Uzasadnienie
I
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę B. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] września 2012 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
w dniu 30 marca 2011 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w Barze [...] w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540; dalej: ugh lub ustawa o grach hazardowych), w wyniku której stwierdzili eksploatowanie w lokalu automatu do gry HOT SPOT nr [...] bez zezwolenia. W oparciu o te ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 12.000 zł na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 ugh. Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę zgodził się ze stanowiskiem organów, że gra na badanym automacie odpowiada warunkom przewidzianym w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W ocenie Sądu I instancji, organy przed wydaniem rozstrzygnięcia zebrały i rozpatrzyły materiał w postaci protokołu kontroli, protokołu z przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego, która pozwoliła na ustalenie, ponad wszelką wątpliwość, że automat służy do gier o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych, a opłata ta stanowi zysk spółki) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza).
Zdaniem Sądu strona urządzała gry na automacie bez koncesji i zezwolenia, w związku z czym kara pieniężna powinna być nałożona na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh, a więc w wysokości "100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry". Tymczasem przy wymiarze kary organy powołały się na art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh, a więc na unormowaniu przewidującym karę pieniężną dla "urządzającego gry na automatach poza kasynem gry" i w konsekwencji obarczyły spółkę obowiązkiem zapłaty 12 000 zł. Sąd nie wyeliminował jednak z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, mając na uwadze zakaz reformationis in peius ujęty w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: ppsa).
Nie mógł w ocenie Sądu odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku zarzut o naruszeniu przez organy celne prawa materialnego, a to art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ugh poprzez ich niesłuszne zastosowanie, pomimo tego że są to przepisy o charakterze technicznym w rozumieniu art. 8 ust. 1 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.: dalej: dyrektywa nr 98/34/WE).
Sąd zauważył, że lektura wskazanego w skardze wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie daje podstaw do twierdzenia, że przedmiotem oceny Trybunału były unormowania dotyczące kar pieniężnych za bezprawne działania osób urządzających gry na automatach. Sąd podkreślił, niezależnie od brzmienia art. 14 ust. 1 ugh, że przyczyną wymierzenia kary pieniężnej w rozpoznawanej sprawie było nie tylko urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, ale także urządzanie gry bez wymaganego zezwolenia.
W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ppsa.
II
Skargę kasacyjną wniosła Spółka, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie:
- I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 i 5 oraz art. 129 ust. 3 w zw. z art. 141 pkt 2 ugh - przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na niesłusznym uznaniu, że urządzenie o nazwie HOT SPOT nr [...] jest urządzeniem, o którym mowa w przepisie art. 2 ust. 5 ustawy, nie zaś tym, o którym mowa w przepisie art. 129 ust. 3 tej ustawy, co do których wyłączona jest możliwość nakładania kar pieniężnych w trybie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh;
lI. przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niesłusznym uznaniu, że przepisy te mogły stanowić podstawę do wymiaru kary pieniężnej w sprawie, pomimo że właściwą podstawę prawną mogły być zdaniem tego Sądu wyłącznie przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh;
III. przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 i 5 oraz art. 6 ust. 1 i art. 14 ugh przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, pomimo tego że są to przepisy o charakterze technicznym, w rozumieniu art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE przez co nie powinny być stosowane, ponieważ ich projekt nie był przekazany Komisji Europejskiej do notyfikacji przed wejściem w życie tych przepisów;
IV. przepisów prawa materialnego tj., art. 2 ust. 6 i 7 ugh - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu samodzielnej oceny przez organy podatkowe charakteru urządzenia o nazwie HOT SPOT nr [...] pod kątem tego, czy wypełnia on przesłanki z art. 2 ust. 1-5 tej ustawy, podczas gdy zgodnie z naruszonymi przepisami organem właściwym i rozstrzygającym o powyższym, w drodze decyzji, jest minister właściwy do spraw finansów publicznych;
V. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 ppsa w związku z art. 181, 187 § 1,191 oraz art. 194 § 2 oraz w związku z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej Op lub Ordynacja podatkowa) - poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały istnienie losowości gier zainstalowanych na urządzeniu o nazwie HOT SPOT nr [...], podczas gdy eksperyment i opinia wydane w sprawie są niepełne i niejasne, w szczególności pomijają kwestię oprogramowania tych urządzeń oraz możliwości wpływu na to oprogramowanie uczestnika gry.
Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.
III
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
IV
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż objęte nią orzeczenie Sądu I instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zgodnie bowiem z art. 184 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Orzeczenie odpowiada prawu, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009).
Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie, w której organy ustaliły, a Sąd I instancji to zaaprobował, że skarżąca spółka urządzała gry na automacie poza kasynem gry, a urządzane gry były grami w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Okoliczność, że gry te były grami na automatach w rozumieniu tej ustawy nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na "bezpodstawnym przyjęciu, że organy podatkowe w sposób dostateczny wykazały istnienie losowości gry" nie został bowiem w ogóle uzasadniony. Tymczasem zgodnie z art. 176 ppsa elementem obligatoryjnym skargi kasacyjnym jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie. Brak uzasadnienia zarzutu sprawia, że nie poddaje się on ocenie merytorycznej, a tym samym jest nieusprawiedliwiony.
Wskazane powyżej istotne okoliczności faktyczne uprawniały właściwy organ do nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Przepis ten stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W oparciu o ten właśnie przepis została nałożona na skarżąca spółkę kara pieniężna w wysokości zgodnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powołana przez organ podstawa prawna nałożenia kary była prawidłowa, a pogląd Sądu I instancji, że w opisanym stanie faktycznym powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych jest nieprawidłowy. Zauważyć należy, że zajęte przez Sąd I instancji stanowisko było prezentowane, acz niejednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z wystąpieniem rozbieżności Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił z wnioskiem o podjęcie w składzie siedmiu sędziów uchwały wyjaśniającej obejmującej m.in. zagadnienie "czy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, czy też karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16 w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, stanowiącą w punkcie 2, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracja automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.
Uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 ppsa. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14, dostępny w CBOSA).
Błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że kara pieniężna powinna być nałożona na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych nie mogło jednak skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej, gdyż nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja wyroku nie uległaby zmianie, co oznacza, że skarga byłaby oddalona. Jak już bowiem wskazano, istniały podstawy faktyczne i prawne do nałożenia na skarżącą spółkę kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie zdołał tego skutecznie zakwestionować.
W rozpoznawanej sprawie pozostaje bezsporne, że skarżąca spółka nie legitymowała się zezwoleniem wydanym w oparciu o uprzednio obowiązujące przepisy. Z tego względu nie może powoływać się na art. 141 ustawy o grach hazardowych. Przepis ten wyłącza stosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129 – 140 gier na automatach w salonach gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych. Powołane w tym artykule przepisy regulują prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na podstawie zezwoleń udzielonych przez dniem wejścia w życie ustawy. Dla zastosowania art. 141 ugh nie jest więc wystarczające ustalenie, że gra spełnia przesłanki gry na automacie o niskich wygranych określone w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Koniecznym warunkiem dla subsumcji tego przepisu jest prowadzenie działalności na podstawie zezwolenia udzielonego przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych.
Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Stawiając Sądowi I instancji zarzut naruszenia tych przepisów skarżąca prezentuje pogląd, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do rozstrzygnięcia czy gra na automacie spełnia przesłanki określone w ustawie o grach hazardowych. Naczelny Sąd Administracyjny tego poglądu nie podziela. Z art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych wynika wprost, że wydanie decyzji może nastąpić na wniosek strony lub z urzędu. Przepis ten nie daje legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowanie przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Już tylko z tej przyczyny upatrywanie naruszenia art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych jest nieuprawnione.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.; dalej usc). Służbie tej - zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 usc - powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych.
Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 usc), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 usc). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych, a jedynie służyć ma do zasygnalizowania Ministrowi Finansów konieczności rozstrzygnięcia w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych czy ta gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, na co wskazywał wynik eksperymentu.
Nieusprawiedliwiony jest także zarzut obejmujący naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych poprzez "błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, pomimo tego, że są to przepisy o charakterze technicznym", przy czym w zakresie obejmującym art. 6 ust. 1 omawianej ustawy zarzut ten jest bezprzedmiotowy, w związku z przyjęciem przez NSA, odmiennie niż to uczynił Sąd I instancji, że powołana przez organ podstawa materialnoprawna nałożenia kary pozostaje w zgodzie z prawem. Ta sama uwaga obejmuje zarzut, który wiąże się z wyrażonym przez Sąd I instancji poglądem, że podstawę nałożenia kary powinien stanowić przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej spółki odnoszącego się zarówno do technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, jak i też zależności, jaka, w jej ocenie, zachodzi pomiędzy tym przepisem a nakazem określonym w art.14 ust.1 ustawy o grach hazardowych.
Obie te kwestie były przedmiotem powołanej już uprzednio uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. Zgodnie z punktem 1 sentencji uchwały art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa i art. 204 pkt 1 ppsa oraz art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 490) orzekł jak w sentencji.