Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 1900/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r. o sygn. akt III SA/Łd 393/15 oddalił skargę [...] (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia poświadczenia rejestracji i odmowy rejestracji automatu do gier o niskich wygranych.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym:

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] udzielił spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] na okres sześciu lat. Pismem z dnia 17 marca 2009r. Spółka [...] wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o rejestrację automatu do gier HOT SPOT o nr fabrycznym [...]. Do wniosku załączyła opinię techniczną z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] z dnia [...] marca 2009r., wydaną przez [...], działającą na podstawie upoważnienia Ministra Finansów nr [...] z dnia 5 lipca 2005r. W opinii stwierdzono, że poddany badaniom automat do gier o nr fabrycznym [...] jest automatem do gier o niskich wygranych i spełnia wszystkie warunki, o których mowa w przepisach o grach i zakładach wzajemnych. Termin ważności opinii ustalono na dzień 31 grudnia 2015r. W dniu 18 maja 2009r. w oparciu o złożone dokumenty Minister Finansów wydał poświadczenie rejestracji automatu o nr [...].

W dniu 19 czerwca 2013r. do Urzędu Celnego I w [...] wpłynęła dokumentacja stanowiąca materiał dowodowy ze śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w [...] o sygn. akt [...] dotycząca nieprzeprowadzenia przez spółkę badań przedrejestracyjnych automatów do gier o niskich wygranych w tym przedmiotowego automatu o numerze fabrycznym [...].

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gry o niskich wygranych. Następnie decyzją z dnia [...] października 2013r. Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] cofnął rejestrację automatu. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] września 2014r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Uznał bowiem, że w przypadku ujawnienia okoliczności nieznanych organowi w dniu wydania decyzji, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia właściwym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych jest instytucja wznowienia postępowania, a nie cofnięcie rejestracji na podstawie art. 23a ust. 7 u.g.h.

Z kolei postanowieniem z dnia [...] października 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] wznowił postępowanie w sprawie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nr fabrycznym [...], zakończonej wydaniem poświadczenia rejestracji automatu nr [...], zaś decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. uchylił to poświadczenie i odmówił rejestracji automatu o numerze fabrycznym [...].

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2015r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z dnia [...] grudnia 2014r., nr [...]o uchyleniu [...] poświadczenia rejestracji automatu nr [...] i odmowie rejestracji automatu o nr fabrycznym [...], wydaną po wznowieniu postępowania.

Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 241 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na wniosek strony w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Do dnia 1 stycznia 2010 r., obowiązywała ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. nr 4, poz. 27 ze zm.). Zgodnie z art. 3 tej ustawy, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Badania poprzedzające rejestrację automatu do gier przeprowadzane są na podstawie przepisów § 7 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946).

W myśl § 7 rozporządzenia, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8. Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia, badanie poprzedzające rejestrację przeprowadza jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Oceniając naturę prawną samego "poświadczenia rejestracji" wskazał, że ma ono charakter decyzji administracyjnej o charakterze deklaratoryjnym (potwierdzającym) posiadanie uprawnienia do eksploatacji automatu.

W ocenie organu materiały zgromadzone w śledztwie [...] prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] wskazują, że automat nr fabryczny [...] nie został poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację. Przedmiotowy automat został zakupiony przez spółkę na podstawie faktury [...] z dnia [...] marca 2009 r. wystawionej przez [...].

Z materiałów przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] dotyczących nieprzeprowadzenia badań przedrejestracyjnych automatów o niskich wygranych należących do spółki wynika, że badania automatu dokonywał [...], a plomby nałożone na urządzenia należały do [...].[...], który w okresie od dnia 1 marca 2006r. do listopada 2009r. pracował na podstawie umowy zlecenia w [...] należącym do [...] i w ramach tej współpracy wykonywał badania przedrejestracyjne automatów do gier o niskich wygranych, zeznał, że jeżeli na automatach spółki znajdują się plomby z jego podpisem, to oznacza to, że automaty te zostały przez niego zbadane. Badanie polegało na spisaniu nazw automatów, nr fabrycznego, programu, stanu liczników i miejsca przeprowadzenia badania, a następnie dane te przesyłał drogą elektroniczną do [...] i [...], którzy przygotowywali opinie z danymi, które dostarczał. Automaty oklejał w momencie badania.

Zeznał, że mogło być tak, że na automaty naklejał plomby z podpisem [...], pomimo, że automatu nie badał. Wyjaśnił, że spółka posiada magazyn w [...] przy ul. [...], w którym przeprowadzane były badania przedrejestracyjne. Po okazaniu opinii technicznej nr [...] zeznał, że to on badał automaty i oklejał je plombami z podpisem [...]. Nie posiadał wiedzy dlaczego opinia została wydana w dniu 7 marca 2009r., a z prośbą o plomby wystąpił do [...] dopiero w dniu 25 marca 2009r. Wyjaśnił, że jedynym logicznym, wytłumaczeniem jest to, że w dniu 7 marca 2009r. automatów faktycznie nie było. Opinia została wydana na podstawie danych, które [...]uzyskał od spółki. Skoro zatem prośba o plomby została wysłana elektronicznie dopiero w dniu 25 marca 2009r. to automaty mogły być oklejone dopiero w kwietniu. Świadek nie wiedział kiedy automaty trafiły do spółki i kiedy faktycznie je oklejał.

Przesłuchany w charakterze świadka pracownik spółki - [...], odpowiedzialna za zlecanie badań przedrejestracyjnych i przygotowywanie w związku z tym stosownej dokumentacji zeznała, że nigdy nie uczestniczyła w badaniach i nie widziała osób przeprowadzających te badania. Na podstawie zeznań innych pracowników spółki ustalono, że siedziba spółki znajduje się w [...], przy ul. [...], natomiast serwis automatów był wykonywany w magazynie spółki w [...], przy ul. [...], gdzie również magazynowane są automaty do gier. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika również, że automaty zgłaszane przez spółkę do rejestracji przez Ministra Finansów, nie były przedmiotem badań przedrejestracyjnych w siedzibie [...]. Okoliczność powyższą potwierdzili świadkowie - [...] - pracownik spółki [...] oraz członkowie zarządu spółki [...] - [...] i [...]. Z protokołu przesłuchania [...] wynika, że w magazynach firmy [...] nie były wykonywane przez biegłych na zlecenie spółki [...], ani żadnej innej, badania przedrejestracyjne składanych przez spółkę automatów do gier. Świadek wyjaśnił, że prowadzona przez niego firma zawsze sprzedawała automaty bez homologacji, którą następnie uzyskiwała firma zamawiająca, po odbiorze automatów.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że analiza akt sprawy wykazała, że będące przedmiotem sprzedaży automaty były niekompletne. Wynika to zarówno z zeznania [...], jak również pisma Spółki [...], stanowiącego odpowiedź na zapytanie Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym. Odbiorcy Spółki [...], chcąc dokonać jak najszybszego zakupu automatów, godzili się, a nawet wręcz wymuszali odbiór produktów w stanie niekompletnym, przy zapewnieniu uzupełnienia brakujących elementów przez producenta w niedługim czasie. Potwierdzają to znajdujące się w aktach sprawy faktury VAT dotyczące sprzedaży dla spółki [...] części akcesoriów do automatów, typu - pamięć flash, wrzutnik elektroniczny, licznik elektroniczny, szyba do automatu, separator AC 3, czytnik banknotów trilogy, wrzutnik elektroniczny, separator, czołówka wrzutnika elektronicznego, szyba do automatu.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że z zeznań świadków wynika, że automaty do gier o niskich wygranych nie spełniały warunków określonych w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 2011, poz.1540 ze zm.), zwanej alej w skrócie "u.g.h." Przesłuchany w charakterze świadka – były pracownik spółki [...] zeznał, że w automatach HOT-SPOT jest do wyboru pięć gier: Sizzling hot, Target hot, Hi-Lo, które służą jedynie do przelewania kredytów do banku i pozwalają na grę na wyższych stawkach, które przekraczają stawki ustawowe. Maksymalna wysokość stawki w niektórych automatach wynosiła 100 punktów stanowiących równowartość 10 zł. W innych automatach najwyższa stawka wynosiła 400 pkt czyli 40 zł. Gry bonusowe pojawiają się w momencie jak wygrana w jednej grze przekroczy 500 pkt - równowartość 50 zł. Wszystkie automaty w spółce działają w ten sam sposób, tzn. oparte są o gry/opcje typu Hi-lo i gry bonusowe.

Świadek zeznał także, że występowały przypadki wymiany w automatach licznika w taki sposób, aby nie naruszyć plomb legalizacyjnych oraz przypadki wykazywania przychodów innych niż te, które wskazywane były przez liczniki.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że automat do gier o niskich wygranych nr rejestracji [...], nr fabryczny [...] nie spełnia warunków określonych w ustawie, gdyż jak wykazano, nie został faktycznie poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację, co uzasadniało uchylenie poświadczenia rejestracji i odmowę rejestracji przedmiotowego automatu.

Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił, że wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane ocenie organów podatkowych, a fakt, że ocena materiału dowodowego doprowadziła do odmiennych wniosków, niż oczekuje tego spółka nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania. Z przedstawionej faktury zakupu automatu wynika, że jako datę wystawienia i datę sprzedaży wskazano "10 marca 2009r.". Nie umieszczono żadnej informacji dotyczącej daty wydania towaru, również z akt sprawy nie wynika, kiedy nastąpiło wydanie automatu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie o tym sądom krajowym. Dyrektywa 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998, str. 37, ze zm.), zwana dalej dyrektywa 98/34/WE, ustanawia mechanizm - procedurę notyfikacyjną - dla przejrzystości aktów prawnych zawierających przepisy techniczne. Jej zadaniem jest zapobieganie powstawaniu nowych barier w swobodnym przepływie towarów, swobodnym świadczeniu usług i prowadzeniu działalności. Zgodnie z dyrektywą obowiązkiem państw członkowskich jest notyfikowanie Komisji Europejskiej projektów aktów prawnych zawierających przepisy techniczne odnoszące się do produktów i usług społeczeństwa informacyjnego.

Dyrektywa poprzez ustanowienie procedury notyfikacyjnej, jest kluczowym narzędziem dla sprawnego funkcjonowania Rynku Wewnętrznego. Ułatwia śledzenie rozwiązań stosowanych w innych państwach Wspólnoty oraz identyfikację obszarów wymagających regulacji na szczeblu krajowym, bądź wspólnotowym.

Organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektywa została implementowana do prawa polskiego rozporządzeniem Rady Ministrów dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004r. (Dz.U. Nr 65 poz.597) zmieniającym powyższe rozporządzenie w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego system norm i aktów prawnych. Krajowy system notyfikacji norm i aktów prawnych obejmuje notyfikację norm oraz notyfikację aktów prawnych co umożliwia uczestnictwo Rzeczypospolitej Polskiej w procedurach wymiany informacji określonych przepisami Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że u.g.h. nie zawiera przepisów technicznych. W związku z powyższym nie było potrzeby jej notyfikacji.

Przepisy regulujące obszar gier hazardowych od początku tzn. od listopada 2009r. procedowano dwutorowo - równolegle prowadząc prace nad ustawą o grach hazardowych, w której znalazły się regulacje niepodlegające obowiązkowi notyfikacji, i ustawą o zmianie ustawy o grach hazardowych, w której znalazły się przepisy techniczne. Taki sposób kompleksowego uregulowania obszaru gier hazardowych przyjął rząd polski, ze względu właśnie na obowiązek notyfikowania norm i przepisów technicznych, stosownie do wymogów dyrektywy 98/34/WE.

W trakcie prac legislacyjnych gruntownej analizie zostały poddane (niejednolite, niejednoznaczne) postanowienia dyrektywy 98/34/WE. W jej wyniku przygotowany projekt ustawy o grach hazardowych nie zawierał przepisów technicznych, natomiast ze względu na obowiązek notyfikowania norm i przepisów technicznych, stosownie do wymogów tej dyrektywy, przepisy dotyczące takich zagadnień wyłączono do odrębnego projektu, który został notyfikowany Komisji Europejskiej.

Organ podkreślił, że polski regulator obszaru gier hazardowych przestrzega postanowień dyrektywy 98/34/WE. Świadczy o tym notyfikowanie Komisji Europejskiej w dniu 21 października 2008r. pod numerem 2008/0445/PL projektu rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. nr 36, poz. 280). Żadne zastrzeżenia do projektu nie zostały zgłoszone. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 21 marca 2009r., o czym Komisja Europejska została powiadomiona. Zostało ono zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gry, które zostało notyfikowane Komisji Europejskiej w dniu 30 września 2011r. pod nr 2011/496/PL. Do projektu również nie zostały zgłoszone żadne zastrzeżenia.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że nie można interpretować zakresu zastosowania dyrektywy 98/34/WE w sposób tak szeroki, że praktycznie wszystkie warunki wydawania zezwoleń na prowadzenie gier hazardowych, nawet w przypadku najdrobniejszych zmian w prawie, powinny być notyfikowane Komisji (na co słusznie zwróciło uwagę Królestwo Belgii w swoich uwagach do sprawy C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni). Takie rozumienie przepisów prawa wspólnotowego byłoby nadużyciem oraz interpretacją przepisów dyrektywy wbrew wykładni gramatycznej. Interpretacja dyrektywy 98/34/WE polegająca na obowiązku notyfikacji przepisów dotyczących praktycznie każdego warunku wydawania zezwoleń na prowadzenie gier hazardowych byłaby błędna i dodatkowo postawiłaby pod znakiem zapytania możliwość kształtowania przez państwo polityki w tym zakresie.

Dyrektor Izby Celnej odwołał się również do prezentowanego w orzecznictwie TSUE stanowiska, zgodnie z którym swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego, mogą one bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzebę ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego (art. 36 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2010r., Dz. Urz.UE. C.2010.83, zwanego dalej TFUE), co w odniesieniu do rynku gier losowych i hazardowych, w tym gry na automatach, jako formy hazardu, pozostawione jest szerokiej swobodzie prawodawcy krajowego. W przypadku hazardu TSUE dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą po jej zakazanie, z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego.

Uznanie zatem danego przepisu za techniczny nie przesądzało jeszcze o obowiązku jego notyfikacji, czemu dała wyraz sama Komisja Europejska w piśmie z dnia 5 września 2011r. skierowanym do Prezesa i Członków Trybunału Sprawiedliwości (uwagi pisemne w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11), gdyż dyrektywa 98/34/WE przewidywała zwolnienia z tego obowiązku w art. 10 i art. 9 ust.

7. Regulacje krajowe, które stanowiły ograniczenie swobodnego przepływu towarów, nie musiały pozostawać w sprzeczności z prawem unijnym, jeżeli mogły być uzasadnione względami interesu ogólnego wymienionymi w art. 36 TfUE, lub wskazanymi w orzecznictwie Trybunału. Swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego, mogą bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa oraz ochrony zdrowia i życia publicznego. W przypadku ograniczeń dotyczących użycia produktów służących wyłącznie organizacji gier hazardowych państwa członkowskie zachowały większą swobodę wyboru środków w celu przeciwdziałania uzależnieniu od hazardu (wyrok C-065/05 Komisja przeciwko Grecji; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 stycznia 2013r., III SA/Gl 1703/12).

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wskazał, że orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie o tym sądom krajowym. Zdaniem Dyrektora z przedstawionych szeroko przez organ danych statystycznych wynika, że o ile sporne przepisy ustawy wpłynęły na obrót automatami, to wpływ ten nie był na tyle istotny, aby uznać je za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy. Ilość automatów, jaka faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku zostanie ograniczona, ale nie oznacza to, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu tej dyrektywy, czy też że nie będą mogły być w nich dokonywane zmiany celem ich dalszego wykorzystania. Ponadto zdaniem organu u.g.h. stanowi realizację celów nadrzędnych - interesu ogólnego.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu spółka [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r. o sygn. akt III SA/Łd 393/15 skargę oddalił.

Sąd I instancji wskazał, że kluczowe znaczenie dla kontroli zaskarżonej decyzji oraz oceny formułowanych w skardze zarzutów ma okoliczność, że decyzja ta, jak i poprzedzająca ją decyzja zostały podjęte po przeprowadzeniu wznowieniowego postępowania w sprawie zakończonej poświadczeniem rejestracji z dnia [...] maja 2009r. nr [...] automatu do gier o niskich wygranych HOT SPOT o nr fabrycznym [...], wydanym przez Ministra Finansów w oparciu o opinię jednostki badawczej [...].

Sąd podkreślił, że okoliczność ta determinuje bowiem zarówno właściwość organu do przeprowadzenia postępowania, przesłanki wydania kontrolowanych w tym postępowaniu decyzji, zakres postępowania administracyjnego, jak i podstawę materialnoprawną.

Sąd wskazał, że organem właściwym w sprawach o wznowienie postępowania jest zgodnie z art. 244 § 1 o.p. organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Ocena właściwości organu do przeprowadzenia wznowieniowego postępowania – wobec wydania w niniejszej sprawie poświadczenia rejestracji automatu nr [...] w dniu [...] maja 2009r. przez Ministra Finansów – jest zatem kwestią zasadniczą. W tym zakresie z dniem 31 października 2009r. nastąpiła zmiana stanu prawnego dokonana ustawą z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 tej ustawy kompetencje w sprawach wykonywania zadań wynikających z u.g.h., związanych w szczególności z udzielaniem koncesji oraz zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów oraz rejestracją urządzeń, posiadają organy Służby Celnej. Na mocy art. 23e ust. 1 u.g.h. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 września 2011r. w sprawie wyznaczenia naczelników urzędów celnych właściwych w sprawach rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier oraz określenia obszarów ich właściwości miejscowej, w sprawach rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier określonych w art. 23a-23c u.g.h. właściwi są naczelnicy urzędów celnych.

W ocenie Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, zmiana właściwości rzeczowej organu po wydaniu decyzji ostatecznej wywołuje skutek w postaci przeniesienia kompetencji do wydania rozstrzygnięcia o wznowieniu postępowania na organ, który po zmianach przepisów przejął kompetencje dotychczasowego organu. W niniejszej sprawie organem właściwym do wznowienia postępowania w sprawie poświadczenia rejestracji automatu nr [...] z dnia [...] maja 2009r. jest zatem Naczelnik Urzędu Celnego I w [...], pomimo że poświadczenie to wydał Minister Finansów. Przejmując bowiem kompetencje w zakresie spraw dotyczących gier hazardowych stał się również właściwy do prowadzenia postępowań w trybach nadzwyczajnych w tych sprawach.

Zdaniem Sądu organy słusznie przyjęły, że w niniejszej sprawie zaistniała zarówno podstawa do wznowienia postępowania, jak i do uchylenia dotychczasowej decyzji, tj. poświadczenia rejestracji z dnia [...] maja 2009r. nr [...], i odmowy rejestracji automatu do gier o niskich wygranych HOT SPOT o nr fabrycznym [...].

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że w sprawie poświadczenia rejestracji spornego automatu zostały ujawnione nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dacie dokonywania przez Ministra Finansów poświadczenia a nie były mu znane w tej dacie. Pomimo bowiem przedłożenia przez skarżącą spółkę w procedurze poświadczenia rejestracji tego automatu opinii [...] z dnia [...] marca 2009r. nr [...], potwierdzającej przeprowadzenie jego badań przedrejestracyjnych i spełnienie wymogów ustawowych, sporny automat nie został w rzeczywistości poddany temu badaniu a sporządzona opinia nie stanowi dowodu spełnienia przez niego tych wymogów. Skoro bowiem wbrew treści tej opinii nie został on w prawidłowy sposób zweryfikowany w drodze odpowiedniego badania, to w konsekwencji nie można uznać, że przeszedł on prawidłową procedurę jego dopuszczenia do eksploatacji oraz, że może być użytkowany w sposób legalny.

Okoliczność nie dokonania badań przedrejestracyjnych spornego automatu wobec pozytywnej treści opinii potwierdzającej tą okoliczność nie mogła być znana Ministrowi Finansów w dniu dokonywania jego poświadczenia rejestracji. W procedurze rejestracji Minister – mając opinię sporządzoną przez jednostkę badawczą posiadającą stosowne upoważnienie, a także potwierdzającą dokonanie badań i spełnienie warunków ustawowych wobec jakichkolwiek podejrzeń co do jej nieprawidłowości – miał podstawy do dokonania poświadczenia w oparciu o tę opinię. Z opinii wynikało wszak domniemanie spełnienia przez automat warunków dopuszczenia go do użytkowania, co nie uzasadniało wówczas podejmowania jakichkolwiek działań celem weryfikacji prawidłowości sporządzenia opinii.

Zdaniem Sądu nie oznacza to jednak, że skoro automat otrzymał opinię pozytywną upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej, to trzeba przyjąć, iż spełniał on warunki ustawowe do dokonania poświadczenia rejestracji. Przedłożenie pozytywnej opinii z badania technicznego automatu było warunkiem wymaganym przy dokonywaniu poświadczenia, niemniej jednak spełnienie tegoż wymogu należy rozpatrywać nie tylko w aspekcie formalnym (poprzez przedłożenie dokumentu), ale także w materialnym (poprzez jej rzetelność).

W ocenie Sądu samo dysponowanie przez spółkę opinią w procedurze poświadczenia rejestracji nie jest zatem równoznaczne z jej prawidłowością, zaś zakwestionowanie rzetelności opinii w późniejszym czasie przesądza o niespełnieniu przez automat warunków poświadczenia jego rejestracji. Z załączonych akt administracyjnych wynika, że dopiero w dniu 16 czerwca 2013r. zostało ujawnione, że sporny automat nie przeszedł badania przedrejestracyjnego na okoliczność spełnienia warunków ustawowych wymaganych dla automatów o niskich wygranych. W tej dacie w Urzędzie Celnym I w [...] została bowiem złożona dokumentacja stanowiąca materiał dowodowy ze śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Apelacyjnej w [...] o sygn. akt [...] na okoliczność nieprzeprowadzenia przez spółkę badań przedrejestracyjnych automatów do gier o niskich wygranych. Z dokumentów tych, jak i akt przedrejetracyjnych wynika, że sporny w sprawie automat został zakupiony przez spółkę na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] marca 2009r. wystawionej przez [...], zaś przedstawiona przez spółkę opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację została sporządzona w dniu 7 marca 2009r.

W ocenie Sądu trafnie zatem przyjął organ w zaskarżonej decyzji, że opinia techniczna nr [...] z dnia 7 marca 2009r., wystawiona przez [...] z badania automatu poprzedzającego jego rejestrację, miała kluczowe znaczenie dla wystawienia poświadczenia jego rejestracji, a ujawnione przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] w ramach prowadzonego śledztwa po zakończeniu przez Ministra Finansów postępowania w sprawie poświadczenia rejestracji przedmiotowego automatu stanowią okoliczności faktyczne nowe i istotne w tej sprawie. Minister Finansów - przyjmując pozytywną opinię techniczną nr [...] z dnia 7 marca 2009r. - nie posiadał wiedzy na okoliczność naruszenia procedur przedrejestracyjnych, w tym brak badań technicznych automatu, co z kolei spowodowało niezasadne wydanie spornego poświadczenia rejestracji automatu. Okoliczność przeprowadzenia badań przedrejestracyjnych automatu, a w konsekwencji i prawidłowość dokonanego poświadczenia rejestracji automatu podważają zatem dowody zgromadzone w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w [...].

Z całokształtu tych dowodów, rozpoznawanych we wzajemnej łączności, wynika, że w niniejszej sprawie nie została wydana prawidłowa opinia techniczna, za taką nie może być uznana opinia wydana jeszcze przed zakupem przez stronę skarżącą przedmiotowego automatu, jak i wystawiona bez faktycznego przeprowadzenia badania technicznego automatu. Już ta pierwsza okoliczność dowodzi wadliwego sporządzenia opinii.

Sąd podkreślił, że strona skarżąca nie podważyła ustaleń organów żadnym skutecznym i wiarygodnym dowodem, w tym na okoliczność daty zlecenia badania tego automatu, ograniczając się do twierdzeń o rzekomo pomyłkowym wystawieniu opinii z datą 7 marca 2009 r., zamiast 17 marca 2009r., co zdaniem spółki potwierdza odebranie opinii właśnie w dniu 17 marca 2009r. przez [...]. Sąd zauważył, że spółka nie dostrzega jednakże tego, iż nawet ewentualne odebranie spornej opinii – jak argumentuje spółka - w dniu 17 marca 2009r. nie podważa ustaleń organów, iż opinia ta nie została sporządzona przed nabyciem automatu przez spółkę. Czym innym jest bowiem data odebrania opinii a czym innym data jej sporządzenia. Ta pierwsza z reguły jest znacznie późniejsza niż ta druga, przede wszystkim z uwagi na czas potrzebny na jej przekazanie.

Zdaniem Sądu ten argument jako nic nie wnoszący do sprawy nie mógł zatem zostać uwzględniony, a tym bardziej nie uprawdopodabnia on twierdzeń spółki. Nie pozwala na to również argument spółki oparty na treści art. 19 § 4 ustawy o podatku od towarów i usług, wedle którego fakturę należy wystawić w ciągu 7 dni od daty wydania towaru.

W ocenie Sądu wobec braku dowodu wydania spornego automatu spółce, którego udostępnienie przez spółkę leżało w jej interesie jako potwierdzające jej twierdzenia, oraz braku w treści faktury jakiejkolwiek adnotacji co do daty wydania automatu - można co najwyżej przyjąć, iż mógł on najwcześniej zostać wydany w dniu 10 marca 2009r., a najpóźniej w dniu 17 marca 2009r. Zważywszy natomiast na fakt, iż badanie dokonał [...], zaś plomby nałożone na urządzenie oraz podpis pod opinią techniczną należą do [...], a [...] dopiero w dniu 25 marca 2009r. zwrócił się do [...] o plomby - oczywistym jest, że automat nie został w dacie sporządzenia opinii, ani w dacie wskazywanej przez spółkę (17 marca 2009r.) poddany badaniom.

Sąd podkreślił, że nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym jest to, by plomby naklejane na automaty w dacie dokonywania ich badania były dostarczone później niż data badania automatu, a tym bardziej data wydania opinii z tego badania. Zresztą sam [...], zatrudniony w tym czasie w Zakładzie Homologacji w Warszawie należącym do [...], ustosunkowując się do rozbieżności co do daty sporządzenia opinii z badania automatu i zwrócenia się do [...] o przekazanie plomb zeznał, że nakładał plomby ze swoim podpisem, a także z podpisem [...] oraz, że skoro o plomby zwrócił się dopiero w dniu 25 marca 2009r., to jedynym tego logicznym wytłumaczeniem jest to, że automatów w dniu 7 marca 2009r. nie było, a opinia została wydana na podstawie danych podanych przez [...], uzyskanych ze spółki. Zeznał też, że plomby o które wystąpił w dniu 25 marca 2009r. mógł naklejać na automaty dopiero w kwietniu, a więc wiele tygodni po sporządzeniu opinii niezależnie od tego w jakiej dacie została ona sporządzona (7 czy 17 marca 2009r.).

Prośba o te automaty, jak wynika z emaila z dnia 25 marca 2009r., dotyczyła automatów, co do których zostały wydane w dniu 7 marca 2009r. opinie [...]. Nie ma więc wątpliwości, których to konkretnych automatów prośba ta dotyczyła. Co istotne zeznania [...] – czego nie zakwestionowała spółka – dowodzą rozbieżności między danymi osoby faktycznie wykonującej badania (a więc i odpowiedzialnej za wynik badania) a danymi osoby widniejącymi na plombach. Nie rzadkie były sytuacje, gdy badania nie przeprowadzała osoba, której podpis widnieje na plombie. Istotny jest i ten fragment zeznań [...], w których stwierdza, on że opinie z badania automatów były sporządzane na podstawie danych przesyłanych za pomocą środków komunikacji teleinformatycznej. [...] zeznał wszak, że [...] i [...]na podstawie przekazanych przez niego elektronicznie danych, tj. nazwa automatu, numer fabryczny, program, stan licznika, miejsce przeprowadzenia badania, sporządzali opinię.

Dowodzi to niewątpliwie tego, że faktycznie czynności poprzedzające sporządzenie opinii ograniczały się jedynie do spisania danych dotyczących rzekomo badanego automatu oraz miejsca rzekomego badania, zaś fikcyjne badania dokonywała również inna osoba niż wskazuje na to treść plomb i podpisów.

W ocenie Sądu zważywszy na to, że badanie zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami powinno obejmować badania techniczne automatów, w tym prawidłowość działania układów elektromechanicznych i elektronicznych czy zabezpieczenia automatów przed ingerencją z zewnątrz, nie ma wątpliwości, że badania nie mogły polegać na spisaniu i przekazaniu elektronicznie danych automatów. Spółka nie przedłożyła żadnego wiarygodnego dowodu faktycznego przeprowadzenia badania spornego automatu. Takich dowodów nie zawiera też zabezpieczona przez Prokuraturę dokumentacja. Okoliczność sporządzania opinii wyłącznie o dane automatów przesyłane elektronicznie zapewne spowodowała rozbieżność i niespójność danych w zabezpieczonej przez Prokuraturę dokumentacji dotyczącej badań przedrejestracyjnych, w tym sporządzanej przez spółkę i [...].

Zdaniem Sądu z tych względów zasadnie organ dał wiarę zeznaniom [...]. Jego wyjaśnienia znajdują potwierdzenie w treści pomijanej przez spółkę korespondencji emailowej, jak i zabezpieczonego na notebooku [...] folderu [...], zawierającego m.in. "sprawozdanie z realizacji badań do 20.03.2009r.", a więc z okresu istotnego w tej sprawie. Sprawozdanie to zawiera następujące dane: pod [...], pakiet opinii [...] data badania 07.03.2009r, numer plomb zainstalowanych od 17459-17578 60 szt. x 2, badający [...], zlecenie 07.03". Z kolei z zestawienia REJESTRACJA dla firmy zlecającej [...] wynika "data badania: 11.05.2009, dane firmy zlecającej badanie: [...]" i pod pozycjami lp. od 1 do 5 wskazane w kolejności numery seryjne automatów HI SPOT od [...] do [...] oraz numery plomb rejestracyjnych od 17459 do 17468 i numer opinii [...].

Natomiast pozostałe z wymienionych pod lp. 9 sprawozdania numery plomb w tym zastawieniu zostały przypisane do wymienionych pod pozycją lp. od 6 do 14 automatów (HOT SPOT i HOT SPOT PLATIN) od numerów [...] do [...] i opinii o nr [...] i [...]. Z drugiego zestawienia REJESTRACJA wynika natomiast "data badania 15 czerwca 2009r., dane firmy zlecającej badania: [...]" i pod pozycjami lp. od 1 do 10 wskazane w kolejności numery seryjne automatów HI SPOT od [...] do [...] oraz numery plomb rejestracyjnych od [...] do [...] i numer opinii [...], zaś pod pozycjami od 11 do 20 numery seryjne automatów HOT SPOT od [...] do [...] oraz numery plomb od [...] do [...] i numer opinii [...].

W ocenie Sądu co prawda zestawienia – jak wskazuje szczegółowe porównanie numerów plomb i numerów fabrycznych automatów – nie jest kompletne, bowiem jak wynika z wyliczeń matematycznych brakuje w nim 26 automatów, w tym o numerze fabrycznym posiadanym przez sporny w tej sprawie, nie oznacza to jednakże, że jego treść nie podważa twierdzeń spółki. Wymienione w sprawozdaniu badania zostały zlecone przez [...], co wynika z ostatniej rubryki "zlecenie" w dniu 7 marca, a więc przed datą nabycia przez spółkę spornego automatu, zaś badania wskazanych w zestawieniu REJESTRACJA automatów HOT SPOT według kolejności numerów fabrycznych zostały przeprowadzone w dniu 11 maja i 15 czerwca 2009r., a więc po dacie sporządzenia opinii.

Zdaniem Sądu stanowi to dodatkową okoliczność potwierdzającą, że do 20 marca 2009r. sporny automat nie mógł być przedmiotem badania nawet gdyby przyjąć, że był on wymieniony w brakującym zestawieniu. Koresponduje to z emailem [...] do [...] z dnia 25 marca 2009r., w którym domaga się on przekazania plomb do automatów [...]objętych opinią [...]. Plomby te nie mogły być zatem zamieszczone na automatach, w tym spornym w sprawie, w dniu 7 marca 2009r., jak to wynika z opinii z dnia 7 marca 2009r. nr [...], nawet gdyby miała ona być sporządzona jak twierdzi spółka w dniu 17 marca 2009r.

W ocenie Sądu wielce wątpliwym jest również i to, że automaty te, pomimo wskazania w sprawozdaniu daty badania "17.03.2009r.", były przedmiotem badań w tej dacie. Z zestawień REJESTRACJA wynika bowiem, że badania wymienionych w sprawozdaniu automatów były "11.05.2009" i "15.06.2009r.". Zważywszy na fakt wymienienia w tych zestawieniach automatów HOT SPOT w kolejności zgodnej z numerami fabrycznymi oczywistym jest, że sporny automat nie mógł być w żadnej z tych dat, a tym bardziej w marcu 2009r., przedmiotem badań. Ponadto ze sprawozdania wynika, że automat o nr [...] posiadał plombę o nr [...] oraz plombę o nr [...], a więc odmienne niż pozostałe automaty plomby z różnych (znacznie odległych) serii plomb. Kolejny automaty, wymieniony w zestawieniu pod pozycją 15, posiada plomby o numerze [...] i [...], podczas gdy w sprawozdaniu najwyższy numer plomb zakładanych na automaty objęte opiniami [...] dla [...] to [...].

Natomiast z poz. 18 sprawozdania wynika, że plomby o tych numerach zostały naklejone na automaty spółki [...], objęte opinią [...], badane w dniu 11 marca 2009r. przez [...], na zlecenie tej spółki z dnia 11 marca 2009r. Co istotne część automatów rzekomo przebadanych w dniu 11 maja 2009r. ma przydzielone plomby o numerach wyższych niż automaty rzekomo badane w dniu 15 czerwca 2009r., jednakże numery fabryczne automatów tego samego rodzaju (HI SPOT i HOT SPOT) oraz numery przydzielanych do nich plomb zachowują ciągłość numeracyjną w obu zestawieniach REJESTRACJA. Twierdzenia o rzekomym badaniu automatów w dniu 17 marca 2009r. podważa też inne tabelaryczne zestawienie (bez nazwy), zabezpieczone wraz ze sprawozdaniem na notebooku [...], gdzie wskazuje się, iż rzekomo badano na rzecz skarżącej spółki automaty w dniu 7 marca 2009r. Co znamienne zestawienie to poza danymi co do [...] za luty i dzień 7 marca 2009r. jest sporządzone wedle dat przeprowadzania badań automatów dla różnych firm począwszy od daty 1 marca 2009r. do 18 marca 2009r.

Pod datą 17 marca 2009r. dla [...] nie wskazano, aby były sporządzane jakiekolwiek opinie z badań automatów. Liczne rozbieżności danych, ich niekompletność i niespójność stanowią w ocenie Sądu wystarczającą podstawę do odmowy dania wiary prezentowanym przez spółkę gołosłownym twierdzeniom tak co do samego przeprowadzenia badania automatu, jak i daty tego badania. Znamienne w sprawie jest i to, że pracownica spółki odpowiedzialna za badania przedrejestracyjne automatów nie posiadała żadnej wiedzy w tym zakresie. Powyższe, a zwłaszcza rozbieżności danych w dokumentacji przedrejestracyjnej automatów podważają rzetelność tej dokumentacji i wiarygodność spółki. Brak zgodności danych potwierdza zdaniem Sądu jedynie to, że dokumentacja ta była sporządzana dla ewentualnego przyszłego uprawdopodobnienia dokonania czynności ich badania. Gdyby bowiem badania rzeczywiście były przeprowadzana a konieczne dane do sporządzenia opinii nie były podawane emailem, zaś plomby rejestracyjne nie były naklejane na automaty po tak znacznym czasie po sporządzeniu opinii, to nie powstałyby tak oczywiste liczne rozbieżności w dokumentacji, których w sposób logiczny nie sposób wytłumaczyć, a o co do których spółka milczy.

Nie bez znaczenia dla oceny spornej w sprawie okoliczności ma treść zeznań pracowników Sp. z o.o. [...] w której spółka nabywała automaty. Z zeznań tych wynika, iż [...] nie wykonywała żadnych badań przedrejestracyjnych na zlecenie Spółki [...], ani żadnej innej, automaty sprzedawała bez homologacji, sprzedawane automaty, także dla [...], były niekompletne, nabywcy wymuszali odbiór produktów niekompletnych przy zapewnieniu uzupełnienia brakujących elementów przez producenta w niedługim czasie. Z późniejszych faktur zakupu przez skarżącą spółkę części do automatów wynika, że wśród nich były istotne dla użytkowania automatów elementy, tj. pamięć flash, wrzutnik elektroniczny, licznik elektroniczny, separator AC 3, czytnik bankomatów trilogy.

Sąd zauważył i podkreślił brak spójności występujący także w argumentacji samej spółki na okoliczność rozbieżności między datą sprzedaży/wydania spornego automatu a datą jego badania. W odwołaniu spółka wskazała z jednej strony, że "mogło więc dojść do wydania automatu przykładowo 3.03.2009r. i wystawienie faktury 10.03.2009r. było zgodne z prawem", przez co ma na myśli art. 19 § 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym faktury są wystawiane w terminie 7 dniu od daty wydania towaru. Z tego spółka wywodzi, że skoro badanie przeprowadzono w dniu 7 marca 2009r., to musi to oznaczać wobec treści tegoż przepisu, że automat mógł być wydany w dniu 3 marca 2009r. Z drugiej zaś strony - powołując się na korespondencję emailową i załączoną do niej listę automatów przekazanych do badania [...] w dnu 11 marca 2009r. – wywodzi, że w opinii z badania automatu omyłkowo wskazano datę 7 zamiast 17 marca 2009r., gdyż w dniu 17 marca 2009r. doszło do odbioru badań technicznych przez [...].

W ocenie Sądu podawane przez spółkę argumenty oparte na hipotezie spółki są li tylko wynikiem wyliczeń matematycznych, tj. dodania/odjęcia liczby 7 dni, i próby uprawdopodobnienia podnoszonej okoliczności w oparciu o treść prawa, gdy tymczasem winny one stanowić relację faktycznego przebiegu zdarzeń. W pierwszym przypadku mają uprawdopodobniać fakt wydania automatu przed datą 7 marca 2009r., w drugim na omyłkowo wskazaną datę opinii sporządzonej faktycznie w dniu 17 marca 2009r. Argument spółki oparty na omyłkowo wskazanej dacie w opinii wobec treści załącznika do emalia z dnia 11 marca 2009r. nie wytrzymuje konfrontacji z treścią tego załącznika, w którym nie wymieniono automatu o numerze fabrycznym posiadanym przez sporny w tej sprawie automat.

Natomiast automat o takim numerze fabrycznym został wymieniony w załączniku do emaila z dnia 4 marca 2009r., a więc wykonanym zarówno przed wskazaną w opinii datą 7 marca 2009r., jak i sugerowaną przez spółkę datą 17 marca 2009r. Niezależnie od tego podnieść trzeba, że pracownicy skarżącej spółki zeznali, iż automaty HOT SPOT pozwalały na wyższe wygrane i wyższe stawki niż określone w definicji automatów o niskich wygranych.

Zdaniem Sądu powyższe nie pozwala uznać za wadliwą dokonaną przez organy ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, a w ich konsekwencji i okoliczności faktycznej poddania spornego automatu badaniom przedrejestarcyjnym. Ocena ta jest – jak dowodzi treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji - logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, a co istotne została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy (choć zawierającego niespójne, a niekiedy wykluczające się dane), nie narusza ona zasady swobodnej oceny a wywody są spójne i konsekwentne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 i 4 o.p., a więc i wymóg przekonania o zasadności podjętej w sprawie decyzji. To zaś nie musi oznaczać tego, że strona w jej subiektywnym odczuciu będzie przekonana co do trafności rozstrzygnięcia. Ma ona bowiem prawo do własnej oceny i dopóki ocena ta nie będzie znajdowała potwierdzenia w poczynionych ustaleniach faktycznych i prawnych nie będzie można mówić o naruszeniu tego wymogu.

W sprawie nie doszło również do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Lapidarna argumentacja skargi w tym zakresie sprowadza się jedynie do zarzutu zakwestionowania stanu rzeczywistego przedmiotowego automatu do gier z warunkami rejestracji, w sytuacji gdy, jak twierdzi strona, automat ten został zarejestrowany przez Ministra Finansów na podstawie pozytywnej opinii technicznej, potwierdzającej spełnienie wymogów automatu do gier o niskich wygranych, a nie zostało stwierdzone, aby dokonywano w nim zmian.

W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, okoliczność ta jest o tyle istotna, że wynika z niej, iż automat spełniający wymagania w chwili jego rejestracji, spełniał również stosowne wymogi w dacie przeprowadzania kontroli. Spółka nie dostrzega jednak tego, że w niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygania organu była kwestia poświadczenia rejestracji we wznowionym postępowaniu, a nie kwestia cofnięcia rejestracji a sporną w sprawie kwestią jest prawidłowość udzielenia poświadczenia rejestracji z uwagi na nie poddanie automatu badaniom technicznym. Co ważne w tej sprawie, wznowienie postępowania uregulowane w art. 240 – 246 o.p. ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 o.p. Jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998r., II SA 1241/98, LEX nr 41894).

Stwarza prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. W tak określonych ramach organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, koncentrując je na okoliczności spełnienia przez sporny automat wszystkich warunków ustawowych niezbędnych do dopuszczenia go do użytkowania. Brak podstaw do wydania decyzji – poświadczenia rejestracji - z uwagi na niespełnienie warunków do jej wydania ze względu na brak wstępnej przedrejestracyjnej opinii technicznej należy odróżnić od cofnięcia rejestracji dopuszczonego do eksploatacji na podstawie ważnego poświadczenia rejestracji automatu z powodu niespełnienia przez ten automat warunków wynikających z ustawy po wydaniu jego rejestracji. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania nie była kontrola ważnie zarejestrowanego automatu, pod kątem spełnienia przez ten automat warunków przewidzianych w ustawie, lecz ocena prawidłowości wydania samej decyzji o poświadczeniu rejestracji - będącej dokumentem uprawniającym do legalnej eksploatacji automatu.

Zatem zarzuty dotyczące spełnienia przez automat wymogów technicznych oraz niedokonywanie w nim żadnych zmian po dokonaniu rejestracji automatu nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej uchylenia poświadczenia rejestracji i w konsekwencji odmowy rejestracji. Najistotniejszą okolicznością w tej sprawie jest jedynie to, że opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację została wydana z pominięciem wymogów ustawowych, przez co niemożliwa była rejestracja automatu i jego legalne użytkowanie. W tej kwestii pełnomocnik skarżącej nie przedstawił żadnej argumentacji.

W ocenie Sądu chybione są również zarzuty skargi i ich obszerne uzasadnienie sprowadzające się do naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie nienotyfikowanych Komisji Europejskiej przepisów u.g.h., a w szczególności art. 129 ust. 3 i art. 138 ust.

3. O niezasadności tych zarzutów dowodzi przede wszystkim przedmiot postępowania i nadzwyczajny charakter tego postępowania. Jak już bowiem szczegółowo przedstawiono zaskarżona decyzja stanowi wynik wznowienia postępowania, w toku którego przedmiotem ustaleń i oceny była okoliczność faktyczna prawidłowości dokonania badań przedrejestarcyjnych automatu przed dokonaniem poświadczenia jego rejestracji. A zatem przedmiotem analizy były wady dotyczące procedury, w której zapadła decyzja ostateczna o poświadczeniu rejestracji automatu, a nie sama decyzja w jej aspekcie materialnym. Najistotniejsze w niniejszej sprawie są zatem prawidłowo zresztą dokonane ustalenia faktyczne na okoliczność badań przedrejestracyjnych automatu.

Sąd podkreślił, że do nieprawidłowości w dokonaniu poświadczenia rejestracji spornego automatu doszło wskutek działań samej spółki, która w rzeczywistości nie poddała automatu badaniom przedrejestracyjnym i posłużyła się w procedurze poświadczenia jego rejestracji opinią stwierdzającą niepotwierdzone badaniem okoliczności spełnienie przez automat warunków ustawowych. Podstawą uchylenia poświadczenia rejestracji spornego automatu nie było też – jak podnosi spółka w skardze - niezgodne z warunkami jego eksploatowanie, mające znaczenie dla cofnięcia rejestracji, lecz brak możliwości dokonania poświadczenia rejestracji z uwagi na niespełnienie warunków jego dokonania.

Sąd zauważył, że analiza zarzutów skargi, w kontekście wskazanych przepisów prawa, i jej uzasadnienia prowadzi więc do wniosku, że sformułowane zarzuty dotyczą sprawy cofnięcia zezwolenia, a nie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia sprawy uchylenia poświadczenia rejestracji automatu w wyniku wznowienia postępowania. Stwierdzenie nieprawidłowości procedury dokonywania poświadczenia rejestracji automatu uprawniało organ do uchylenia tego poświadczenia.

Zdaniem Sądu powyższe nie ma nic wspólnego z naruszeniem przez organy krajowe zakazu stosowania jakichkolwiek ograniczeń ilościowych i środków im równorzędnych w obrocie towarowym automatami między krajami UE (art. 34 TfUE), naruszeniem zasady swobody przedsiębiorczości na obszarze UE (art. 49 TfUE) czy zasady swobody świadczenia usług na obszarze UE (art. 56 TfUE). Z tych to już powodów nie mogło dojść do naruszenia przepisów u.g.h. ani poprzez ich wadliwą wykładnię, ani poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Sąd podkreślił, jako istotne w niniejszej sprawie, że poświadczenia rejestracji dokonano w dniu 18 maja 2009r., a więc przed wejściem w życie u.g.h., co miało miejsce z dniem 1 stycznia 2010r. Z tego względu wzorzec normatywny oceny prawidłowości przeprowadzenia procedury poświadczenia rejestracji stanowiła regulacja prawna u.g.h.z.w. i rozporządzenia z 2003r. i określone w niej wymogi ustawowe automatów. A zatem prawidłowo akcentował to organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odwołując się do tej właśnie regulacji jako wzorca oceny prawidłowości przeprowadzenia procedury poświadczenia rejestracji spornego automatu.

Sąd podniósł, że przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. zawiera definicję automatu do gier o niskich wygranych, zaś art. 138 ust. 3 u.g.h. określa sankcję za naruszenie warunków definiujących automat o niskich wygranych. Nie bez znaczenia jest również i to, że zawarta w art. 129 ust. 3 u.g.h. definicja normatywna gry na automatach o niskich wygranych jest zasadniczo zbieżna z definicją tego pojęcia zawartą w art. 2 ust. 2b uprzednio obowiązującej u.g.h.z.w. a jedyną różnicę pomiędzy nimi stanowi rodzaj waluty, wyznaczającej ustawową stawkę za udział w jednej grze, jak również jednorazową maksymalną wygraną.

Nie sposób zatem przyjąć, jakoby przepis art. 129 ust. 3 u.g.h., który nie miał co wymaga podkreślenia zastosowania w sprawie, wprowadzał nowe zasady, a w szczególności aby można go było uznać za przepis, który w sposób istotny ogranicza, a nawet stopniowo uniemożliwia prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Z kolei oceniane przez TSUE przepisy u.g.h., tj. art. 138 ust. 1, art. 135 ust. 2, art. 129 ust. 2 u.g.h., dotyczyły zakazu wydawania, przedłużania oraz zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a więc dotyczyły one takich stanów faktycznych, w których miały zastosowanie przepisy zmierzające do częściowego zakazu wykonywania usługi przy użyciu automatów do gier o niskich wygranych w miejscach innych, niż kasyna, co mogło być uznane za ograniczenie swobody przepływu towarów równoważne z zakazem przywozu. Pytania zmierzały zatem do rozstrzygnięcia wątpliwości, czy wprowadzenie takiej regulacji istotnie ograniczy rynek gier na automatach o niskich wygranych, a co za tym idzie i rynek samych automatów.

Pozostają one zatem bez znaczenia dla ustalenia w przedmiotowym postępowaniu stanu prawnego i faktycznego sprawy, a następnie wydania poprawnego rozstrzygnięcia. Nie pozostawały one bowiem w bezpośrednim związku ze sprawą rozpatrywaną przez organ, gdzie przedmiotem postępowania głównego było uchylenie poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Ich charakter prawny pozostaje zatem bez znaczenia dla wydania poprawnego rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Wobec argumentacji skargi zasadniczo koncentrującej się wokół technicznego charakteru przepisów u.g.h. - za słuszne Sąd uznał odniesienie się i do tej argumentacji. W tym zakresie Sąd podzielił opartą na danych z różnych baz danych szczegółową i obszernie zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocenę charakteru prawnego przepisów u.g.h. Ocena ta uwzględnia ewentualny wpływ konkretnych wymienionych przepisów u.g.h. na ograniczenia w zakresie używania automatów, na wielkość czy zakres sprzedaży tych automatów. Przede wszystkim Sąd podkreślił, że przepisów u.g.h. nie można traktować jako jednolitej regulacji mającej lub mogącej mieć charakter regulacji technicznej w rozumieniu art. 11 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE.

Na poparcie zasadności zajętego stanowiska Sąd powołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i orzecznictwo TSUE.

Strona, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając ww. wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1) naruszenia prawa materialnego w postaci zastosowania w niniejszej sprawy przepisów u.g.h., a w szczególności art. 8, 129 ust. 1 i 3 i 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a które to przepisy, podobnie jak i cała ustawa, zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w sposób niezgodny z przepisami krajowymi oraz prawem unijnym i nie mogą być stosowane,
2. 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 4 nowelizacji ustawy o grach hazardowych z dnia 12.06.2015r. Dz.U.2015.120, która weszła w życie 3.09.2015r. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zgodnie z ze wskazaną nowelizacją podmioty prowadzące działalność regulowaną przez ustawę o grach hazardowych mają czas na dostosowanie się do wymogów tej ustawy do 1.07.2016r.,
3. 3) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zakwestionowanie zgodności stanu rzeczywistego przedmiotowego automatu do gry z warunkami rejestracji, w sytuacji, gdy automat ten został zarejestrowany przez Ministra Finansów na podstawie pozytywnej opinii technicznej potwierdzającej, iż spełnia on wymogi automatu do gier o niskich wygranych, a nie zostało stwierdzone, aby dokonywano w nim zmian,
4. 4) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe przyjęcie, że przedmiotowy automat do gier nie został poddany badaniu poprzedzającemu rejestrację, w sytuacji gdy dowody zebrane w sprawie nie pozwalają na takie ustalenie:
5. a) z faktu, że faktura dot. zakupu automatu została wystawiona w dniu 10.03.2009r. zaś data badania to 7.03.2009r. nie wynika, że [...] w dacie badania nie posiadała automatu - zgodnie bowiem z art. 19 § 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu na dzień 10.03.2009r., fakturę należy wystawić w ciągu 7 dni od daty wydania towaru, b)z korespondencji e-mail wynika, że listę automatów ze zgłoszeniem do [...] otrzymał dopiero 11.03.2009r., co wskazuje, że mogło dojść do oczywistej omyłki w dacie badanie - zamiast 17.03.2009r. wpisano 7.03.2009r., tym bardziej, że właśnie 17.03.2009r. doszło do odbioru badań technicznych przez [...],
6. c) co do zeznań [...] i faktu, że w dniu 25.03.2009r. zwrócił się do [...] o plomby wskazać należy, że w okresie od 1.03.2009r. do 30.05.2009r. przeprowadzane było kilka badań: pierwsza homologacja i dwie powtórne homologacje w związku z uszkodzeniami automatów - nie wiadomo więc do których konkretnie badań potrzebne były te plomby,
7. d) błędnie przyjęto, że pomieszczenia biurowe Spółki w marcu 2009r. znajdowały się przy ul. [...] podczas gdy znajdowały się one jeszcze wówczas przy ul. [...]. Dopiero później zostały przeniesione na ul. [...] zaś świadkowie wypowiadali się o stanie istniejących w dacie ich przesłuchań,
8. e) wyciąganie wniosków w oparciu o zeznania [...] jest bezpodstawne, gdyż osoba ta pracowała w [...] od 5.2010r., zatem nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności Spółki w marcu 2009r.,
9. f) bezpodstawnie przyjęto, że kupowane automaty były niekompletne - [...] zamówiła automaty już jesienią 2008r., więc [...] miała prawie pół roku na ich przygotowanie, zaś faktury dot. części do automatów wynikają z oczywistego faktu - automaty jak każde urządzenia się zużywają i zachodzi konieczność wymiany uszkodzonych podzespołów,
10. g) Spółka [...] nie posiadała wiedzy, że oprogramowanie w automatach nie spełnia polskich wymogów - tym bardziej, że przecież przeszły badanie techniczne przeprowadzone przez upoważnioną przez Ministerstwo Finansów jednostkę badającą, h)świadek [...] został zwolniony przez Spółkę [...] i z tego powodu nie można jest zeznań uznać za obiektywne,
11. i) błędnie pominięto fakt, że jeśli zdarzały się awarie automatów do gier, to były one zgłaszane do jednostki badającej w celu weryfikacji i nałożenia plomb rejestracyjnych,
12. 5. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wznowienie postępowania przy braku ku temu podstaw - okoliczności na które powołuje się organ rozpatrywane już były w postępowaniu dot. cofnięcia rejestracji zakończonego Dyrektora Izby Celnej w [...] uchylającej w całości decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazane sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Łodzi do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania za obydwie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Argumentację na poparcie zarzutów Skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasada i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Ze skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, iż istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując legalność decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie uchylenia - we wznowionym postępowaniu - decyzji poświadczającej rejestrację automatu do gier nr [...] i odmowy wydania poświadczenia rejestracji automatu o nr fabrycznym [...] stwierdził, że decyzja te nie jest niezgodna z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi spółki na tę decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że niewadliwe przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne uzasadniały - zdaniem Sądu I instancji - po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, a po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie oceny, że skuteczne zakwestionowanie przez organ - we wznowionym postępowaniu - pierwotnie wydanej tzw. przedrejestracyjnej opinii technicznej automatu do gier uzasadniało uchylenie wydanego na jej podstawie poświadczenia rejestracji tego automatu, a w konsekwencji odmowę wydania (w nowym stanie prawnym i faktycznym) poświadczenia rejestracji automatu do gier bez prawidłowej opinii technicznej uprawnionej jednostki badającej przedłożonej przez spółkę, jako wnioskodawcę.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że kontrolowana przez ten Sąd decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] nie jest niezgodna z prawem.

Ocena zasadności zarzutów kasacyjnych nie może pomijać tej istotnej okoliczności, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja wydana została po wznowieniu postępowania w sprawie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. W związku z tym, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa, to za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, co oznacza, iż prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną.

W związku z powyższym, skoro przedmiot kontroli Sądu I instancji stanowiła w rozpatrywanej sprawie decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie uchylenia - we wznowionym postępowaniu - decyzji poświadczającej rejestrację automatu do gier nr [...] i odmowy wydania poświadczenia rejestracji automatu o nr fabrycznym [...], to za oczywiste uznać należy, że w postępowaniu zakończonym tą decyzję - wbrew stanowisku i oczekiwaniom strony skarżącej - nie można było rozstrzygać kwestii niepozostających w związku z przedmiotem tego postępowania oraz rozstrzyganą w niej sprawą poświadczenia rejestracji potwierdzającego uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier, o ile znajdowało to uzasadnienie w wyniku opinii technicznej danego automatu stanowiącej podstawę rejestracji automatu oraz wydania poświadczenia jego rejestracji.

Innymi słowy, poza granice wyznaczone zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną wydaną we wznawianym postępowaniu, ani organ administracji, ani też Sąd I instancji kontrolujący zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie mogły wykraczać.

Skoro treść i zakres sprawy administracyjnej, a tym samym i tożsamość sprawy w aspekcie wynikającym z art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznaczają normy prawa, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2005 r., sygn. akt II GSK 321/07), to za oczywiste uznać należy, że przepisy prawa materialnego, których naruszenie zarzuca strona skarżąca na gruncie zarzutów stawianych w pkt 1) i w pkt 2) petitum skargi kasacyjnej nie pozostają w żadnym w związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowiła przedmiot kontroli sądu administracyjnego w rozpatrywanej sprawie. Przepisy art. 8, art. 129 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, ani też art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych - który nota bene uzyskał moc obowiązującą po dacie wydania kontrolowanej decyzji - nie regulują bowiem instytucji poświadczenia rejestracji, w tym procedury w jakiej dochodzi do jego wydania oraz warunków, od spełnienia których uzależniona jest rejestracja automatu do gier oraz wydanie poświadczenia jego rejestracji.

Tym samym wymienione zarzuty kasacyjne uznać należało za pozbawione usprawiedliwionych podstaw, a tym samym i za nieskuteczne. Zwłaszcza, gdy niezależnie od przedstawionych argumentów podnieść również, że za nieuzasadnione uznać należy twierdzenia strony skarżącej o technicznym charakterze tych przepisów. Najogólniej rzecz ujmując nie odnoszą się one bowiem do produktu w rozumieniu dyrektywy transparentnej.

Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało również uznać zarzuty oparte na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a, a mianowicie zarzuty z pkt 3) - pkt 5) petitum skargi kasacyjnej.

Ocena ich zasadności nie może nie uwzględniać tego, że o skuteczności zarzutów opartych na podstawie wymienionego przepisu nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy bowiem istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w taki sposób, że w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Uwzględniając przedstawione uwagi wprowadzające należy stwierdzić, że omawiane zarzuty kasacyjne nie zostały uzasadnione w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. Nie wynika z nich bowiem, poza ponownym przedstawieniem tez strony skarżącej prezentowanych już w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. s. 13 - 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej), z jakich dokładnie powodów, w jakim zakresie, w relacji do jakich innych okoliczności podlegających ustaleniu, lecz nieustalonych, niewyjaśnionych i nierozważonych, za wadliwe należałoby uznać ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie oraz dlaczego równie błędna jest ocena faktów stanowiących podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. W tym względzie stanowisko strony skarżącej nie odwołuje się do żadnych argumentów natury prawnej, w świetle których zasadnie można byłoby podważyć prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że niewadliwe przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne uzasadniały przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie i zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie oceny, że skuteczne zakwestionowanie przez organ - we wznowionym postępowaniu - pierwotnie wydanej tzw. przedrejestracyjnej opinii technicznej automatu do gier uzasadniało uchylenie poświadczenia rejestracji tego automatu, a w konsekwencji odmowę wydania (w nowym stanie prawnym i faktycznym) poświadczenia rejestracji automatu do gier bez prawidłowej opinii technicznej uprawnionej jednostki badającej przedłożonej przez spółkę, jako wnioskodawcę.

Co nie mniej istotne, zarzuty skargi kasacyjnej w żadnym stopniu nie podważają również prawidłowości stanowiska Sądu I instancji odnośnie do ziszczenia się w rozpatrywanej sprawie przesłanki wznowienia określonej w pkt 5 § 1 art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zwłaszcza, gdy w kontekście argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu zarzutu naruszenia przywołanego przepisu prawa ponownie podkreślić, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja wydana została w przedmiocie uchylenia oraz odmowy poświadczenia we wznowionym postępowaniu rejestracji automatu do gier, nie zaś w przedmiocie cofnięcia poświadczenia jego rejestracji.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1) sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).