca nie prowadziła wymaganej prawem ewidencji o której mowa w art. 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r. dotacje pobrane zostały nienależnie. Natomiast zwrot dotacji organy uzasadniły wadą ewidencji, a więc prowadzeniem ewidencji niezgodnie z § 12 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r. to jest nie prowadzeniem ewidencji pozwalającej na dokładne określenie wartości i ilości surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia z 20 grudnia 2010r. zużytych do przygotowania posiłków dotowanych i niedotowanych. Skarżąca bowiem, jak już wskazano nie ewidencjonowała surowców użytych do sporządzania posiłków do których stosowano marżę powyżej 30%, nie ubiegając się o nią.
Przypomnieć więc należy, iż zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r.podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych. Natomiast z godnie z § 6 ust 3 w/w rozporządzenia ewidencja, o której mowa w ust. 2, jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji.
Z treści tych przepisów wynika, iż celem prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji ilościowo- wartościowej surowców zużytych do sporządzenia posiłków jest umożliwienie określenia ilości i wartości zużytych surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych do których mogą być udzielone dotacje. Fakt, iż ewidencja powyższa winna odzwierciedlać jedynie ilość i wartość surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych do których mogą być udzielone dotacje potwierdza treść rubryki 5 załącznika nr 2 do w/w rozporządzenia który jest oznaczony jako "wartość zakupionych surowców zużytych do dotowanych posiłków".
Oznacza to, iż przedsiębiorca ubiegający się o dotację do posiłków sporządzanych w barach mlecznych winien ujmować w powyższej ewidencji te z zakupionych surowców które zużyto do posiłków dotowanych, do których zastosowano niską marżę (30%), a więc do tych do których może być udzielona dotacja. Brak jest natomiast podstaw do uznania, iż ewidencja ta winna obejmować wszystkie zakupione surowce przez przedsiębiorcę prowadzącego bar mleczny, niezależnie od tego, czy zostaną zużyte do sporządzenia posiłków do których zastosowano marżę 30%, czy też nie. Celem bowiem regulacji dotyczących prowadzonej ewidencji jest umożliwienie kontroli (sprawdzenia), czy przedsiębiorca nie zużył surowców umieszczonych w załączniku nr 1 rozporządzenia z 20 grudnia 2010r,.do sporządzenia posiłków z marżą wyższą niż 30% do których dotacja się nie należy, ujmując je w ewidencji, w konsekwencji uzyskując zbyt wysoką dotację, a więc w nienależytej wysokości.
Nie ma natomiast podstaw do uznania iż Skarżąca miała obowiązek ewidencjonowania zakupu surowców określonych w załączniku nr 1 do rozporządzenia z 20 grudnia 2010r., zużytych do przygotowania posiłków do których dotacja się nie należała i o które przedsiębiorca się nie ubiegał.
Należy w związku z powyższym stwierdzić, że ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków, stanowiąca podstawę do obliczenia kwoty należnej dotacji, powinna być prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców, do sporządzenia dotowanych posiłków w barach mlecznych oraz kwot należnej dotacji.
Spółdzielnia prowadziła dotychczas ewidencję w sposób nie kwestionowany przez organy podatkowe w odniesieniu do surowców o które wystąpiła o dotację. Ewidencja ilościowo-wartościowa, była przedmiotem uzgodnień. Następowało to poprzez sprawdzanie i uzgadnianie przez podległych Dyrektorowi Izby Skarbowej funkcjonariuszy Urzędu Skarbowego sposobu prawidłowego prowadzenia tej ewidencji i przekazywanie Skarżącej sugestii m.in. co do zakresu prowadzonej ewidencji oraz składania ewentualnych, w tym względzie pisemnych uwag lub zastrzeżeń. Brak takich uwag i zastrzeżeń rodziło domniemanie, że ewidencja surowców prowadzona była w sposób prawidłowy, co było potwierdzane kolejnymi decyzjami organu I instancji o przyznaniu Skarżącej dotacji, jak również wynikami kolejnych, kontroli, które nie zakwestionowały sposobu rozliczenia dotacji ani prowadzenia ewidencji, również w odniesieniu do wysokości marż, jak i posiłków wyłączonych z dotowania, oraz surowców zużytych do sporządzenia sprzedawanych w prowadzonym przez Skarżącą barze mlecznym posiłków.
Z tego też względu wbrew zasadzie określonej w art. 8 i 9 kpa nie można zarzucać wadliwego sporządzania przez Skarżącą ewidencji stanowiącej podstawę udzielanych dotacji, uniemożliwiającą prawidłowe określenie przez organ kwoty należnej dotacji. Skarżąca bowiem powoływała się na sprawdzenie tych obliczeń przez urząd skarbowy i udzielenie dotacji przez DIC właśnie na ich podstawie oraz wyniku kontroli nie stwierdzających żadnych nieprawidłowości, Skarżąca współdziałając z organem prowadziła ewidencję w sposób uzgodniony z DIC. W oparciu o te właśnie składne dokumenty przyznawane jej były środki.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można więc zaakceptować zwrotu w całości uprzednio przyznanych kwot dotacji wraz z odsetkami w sytuacji, w której prowadzone kontrole i weryfikacja wniosków, zostały zakończone przyznaniem środków, narusza to bowiem zasadę zaufania do organów administracji publicznej określoną w art. 8 k.p.a., oraz zasadę informowania określoną w art. 9 k.p.a.
W tym stanie rzeczy zasadne okazały się zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej.
Uznanie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej stworzyło konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, jednocześnie uwzględniając skargę kasacyjną i uchylając zaskarżone orzeczenie uznał, iż spełnione zostały przesłanki określone w art. 188 p.p.s.a., a uwzględniając przedstawione wyżej stanowisko uznał, że skarga Skarżącej zasługiwała na uwzględnienie.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając w oparciu o art. 188 i 145 § 1 ust. 1 lit a i c p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach zostało oparto o treść art. 203 pkt 1 i 200 p.p.s.a.