Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. oddalił skargę [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2011 r. w przedmiocie gier losowych (niedopuszczalność zażalenia)
Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:
Pismem z 1 sierpnia 2011 r. złożonym Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. pełnomocnik [...] wniósł sprzeciw w trybie art. 84c ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 672, dalej: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej lub u.s.d.g.) domagając się odstąpienia od czynności kontrolnych.
Naczelnik Urzędu Celnego pismem z 16 sierpnia 2011 r. powiadomił [...] o tym, że podmiotem kontrolowanym była firma M. G..
Pismem z 23 sierpnia 2011 r. [...] wniósł zażalenie wskazując, że na podstawie art. 123 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego uznał pismo Naczelnika Urzędu celnego w R. z 16 sierpnia 2011 r. za postanowienie.
W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej w K. wezwał radcę prawnego do uzupełnienia zażalenia poprzez nadesłanie pełnomocnictwa, pouczając, że niedopełnienie powyższego we wskazanym zakresie i terminie spowoduje pozostawienie zażalenia bez rozpatrzenia. W związku z upływem wyznaczonego terminu postanowieniem z 18 października 2011 r. powołując się na art. 169 o.p. organ II instancji pozostawił zażalenie bez rozpoznania.
To postanowienie zaskarżył pełnomocnik [...] podnosząc, że jest prawidłowo umocowany w sprawie, a pełnomocnictwo załączył przy piśmie z dnia 1 sierpnia 2011 r.
Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z 25 listopada 2011 r. uchylił w całości własne postanowienie z 18 października 2011 r. oraz stwierdził niedopuszczalność zażalenia z dnia 23 sierpnia 2011 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 16 sierpnia 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 228 w zw. z art. 239 o.p., organ odwoławczy bada, czy odwołanie jest dopuszczalne i stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie podmiotem kontrolowanym była firma M. G., to [...] nie posiada statusu strony, wobec czego należało stwierdzić niedopuszczalność zażalenia przez niego wniesionego.
W skardze na to postanowienie pełnomocnik [...] zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa wniósł o jego uchylenie, przy czym nie podniósł zarzutu naruszenia art. 228 Ordynacji podatkowej.
Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie można organom administracji publicznej skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa.
W uzasadnieniu Sąd zreferował przepisy Ordynacji podatkowej, wskazując, że odwołanie może być niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych. W pierwszym przypadku zachodzi sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego z tego powodu, że nie istnieje przedmiot odwołania, kiedy brak jest decyzji. W drugim wypadku decyzja merytoryczna istnieje, lecz odwołanie wnosi podmiot nieuprawniony.
Przechodząc do zarzutów skargi, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 239 o.p. w sprawach zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań.
W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy prawidłowo uznał, że po otrzymaniu zażalenia winien był zastosować art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zażalenie nie było dopuszczalne tak z przyczyn podmiotowych, jak i przedmiotowych, zachodziła bowiem sytuacja, kiedy nie mogło zostać skutecznie uruchomione postępowanie odwoławcze.
Sąd zauważył również, że ostateczne rozstrzygnięcie przewidziane w art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. stwierdzenie w formie postanowienia niedopuszczalności odwołania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanki w tym przepisie wyszczególnionej. Stwierdzenie w formie postanowienia niedopuszczalności odwołania stanowi zatem obowiązek organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji.
Odnosząc się do zarzutów skargi sformułowanych na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Sąd I instancji wyczerpująco omówił przepisy dotyczące możliwości wniesienia sprzeciwu przez stronę, wskazując na konieczność spełnienia przez nią określonych warunków, co wynika z treści m.in. art. 84a, 84c ust. 1 i 3, art. 84 d u.s.d.g. Sąd I instancji podniósł również, że zgodnie z art. 84a pkt 1 u.s.d.g., przepisów art. 79, 79a, 80, 80a, art. 81 ust. 2, art. 81a, 82 i 83 cytowanej ustawy nie stosuje się wobec działalności gospodarczej przedsiębiorców w zakresie objętym szczególnym nadzorem podatkowym na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 i Nr 201, poz. 1540 oraz z 2010 r. Nr 182, poz. 1228; dalej: ustawy o Służbie Celnej).
W konkluzji Sąd wskazał, że skoro u przedsiębiorcy [...] kontroli nie prowadzono, i skoro nie mógł on wnieść skutecznego sprzeciwu, to w dalszej konsekwencji nie mógł wnieść również skutecznego zażalenia.
II
Skargą kasacyjną Aleksander Ubysz zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie:
- I. przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy:
- 1) art. 124 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j Dz. U. z 2013, poz. 267, dalej: k.p.a.) w zw. z art. 84c ust. 9 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 1 ust. 1 pkt. b ew. c p.p.s.a, art. 1 § 1 i 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez ich błędną wykładnie polegającą na uznaniu, iż pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 sierpnia 2011 roku nie jest postanowieniem
- 2) art. 134 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013, poz. 267, dalej: k.p.a.) w zw. z art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 1 ust. 1 pkt b) ew. c) p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269; dalej: p.u.s.a.), poprzez ich zastosowanie w sytuacji gdy nie wystąpiły ku temu ustawowe przesłanki,
- 3) art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 1 ust. 1 pkt b) ew. c) p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez faktyczną akceptację faktu braku stosowania dwóch wyżej wymienionych przepisów k.p.a. przez organ II instancji, a w efekcie ich niezastosowanie także przez Sąd, w sytuacji gdy postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. nie było przeprowadzone zgodnie z prawem;
- 4) art. 6, art. 7 oraz art. 8 k.p.a. oraz w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 1 ust. 1 pkt b) ew. c) p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez faktyczną akceptację błędnego uznania przez organ I i II instancji, że urządzenia eksploatowane przez skarżącego mogą być urządzeniami wykazującymi wszystkie lub niektóre cechy automatu o niskich wygranych oraz poprzez faktyczną akceptację naruszeń prawa dokonanych przez organ niższej instancji, a w efekcie akceptację naruszenia przez organy administracji wyżej wskazanych naczelnych zasad postępowania administracyjnego;
- II. prawa materialnego:
- 1) art. 79 ust. 1 w zw. z art. 79 ust. 7, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 3, art. 79b, art. 79 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 79 ust. 9, art. 80 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 2 i art. 80 ust. 5, art. 80b, art. 81 ust. 1 i 2 u.s.d.g. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji wystąpienia ku temu ustawowych przesłanek oraz faktyczną akceptację braku ich stosowania przez organy administracji I i II instancji;
- 2) art. 79, 79a, 80, 80a, 81 ust. 2, art. 81a, 82 i 83 w zw. z art. 84 ust. 1a u.s.d.g. w zw. z art. 235 pkt 2 w zw. z art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez faktyczną akceptację nieprawidłowej wykładni ww. przepisów dokonanej przez organ I i II instancji i w efekcie ich błędną wykładnię dokonaną także przez Sąd, polegającą na przyjęciu, iż skarżący jest podmiotem podlegającym szczególnemu nadzorowi podatkowemu, a w konsekwencji jego uprawnienia wobec prowadzonej przez organ kontroli są ograniczone;
- 3) art. 84c ust. 3 u.s.d.g. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez faktyczną akceptację nieprawidłowej wykładni ww. przepisów dokonanej przez organy I i II instancji i w efekcie jego błędną wykładnię dokonaną także przez Sąd, a polegającą na przyjęciu, iż w wypadku usprawiedliwionego braku wiedzy kontrolowanego przedsiębiorcy o przeprowadzonej kontroli, wynikłej wskutek braku informowania go o jej wszczęciu, nie jest możliwe złożenie sprzeciwu w terminie 3 dni od dnia powzięcia wiadomości o wszczęciu kontroli oraz faktyczną akceptację błędnego stanowiska organu II instancji w tym zakresie;
- 4) art. 84 c pkt 12 u.s.d.g. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez akceptację jego niezastosowania przez organy I i II instancji, a w efekcie jego niezastosowanie także przez Sąd, w sytuacji gdy wystąpiły ku temu ustawowe przesłanki, albowiem organ nie rozpatrzył sprzeciwu w terminie 3 dni od dnia jego wniesienia, co skutkuje uznaniem go za zasadny;
- 5) art. 80 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 28 k.p.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez akceptację ich błędnej wykładni dokonanej przez organy I i II instancji, a w efekcie ich błędną wykładnię dokonaną także przez Sąd, a polegającą na przyjęciu, że nie posiada statusu strony ani statusu kontrolowanego podmiot, gdy kontrola prowadzona jest w części lokalu oddanej temu podmiotowi w najem i wobec urządzenia stanowiącego tego podmiotu własność i przez ten podmiot eksploatowanego, a zamiast niego status kontrolowanego przypisywany jest wynajmującemu temu podmiotowi część lokalu.;
ewentualnie w przypadku uznania, iż przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte przez podmiot niebędący stroną w sprawie:
- 6) art. 84c ust. 16 u.s.d.g. w zw. z art. 61a§ 1 k.p.a. oraz w zw. z art. 135, art. 145 § 1 ust. 1 pkt b) Ew. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez brak wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.
Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W objętym skargą kasacyjną wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia wydanego w wyniku sprzeciwu wniesionego przez skarżącego w oparciu o przepis art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi, że przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Sprzeciw wnoszony jest na piśmie do organu wykonującego kontrolę, w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli (ust. 2 i 3 omawianego przepisu). Wniesienie sprzeciwu powoduje zarówno wstrzymanie czynności kontrolnych jak i wstrzymanie biegu czasu trwania kontroli (ust. 5 i 6).
W myśl natomiast art. 84c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o:
- 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych;
- 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych.
Na postanowienie to przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia jego otrzymania. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia (ust. 10).
Skutki uchybienia terminom do rozpoznania sprzeciwu i rozpoznania zażalenia określa odpowiednio ust. 12 i 13 art. 84c powołanej ustawy. Według pierwszego z przepisów nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie, o którym mowa w ust. 9, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia, o którym mowa w ust. 9 pkt 1 (odstąpienie od czynności kontrolnych). Nierozpatrzenie w terminie zażalenia jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia (art.84c ust.13 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).
Na tle przytoczonej regulacji prawnej w orzecznictwie sądów administracyjnych istniała daleko idąca rozbieżność co do właściwości sądów administracyjnych do kontroli i stosowana środków wobec postanowień wydanych w postępowaniu kontrolnym. Składy orzekające NSA przyjmowały bowiem, zarówno, że na postanowienia wydane w postępowaniu kontrolnym skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje (postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 grudnia 2010 r. o sygn. akt I OSK 1030/10, z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt II GSK 120/12, z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt II GSK 695/12 z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt II GSK 1431/12, z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt II GSK 1417/12, z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt I OSK 2259/12 oraz z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 2911/12), jak i że na postanowienie w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych przysługuje skarga do sądu administracyjnego w oparciu o art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (postanowienia NSA: z dnia 12 stycznia 2012 r. o sygn. akt II GSK 1073/11, z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt II GSK 1808/12, z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 2215/12 oraz z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 2335/12).
Nadto w szeregu innych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli instancyjnej rozstrzygnięć wydanych wyniku rozpatrzenia sprzeciwu nie kwestionował właściwości sądów administracyjnych (wyroki NAS: z dnia 29 czerwca 2011 r. o sygn. akt II FSK 345/10, z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 75/11, z dnia 27 czerwca 2013 r. o sygn. akt: II GSK 2470/11, II GSK 2450/11, II GSK 2451/11, II GSK 2452/11, II GSK 2453/11 oraz II GSK 2449/11, z dnia 4 października 2011 r. o sygn. akt I FSK 1532/2011).
W zaistniałej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II GSK 84/12 postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2013 r., w toku rozpoznania skargi kasacyjnej tego samego skarżącego, który wniósł skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne "Czy na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust.1 ustawy o swobodzie gospodarczej przysługuje skarga do sądu administracyjnego".
Rozstrzygając to zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 13 stycznia 2014 r. sygn. akt II GPS 3/13 uchwałę, że " na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84 c ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego".
Powołana uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Uchwały konkretne posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.
Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Tym samym więc nieprzedstawienie przez Sąd orzekający w tej sprawie (który podziela pogląd zaprezentowany w uchwale) zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany poglądem wyrażonym w uchwale z dnia 13 stycznia 2014 r. sygn. akt II GPS 3/13. Powołany już art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 189 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę. Wskazany w podstawie prawnej postanowienia przepis stanowi, że jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. O zwrocie wpisu od skargi postanowiono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.