Uzasadnienie
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 2 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę K. K. (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu (dalej: DIC), z dnia [...] września 2016 r., wydanej w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:
W dniu 15 listopada 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K., w lokalu "[...]" przy ul. [...], prowadzonym przez Skarżącą, stwierdzili włączony i gotowy do gry automat do gier. Urządzenie należało do R. T. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] w O. Urządzenie umieszczono w lokalu na podstawie umowy najmu części powierzchni lokalu, z dnia 9 października 2014 r. Automat umożliwiał przeprowadzenie odpłatnych gier losowych (do ich rozpoczęcia wymagane było zakredytowanie urządzenia pieniędzmi), których wyniki były nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności uczestników gier. Sposób rozgrywania gier odpowiadał definicjom określonym w art. 2 ust. 3, 4 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2009, nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.).
Naczelnik Urzędu Celnego w K. (dalej: NUC), wszczął więc z urzędu postępowanie, w sprawie wymierzenia Skarżącej kary pieniężnej, za urządzanie gier poza kasynem gry. Natomiast decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., wymierzył jej karę pieniężną w wysokości 12.000 zł., za urządzanie gier poza kasynem gry, na automacie o nazwie [...] nr [...].
W ocenie NUC, automat był wykorzystywany do komercyjnego organizowania gier losowych i został zainstalowany w lokalu, nie będącym kasynem gry. Umożliwiał uzyskanie wygranej pieniężnej i rzeczowej. Skarżąca nie dysponowała również koncesją na urządzanie gier na automatach poza kasynem ani zezwoleniem. Tym samym zaistniały przesłanki do wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.
Odnosząc się do zarzutu braku notyfikacji projektu u.g.h., NUC uznał, że przepisy, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, nie mają charakteru regulacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (dalej zwana: "dyrektywą 98/34/WE"). Brak było więc podstaw do odmowy ich stosowania. Wskazane ewentualne uchybienie legislacyjne było natomiast badane przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. P.4/14 nie stwierdził niekonstytucyjności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2016 r., DIC utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W jego ocenie automat, będący urządzeniem elektronicznym, umożliwiał przeprowadzenie gier hazardowych (losowych), gdyż wynik gry był nieprzewidywalny (zależał od przypadku), co potwierdził wynik przeprowadzonego eksperymentu procesowego oraz opinia (sprawozdanie) upoważnionej jednostki badającej - Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu. Skarżąca nie posiadała natomiast zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych na automatach. Automat służył do komercyjnego urządzania na nim gier losowych, gdyż udostępniano go publicznie klientom lokalu. Ich rozpoczęcie było odpłatne i możliwe było uzyskiwanie wygranych. Wskazał, że Skarżącą uznano za urządzającą gry hazardowe (losowe) ponieważ, poprzez udostępnienie lokalu zapewniła możliwość zainstalowania automatu i urządzania na nim nielegalnych gier hazardowych poza kasynem gry i czerpała z tego korzyści.
Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r. sygn. akt P 38/14 wskazał, że Trybunał potwierdził, że odpowiedzialność z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlega każdy, kto wypełnia znamiona określonego w nim deliktu administracyjnego, w tym osoba fizyczna, a odpowiedzialność z art. 107 Kodeksu karnego skarbowego jest natomiast odrębnym, od odpowiedzialności za delikt administracyjny z art. 89 u.g.h., rodzajem odpowiedzialności - za przestępstwo (wykroczenie) karnoskarbowe.
Odnosząc się do zarzutu braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej i w tym w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z dnia 19 lipca 2012 r. uznał, że nie można za techniczne - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, uznać przepisów znajdujących zastosowanie w tej sprawie.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Skarżąca domagając się stwierdzenia nieważności decyzji, bądź ich uchylenia oraz orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015 poz. 613 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa) i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie sprzecznych z prawem unijnym, technicznych przepisów u.g.h.,
- 2. art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędne zastosowanie i naruszenie konstytucyjnej hierarchii aktów prawnych oraz niezastosowanie zasady pierwszeństwa prawa unijnego i zastosowanie u.g.h., pomimo braku notyfikacji projektu tej ustawy, przy niezgodności ustawy z prawem europejskim,
- 3. prawa Unii Europejskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 8 i art. 1 punkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE i przyjęcie, że możliwe jest prowadzenie postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, na podstawie nieskutecznej wobec polskich podmiotów, nienotyfikowanej normy wyartykułowanej w art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. pkt 2 u.g.h., która została przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznana za "przepis techniczny", w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE, co skutkowało wydaniem decyzji bez podstawy prawnej,
- 4. art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., poprzez nie podjęcie wszelkich działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Skarżąca była urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy analiza zgromadzonych dowodów wskazuje, że jej rola polegała tylko na wynajęciu powierzchni w lokalu pod wstawienie urządzenia do gier stanowiącego własność innego podmiotu, natomiast Skarżąca nie dokonywała żadnych czynności związanych z organizowaniem gier, obsługiwaniem urządzeń czy objaśnianiem zasad funkcjonowania, 5.art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez nałożenie kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, podczas gdy przepisy art 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mogą być stosowane jedynie do podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 4 u.g.h., gdyż osoba fizyczna nie mogłaby uzyskać koncesji na prowadzenie kasyna gry i dlatego może ponosić tylko odpowiedzialność karnoskarbową przewidzianą w art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego.
Sąd I instancji wyrokiem z 2 marca 2017 r. oddalił skargę, uznając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
W jego ocenie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, gromadząc niezbędne dowody, i prawidłowo zastosowały właściwe przepisy prawa. Oceny te nie nosiły znamion dowolności. Nie ulegało wątpliwości Sądu I instancji, że w prowadzonym przez Skarżącą lokalu stwierdzono automat do gier. Było to urządzenie elektroniczne, które pozwalało na rozgrywanie gier hazardowych (losowych), których wynik był nieprzewidywalny i niezależny od woli ani zręczności uczestnika gry (wybór znaków i ich układ na walcach zależał od przypadku). Gry miały charakter losowy i możliwe było uzyskanie wygranych rzeczowych polegających na prowadzeniu nowych gier przy wykorzystaniu wygranych wcześniej punktów, jak i wygranych pieniężnych. Wykorzystywane były do komercyjnego organizowania gier losowych, gdyż rozpoczęcie na nim gier musiało zostać poprzedzone uiszczeniem należności pieniężnej (zakredytowaniem dowolną kwotą), a lokal był ogólnie dostępny dla klientów (potencjalnych graczy).
Gry na zatrzymanym przez funkcjonariuszy Służby Celnej automacie odpowiadały dyspozycjom z art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h., jako że zawierały w sobie element losowości (przebieg i wynik gry był niezależny od gracza) i umożliwiały uzyskanie wygranej rzeczowej, w postaci możliwości rozegrania kolejnej gry poprzez wykorzystanie wygranych wcześniej punktów, co potwierdziły wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Służby Celnej oraz opinia upoważnionej jednostki badającej.
Sąd I instancji nie miał wątpliwości, że naruszenie warunków określonych w art. 3 i art. 6 u.g.h. stanowi podstawę odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w takim przypadku wynosi, stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., 12 000 zł od każdego automatu. Jedynie, jak wynika z art. 141 u.g.h., w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129 - 140: 1. gier na automatach w salonach gier na automatach, 2. gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych - art. 89 ust. 1 pkt 2 nie stosuje się.
Wskazał, że w kwestii wykładni powołanych przepisów oraz oceny zagadnienia wpływu naruszenia, podczas uchwalania u.g.h., przepisów dyrektywy 98/34/WE, z uwagi na treść art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. powoływana dalej: p.p.s.a.), istotne znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16, w całości aprobowana przez Sąd I instancji.
Uznał iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, przyjęcie przez organy, że Skarżąca była "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., była prawidłowa. Potwierdziła ją w szczególności analiza umowy zawartej z R. T. Skarżąca spełniła warunki ustawowe do uznania jej za urządzającą gry na automatach poza kasynem gier, organizującą je w swoim lokalu we współpracy z R. T. Zobowiązała się ona bowiem do sprawowania pieczy nad ustawionym automatem i informowania niezwłocznie o stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach, jak również informowania o zakazie gier dla osób poniżej lat 18. Nadto, dysponowała kluczem do automatu, a pracownica Skarżącej wykonywała czynności związane z jego działaniem m.in. poprzez kasowanie punktów. Działalność Skarżącej w tej sferze cechowała się ponadto świadomością regulacji normatywnych i wymagań wynikających z u.g.h., których nie dopełniono przed podjęciem się organizacji gier w swoim lokalu.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Wniosła również o zasądzenie od organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a) tj.:
- 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej oraz art. 91 u.g.h., polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich działań, które winny zmierzać do dokładnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy analiza dowodów zebranych w sprawie, w tym w szczególności dokumentacji w postaci umowy najmu wskazuje na to, iż Skarżąca nie urządzała gier na automatach, a jedynie wynajmowała powierzchnię w swoim lokalu innej firmie, która to firma wstawiała na wynajętej powierzchni automaty do gier, stanowiące własność tejże firmy, a nie Skarżącej, a nadto nie dokonywała żadnych czynności faktycznych ani prawnych związanych z automatem do gier, a urządzeniem do gier zainstalowanym w lokalu dysponował podmiot niezależny, przez co Skarżąca nie może być uznana za urządzającego gry na automatach, w rozumieniu przepisów u.g.h.,
- 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 w zw. z art. 208 ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnym, nie mógł zostać uznany za stronę tegoż postępowania,
- 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 6 oraz 7 u.g.h. w zw. z art. 122, art. 130, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych, co w konsekwencji przyczyniło się do prowadzenia ustaleń przez organ podatkowy, w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 u.g.h. jedynie w oparciu o wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych i w oparciu o treść niepełnego sprawozdania z badań jednostki badającej Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu, mimo uzasadnionych zastrzeżeń co do treści opinii i braku akredytacji jednostki sporządzającej sprawozdanie w danej dziedzinie, tj. w kwestii rozstrzygania o charakterze gier na urządzeniach i kwalifikowania ich jako automatów rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych (powołując art. 23f ust. pkt 1 u.g.h.), zarzucając również, że wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe.
- II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art, 2 ust. 3 i ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na Skarżącą, prowadzącą działalność gospodarczą, podczas gdy do uiszczenia kary pieniężnej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może być zobowiązany jedynie podmiot określony w art. 6 ust. 4 u.g.h., tj. urządzający gry hazardowe bez koncesji i zezwolenia oraz urządzający gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, natomiast osoba fizyczna taka jak Skarżąca nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, w której ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje tych osób jako podmiotów uprawnionych do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała nadto, powołując się na stosowne orzeczenia sądów na niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., zawierając argumentację towarzyszącą uprzednio odwołaniu oraz skardze do Sądu I instancji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.
Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji DIC w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta jest zgodna z prawem.
Przystępując do oceny podniesionych zarzutów w pierwszym rzędzie należy ocenić zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego może być dokonana wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.
Odnosząc się do zarzutów określonych w punkcie I.1 to jest naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. 2012 poz. 749 z zm, dalej: ordynacja podatkowa) i art. 91 u.g.h., uznać należy powyższe zarzuty za nie uzasadnione.
Wskazać należy, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.gh. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których wynika zakres tego pojęcia. Przyjmuje się więc, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.
Koniecznym jest przy tym przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Tak więc istotne jest ustalenie, że podmioty te działały wspólnie i w porozumieniu, tj. zawarły umowę o współdziałanie, zakładającą pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia podział ról, odnoszący się do istotnych elementów przedsięwzięcia, polegającego na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2016 r. II GSK 2736/16, a także wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2016 r. II SA/Sz 1355/15 i WSA w Rzeszowie z dnia 11 października 2016 r. II SA/Rz 293/16; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd I instancji zasadnie natomiast przyjął, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że Skarżąca spełniła warunki ustawowe do uznania jej za urządzającą gry na automatach poza kasynem gier, organizując je w swoim lokalu we współpracy z R. T. Skarżąca bowiem czerpała korzyści finansowe w postaci czynszu, a także zobowiązała się do sprawowania pieczy nad ustawionym automatem i informowania o stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach, jak również informowania o zakazie gier dla osób poniżej lat 18. Nadto, dysponowała kluczem do automatu, a pracownica Skarżącej wykonywała czynności związane z jego funkcjonowaniem np. poprzez kasowanie punktów. Działalność Skarżącej w tej sferze cechowała się ponadto świadomością regulacji normatywnych i wymagań wynikających z u.g.h.
Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 w zw. z art. 208 ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia, pomimo skierowania tego postępowania w stosunku do podmiotu, który zgodnie z prawem formalnym nie mógł zostać uznany za stronę tegoż postępowania. Zasadności tego zarzutu Skarżąca upatrywała w braku podstaw do uznania jej za urządzającą gry na automatach do gier.
Otóż jak już wskazano, Sąd I instancji zasadnie uznał, iż Skarżąca swoim działaniem wypełniła przesłanki określone w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozwalające uznać ją za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Tym samym brak jest podstaw do uznania zasadności powyższego zarzutu.
Za nie uzasadnione uznać należało również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 6 oraz 7 u.g.h. w zw. z art. 122, art. 130, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 ordynacji podatkowej, określone w punkcie I.2., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych, co w konsekwencji przyczyniło się do prowadzenia ustaleń przez organ podatkowy, w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 u.g.h. jedynie w oparciu o wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych i w oparciu o treść niepełnego sprawozdania z badań jednostki badającej Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu, mimo uzasadnionych zastrzeżeń strony co do treści opinii i braku akredytacji jednostki sporządzającej sprawozdanie w danej dziedzinie, tj. w kwestii rozstrzygania o charakterze gier na urządzeniach i kwalifikowania ich jako automatów rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, a nadto zarzucając, że wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe.
Skarżąca w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wyjaśniła na czym polegał brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagających wiadomości specjalnych. Z tego też względu nie mógł być on poddany ocenie.
Treść zarzutu wskazuje natomiast, iż Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 6 oraz 7 u.g.h., poprzez określenie charakteru gier na automatach jedynie w oparciu o wyniki eksperymentu, natomiast jej zdaniem rozstrzygnięcie, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów.
Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W świetle brzmienia przytoczonej regulacji, nałożenie kary pieniężnej na podstawie powyższego przepisu wymaga ustalenia, że gra - urządzana poza kasynem - stanowiła grę na automacie, w rozumieniu powołanej ustawy. Jednakże do ustalenia tej okoliczności uprawniony jest nie tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych - w drodze decyzji wydawanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Przepis ten stanowi wprawdzie, że to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie - w rozumieniu ustawy.
Z treści art. 2 ust. 7 wynika przy tym, że postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się na wniosek podmiotu planującego lub realizującego już przedsięwzięcie, jak i z urzędu. Jednakże stosownie do art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Z treści tego przepisu nie wynika, aby wydawana na jego podstawie decyzja musiała być poprzedzona rozstrzygnięciem, o którym mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h.
Treść art. 2 ust. 7 u.g.h. upoważnia natomiast do stwierdzenia, że ustawodawca nie przewidział możliwości wszczynania postępowania - mającego na celu rozstrzyganie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy - przez organ właściwy do wymierzania kar pieniężnych. Brak też podstaw by uznać, że minister właściwy do spraw finansów publicznych zobligowany jest do wszczęcia tego postępowania z urzędu - w razie zgłoszenia wniosku przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego.
Podkreślić należy, że stosownie do treści powyższego przepisu, w przypadku gry na automatach, do wniosku należy dołączyć badanie techniczne automatu przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Natomiast badanie techniczne automatu jest przeprowadzane przez jednostkę badającą upoważnioną do takich badań w sytuacji rejestracji automatu, odmowy rejestracji czy cofnięcia rejestracji, a więc w sytuacji gdy określony podmiot zamierza podjąć działalność w postaci urządzania gier na automatach i dąży do jego zarejestrowania jak i w sytuacji, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (art. 23a ust.1 - 7 u.g.h., art. 23b ust.1 u..g.h.).
Ponadto przepis art. 2 ust. 7 u.g.h. wyraźnie wskazuje, że do wniosku załączyć należy opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, a więc odwołuje się do etapu wystąpienia z wnioskiem o rejestrację automatu bądź do etapu prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach już zarejestrowanych.
Podkreślić również należy, że postępowanie, o którym mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. nie odnosi się do sytuacji, w której urządzający gry na automatach nie posiada stosownego zezwolenia bądź koncesji na prowadzenie kasyna gry.
Tak więc, nie tylko żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane art. 2 ust. 6 ustawy, ale brak jest także regulacji obligujących ministra do wszczęcia z urzędu postępowania na wniosek innego organu, w tym właściwego organu celnego.
Skarżąca zarzuciła również dokonanie ustaleń, w oparciu o sprawozdanie z badań jednostki badającej, Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu, która to jednostka nie posiada akredytacji w zakresie umożliwiającym przeprowadzenie badań automatów i urządzeń do gier, opierając ten zarzut na art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. i wskazując iż w przepisie tym ustawodawca nie wskazał na akredytację w dowolnej dziedzinie badań, lecz na akredytację do przeprowadzania badań technicznych automatów oraz urządzeń do gier.
Pomijając błędne wskazanie podstawy, w ramach której Skarżąca sformułowała powyższy zarzut, wskazać należy, iż kwestia, czy upoważnione przez Ministra Finansów, Laboratorium Celne Izby Celnej w Przemyślu, było uprawnione do badania automatów, z uwagi na brak odpowiedniej zakresowo akredytacji, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tej kwestii, np. w wyrokach NSA z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1737/14, z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. akt II GSK 3575/16, z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II GSK 164/15, z dnia 7 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 442/15, z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 3122/15, z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 1773/14, (dostępny w CBOSA)
Wskazać należy, iż według art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki:
- 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement);
- 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym;
- 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe;
- 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności.
W myśl art. 23f ust. 2 u.g.h., upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności wymienione w tym przepisie w pkt 1 - 4. Z kolei stosownie do regulacji zawartej w ust. 6 Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
Podkreślić należy, że przepisy ustawy o grach hazardowych (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1) nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Wynika to wprost z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Nie zostało w nim doprecyzowane jaka to ma być akredytacja, w szczególności jaki ma być jej zakres, czy też jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać jednostka/
Natomiast, zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie ocen zgodności (Dz. U z 2010 r. Nr 138, poz. 935), przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszącym się do warunków wprowadzenia produktów do obrotu i uchylającym rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz. U. UE. L. z 2008 r., Nr 218, s. 30; dalej: rozporządzenie 765/2008), co oznacza, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności.
Przyjąć należy, że racjonalny ustawodawca, określając w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. wymóg posiadania akredytacji przez jednostkę badającą, określiłby przynajmniej zakres wymaganej akredytacji, a w razie potrzeby także innych elementów, gdyby chodziło mu o zakresowe "dopasowanie" akredytacji do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier.. Jest bowiem zbyt duże pole wyboru dziedzin w jakich takie badania mogłyby być przeprowadzone albo przynajmniej można byłoby postulować przeprowadzanie badań.
Wskazać również należy, że z przepisów ustawy o grach hazardowych wynika jedynie obowiązek przedstawienia akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Posiadanie takiej akredytacji jest swoistego rodzaju wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie. Przedstawienie akredytacji, niezależnie od zakresu badań, których dotyczy, pozwala na stwierdzenie, że jednostka aplikująca o upoważnienie, spełnia podstawowe wymogi organizacyjne dla jednostek posiadających akredytację. Tylko takie jednostki, w pewien sposób wstępnie wyselekcjonowane, mogą ubiegać się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Do takiej wykładni wymienionego przepisu przekonuje także treść art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h., z którego wynika, że zdolność jednostek do tak specjalistycznych badań, jakich ma dotyczyć upoważnienie, jest sprawdzana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym.
Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne. Tym samym zarzut powyższy jest również nie uzasadniony.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt. 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez nałożenie kary pieniężnej, za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na Skarżącą, prowadzącą działalność gospodarczą, podczas gdy do uiszczenia kary pieniężnej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może być zobowiązany jedynie podmiot określony w art. 6 ust. 4 u.g.h., tj. urządzający gry hazardowe bez koncesji i zezwolenia oraz urządzający gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, natomiast osoba fizyczna taka jak Skarżąca nie może ponosić sankcji administracyjnej za delikt, uznać należy za nie uzasadniony.
Należy wskazać, iż zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. W takim przypadku - w myśl art. 89 ust. 2 pkt 1 - wysokość wymierzanej kary wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Z kolei stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w takim przypadkach wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Treść przytoczonych uregulowań wskazuje, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowią dwie odrębne i niezależne od siebie podstawy prawne do nałożenia kary pieniężnej w sytuacjach objętych hipotezami tych przepisów.
Podkreślić należy, że art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. penalizuje urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia. Natomiast art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przewiduje kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Ustawodawca postanowił przy tym w art. 4 ust. 2 u.g.h., że ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art.
2. Z kolei według art. 6 ust. 1 tej ustawy, koncesji na prowadzenie kasyna wymaga działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach. Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Całokształt przywołanych regulacji uzasadnia wniosek, że ustawodawca wprowadził odrębną regulację - mającą na celu sankcjonowanie nielegalnego urządzania jednego rodzaju gier hazardowych, a mianowicie gier na automatach w przypadku urządzania ich poza kasynem gry. Tak więc każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
Powyższa kwestia - wobec niejednolitego orzecznictwa - była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16 w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, stanowiącą w punkcie 2, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
Uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14, dostępne w CBOSA).
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nie uzasadnione zarzuty poniesione w skardze kasacyjnej i zgodnie z art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.
O kosztach orzekając zgodnie z art. 204 pkt. 1 i art. 205 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt. 2b w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1a, w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Przemyślu kwotę 2.700 złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego