Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II SA/Go 4/16, po rozpoznaniu skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz orzekł o kosztach postępowania.
Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w A., działając na podstawie art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; w skrócie: u.g.h.), nałożył na A. Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, Spółka) karę pieniężną w wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier na dwóch automatach [A.] nr [...] i [B.] nr [...] eksploatowanych bez zezwolenia poza kasynem gry, na stacji paliw w A. przy ul. [...]. Organ I instancji wskazał, że przeprowadzony w toku kontroli eksperyment w postaci gry wykazał, że sporne urządzenia to automaty do gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektronicznych lub elektrycznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.
Powyższe ustalenia potwierdziła treść opinii biegłego [...], z której wynika, że na ww. automatach można prowadzić gry, które są grami na urządzeniu elektromechanicznym lub elektronicznym, w tym komputerowym, organizowanymi w celach komercyjnych, w których gracz nie uzyskuje bezpośrednio wygranej pieniężnej lub rzeczowej i gry mają charakter losowy. Powyższe okoliczności uzasadniały wymierzenie Spółce kary w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.
Po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia stanu faktycznego oraz ich ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na ustalenie, iż gry na spornych automatach są grami w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. W ocenie organu opinie przestawione przez skarżącą stanowią jedynie przedstawienie jej własnego stanowiska. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 207 § 2 w zw. z art. 201 § 1 i 3 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, obecny tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; w skrócie: o.p.) wskazując, iż wbrew twierdzeniu skarżącej organ I instancji dokonał analizy akt sprawy z uwagi na zasadność zawieszenia postępowania i postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r., odmówił zawieszenia toczącego się postępowania stwierdzając, iż toczące się wobec Spółki postępowanie nie koliduje z postępowaniem karnym toczącym się wobec osoby fizycznej.
Odnośnie do braku notyfikacji przepisów u.g.h. organ podzielił stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w postanowieniu z 28 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt I KZP 15/13, że brak jest podstaw do odmowy ich stosowania do czasu przyjęcia przez Trybunał Konstytucyjny stosownego rozstrzygnięcia o nieobowiązywaniu przepisów tej ustawy.
Nie zgadzając z się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę, domagając się stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji w całości jako wydanych bez podstawy prawnej, ewentualnie uchylenia obu decyzji i zasądzenia kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
WSA w Gorzowie Wielkopolskim, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecny tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, w skrócie: p.p.s.a.), uwzględnił skargę na powyższą decyzję.
W uzasadnieniu Sąd I instancji podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ, że skontrolowane przez funkcjonariuszy celnych urządzenia są automatami do gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., a Spółka nie legitymowała się zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Sąd nie podzielił również zarzutów Spółki, iż powyższych ustaleń dokonano z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania i nie zgodził się z deprecjonowaniem przez skarżącą dowodów z: opinii biegłego, oględzin spornych automatów oraz eksperymentu gry przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych. Jako chybiony ocenił Sąd zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo istnienia podstaw do zawieszenia postępowania, tj. istnienia zagadnienia wstępnego, od którego to zagadnienia uzależnione było wydanie decyzji w rozpoznawanej sprawie, w postaci toczącego się równolegle postępowania karno-skarbowego o przestępstwo z art. 107 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecny tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2226; w skrócie: k.k.s.).
WSA uznał jednak, że pomimo prawidłowości powyższych ustaleń dokonanych przez organy celne, kara została nałożona na skarżącą z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Spółka działała w sposób naruszający prawo i, jak wynika ze wskazanych w decyzjach organów obu instancji podstaw prawnych, kara wymierzona została w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., przy czym organ I instancji powołał się dodatkowo na przepis art. 6 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Jednakże w ocenie Sądu podstawą prawną wymierzenia kary powinien być art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Podmiot, który nie legitymuje się zezwoleniem, albo koncesją działa nielegalnie i podlega karze pieniężnej, która wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.).
Jako podstawę orzeczenia kary organy do ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosowały normę, która jest skierowana do podmiotów posiadających koncesję na prowadzenie kasyna, podczas gdy zastosowanie powinna znaleźć norma z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Skoro nielegalne działanie podmiotu usankcjonowane zostało w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., to przyjąć należy, że kara za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., dotyczy urządzającego te gry legalnie, lecz z naruszeniem warunków prowadzenia działalności w tym zakresie. Za konstatacją taką przemawia także ustalenie w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary za delikt opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, która umożliwia podmiotowi urządzającemu grę na automacie poza kasynem gry, zachowanie przychodu z tej gry ponad kwotę kary. Zdaniem WSA, nie sposób przyjąć, aby podmiot działający nielegalnie mógł być premiowany w ten sposób.
Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w przeprowadzonym przez organy postępowaniu nie zostały poczynione żadne ustalenia dotyczące wysokości osiągniętego przychodu z kontrolowanych automatów. Nie jest zatem wykluczona również sytuacja, że 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry na każdym badanym automacie będzie kwotą niższą od 12 000 zł.
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie:
- 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 a/ i c/ p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. przez zastosowanie tych przepisów i uchylenie decyzji obu instancji organów celnych, mimo że organy te nie naruszyły przepisów prawa materialnego;
- 2) prawa materialnego - art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. przez niewłaściwe zastosowanie, bowiem w stanie faktycznym sprawy - tj. urządzaniem gry na automacie poza kasynem gry, winien znaleźć zastosowanie przepis art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.;
- 3) prawa materialnego - art. 89 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku braku u urządzającego gry hazardowe koncesji, zezwolenia, braku zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, przepis ten nie znajduje zastosowania i wskutek takiej wykładni niezastosowanie przywołanego przepisu przez Sąd, podczas gdy w stanie faktycznym sprawy przepis ten powinien znaleźć zastosowanie.
W uzasadnieniu organ wskazał, że z akt sprawy nie wynika, że automat będący przedmiotem postępowania posiadał wymaganą przepisem art. 23a u.g.h. rejestrację. Strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie powoływała się na tę okoliczność i konsekwentnie twierdziła, że automat nie jest automatem, o którym mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h. Skarżący kasacyjnie podkreślił również, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w hipotezie swej odnosi się do każdego, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, a więc zarówno do tych, którzy urządzają gry poza kasynem na automatach nie posiadając wymaganej ich rejestracji, ale także i do tych, którzy wprawdzie taką rejestrację posiadają, ale urządzają gry poza kasynem.
Spółka nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.
Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje podniesione w tej skardze zarzuty wskazujące na naruszenia przepisów postępowania, a dopiero w dalszej te, które podnoszą naruszenie prawa materialnego. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego jest możliwa dopiero wtedy, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny sprawy między stronami jest niesporny, albo że nie został on skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.
W ocenie NSA nietrafne są zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie przez Sąd I instancji przepisów procesowych. W tym zakresie skarżący kasacyjnie organ wskazuje na naruszenie przez Sąd I instancji treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 135 p.p.s.a. Zarzut tak postawiony jest nietrafny, a przede wszystkim jest formalnie wadliwy. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości stanowisko, zgodnie z którym w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie można kwestionować naruszeń prawa materialnego. Dla tych naruszeń ustawa przewiduje odrębną podstawę kasacyjną i jest nią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zatem w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie można powoływać naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., bo ten przepis odnosi się do naruszeń prawa materialnego, a nie procesowego (zob. np. wyroki NSA z: 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 913/16, 19 września 2017 r., sygn. akt II GSK 1663/16, z 13 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1596/11; publ. CBOSA).
Poza tym poprawnie skonstruowana skarga kasacyjna ma nie tylko określać, jakie przepisy naruszył Sąd I instancji, ale musi także zawierać uzasadnienie tych naruszeń, które w przypadku przepisów procesowych będzie wskazywało na wpływ naruszenia na rozstrzygnięcie. Jest tak dlatego, że w przypadku naruszeń procesowych tylko te mogą być skuteczne, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a wykazanie istotności tego naruszenia jest obowiązkiem strony występującej ze skargą kasacyjną. Z tego powodu skarga kasacyjna jest profesjonalnym i sformalizowanym środkiem prawnym, a postępowanie kasacyjne może się toczyć tylko w granicach określonych przez stronę. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie nie może podejmować żadnych działań z urzędu.
Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia tak określonych wymogów, czym narusza treść art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Jej uzasadnienie w ogóle nie odnosi się do naruszeń ujętych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przez co Sąd kasacyjny nie może odnosić się do zarzutów podniesionych w ramach tej podstawy. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej nie ma usprawiedliwienia prawnego.
W inny sposób należy ocenić zarzuty kasacyjne oparte na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W tym zakresie skarżący kasacyjnie organ podnosi, że wyrok Sądu I instancji jest wadliwy, bo uwzględnia skargę Spółki przy przyjęciu wadliwej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. Zarzuty postawione w taki sposób są trafne, więc ich skutkiem musiało być uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku Sądu I instancji. A w związku z uznaniem przez Sąd kasacyjny, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, zgodnie z art. 188 p.p.s.a., dalszym skutkiem trafności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów było oddalenie skargi, w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a., bowiem w sprawie nie ma sporu między stronami co do ustaleń faktycznych, a tylko co do właściwej podstawy wymierzenia kary z art. 89 u.g.h.
Odnosząc się merytorycznie do tej kwestii NSA stwierdza, że powołana przez skarżący kasacyjnie organ podstawa prawna nałożenia na Spółkę kary była prawidłowa, a pogląd Sądu I instancji, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jest nieuprawniony. Zajęte przez Sąd I instancji stanowisko było prezentowane w części orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z pojawieniem się rozbieżności w orzecznictwie Prezes NSA wystąpił z wnioskiem o podjęcie w składzie siedmiu sędziów uchwały wyjaśniającej, obejmującej m.in. zagadnienie "czy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., czy też karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".
W dniu 16 maja 2016 r,. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, wskazując w punkcie 2, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.. Uchwałą tą skład orzekający rozpoznający niniejszą sprawą jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a., nie znajdując podstaw do jej kwestionowania w trybie tego przepisu (zob. postanowienie NSA z 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14; publ. w CBOSA).
W tej sytuacji za usprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej obejmujące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. poprzez błędną ich wykładnię, a w efekcie niewłaściwe ich zastosowanie.
Oparcie skargi kasacyjnej na usprawiedliwionych zarzutach naruszenia prawa materialnego obligowało NSA do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jak już wcześniej wskazano, istotne elementy stanu faktycznego, niezakwestionowane w postępowaniu kasacyjnym, uprawniały Sąd do przyjęcia, że Spółka urządzała gry na automacie poza kasynem gry, a tym samym podlegała sankcji administracyjnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wysokość nałożonej kary odpowiada treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a., art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów pełnomocnika organu, który sporządził i wniósł skargę kasacyjną i nie występował na etapie postępowania przed WSA oraz zwrot wpisu od skargi kasacyjnej.