Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt II SA/Bd 885/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę A. U. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] maja 2011 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych.
Stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, przedstawiał się następująco:
W dniu 8 lutego 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w T. przeprowadzili kontrolę w lokalu gastronomicznym Bar W. w R. prowadzonym przez firmę ZAJAZD "W." S. M. Przedmiotem, kontroli było urządzenie do gry automat-symulator M., typ video. W trakcie kontroli stwierdzono, że urządzenie nie posiadało rejestracji zaś gry prowadzone były bez zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. Funkcjonariusze służby celnej dokonali zabezpieczenia i zatrzymania automatu.
Skarżący w dniu 11 lutego 2011 r. złożył sprzeciw wniósł sprzeciw w trybie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) wobec podjęcia i wykonywania przez organ czynności kontrolnych wskazując, że nie został powiadomiony o zamiarze wszczęcia kontroli oraz nie został pouczony przed podjęciem pierwszej czynności kontrolnej o jego prawach i obowiązkach. Ponadto organ prowadząc równocześnie więcej niż jedną kontrolę przedsiębiorcy, zdaniem strony, naruszył art. 82 ust. 1 u.s.d.g. Pracownicy organu kontroli mieli nie okazać kontrolowanemu przedsiębiorcy zarówno legitymacji służbowej upoważniającej do wykonywania takich czynności, jak i upoważnienia do przeprowadzania kontroli. Kontrola została ponadto przeprowadzona podczas nieobecności kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej, a także bez obecności świadka.
Pismem z dnia [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. odmówił uwzględnienia sprzeciwu stwierdzając, że jego wniesienie przez skarżącego było niedopuszczalne z uwagi na etap prowadzonego postępowania, fakt, iż skarżący nie był podmiotem kontrolowanym oraz niespełnienie żadnej z przesłanek, o których mowa w art. 84 u.s.d.g.
Skarżący uznając to pismo za postanowienie wniósł na nie zażalenie.
Dyrektor Izby Celnej w T. postanowieniem z [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, powołując w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa). Organ przyjął, że pismo organu I instancji spełniało wszelkie wymogi do uznania go za postanowienie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w T., w sprawie nie istniały przesłanki do uwzględnienia sprzeciwu, gdyż został on wniesiony po zakończeniu kontroli, a środek ten może być wnoszony jedynie w jej toku.
Oddalając skargę A. U. na powyższe postanowienie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy u.s.d.g. Wskazał, że możliwość wniesienia sprzeciwu przez stronę jest uzależniona od spełnienia przez nią określonych warunków, co wynika z treści art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Sąd podkreślił, wskazując na art. 84c ust. 3 tej ustawy, że sprzeciw można wnieść jedynie w trakcie trwania kontroli. Takie rozumienie przepisu wynika z jego wykładni językowej oraz z art. 84c ust. 9 ustawy, który ogranicza rozstrzygnięcia organu mogące zapaść w wyniku prawidłowo wniesionego sprzeciwu do dwóch ich rodzajów, a mianowicie organ może odstąpić od czynności kontrolnych lub może kontynuować te czynności. Sąd stwierdził ponadto, że w przypadku zakończenia czynności kontrolnych żadne z tych rozstrzygnięć nie może mieć zastosowania.
Za okoliczność bezsporną Sąd I instancji uznał, że sprzeciw został złożony przez skarżącego po zakończeniu kontroli. Kontrola bowiem trwała jeden dzień, miała miejsce w dniu 8 lutego 2011 r., a sprzeciw wpłynął do organu w dniu 15 lutego 2011 r.
Nadto Sąd przyjął, że prawo wniesienia sprzeciwu przysługuje ściśle określonym podmiotom - przedsiębiorcy i to tylko temu co do którego wszczęto kontrolę, formalnie uznanego przez organ za podmiot kontrolowany. W tej sprawie podmiotem takim był S. M., nie zaś skarżący. Skarżącemu nie przysługiwało zatem prawo do kwestionowania czynności osób prowadzących kontrolę w trakcie jej trwania. Wobec tego Sąd uznał, że nie zachodziła potrzeba odnoszenia się do podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia art. 79 - 79b, art. 80 ust. 1 i 2 oraz art. 82 ust. 1 i 2 u.s.d.g.
Skargą kasacyjną A. U. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając mu naruszenie:
- I. przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy:
- 1) art. 134 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: k.p.a.) w zw. z art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 1 ust. 1 pkt b) ew. c) p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.), poprzez ich zastosowanie w sytuacji gdy nie wystąpiły ku temu ustawowe przesłanki, albowiem skarżącemu przysługiwało prawo do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] lutego 2011 r.;
- 2) art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. oraz w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 1 ust. 1 pkt b) ew. c) p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez faktyczną akceptację faktu braku stosowania dwóch wyżej wymienionych przepisów k.p.a. przez organ II instancji, a w efekcie ich niezastosowanie także przez Sąd, w sytuacji gdy postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. nie było przeprowadzone zgodnie z prawem;
- 3) art. 6, art. 7 oraz art. 8 k.p.a. oraz w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 145 § 1 ust. 1 pkt b) ew. c) p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez faktyczną akceptację błędnego uznania przez organ I i II instancji, że urządzenia eksploatowane przez skarżącego mogą być urządzeniami wykazującymi wszystkie lub niektóre cechy automatu o niskich wygranych oraz poprzez faktyczną akceptację naruszeń prawa dokonanych przez organ niższej instancji, a w efekcie akceptację naruszenia przez organy administracji wyżej wskazanych naczelnych zasad postępowania administracyjnego;
- II. prawa materialnego:
- 1) art. 79 ust. 1 w zw. z art. 79 ust. 7, art. 82 ust. 1, art. 83 ust. 1 pkt 3, art. 79b, art. 79 ust. 1 w zw. z art. 79 ust. 9, art. 80 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 2 i art. 80 ust. 5, art. 80b, art. 81 ust. 1 i 2 u.s.d.g. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji wystąpienia ku temu ustawowych przesłanek oraz faktyczną akceptację braku ich stosowania przez organy administracji I i II instancji;
- 2) art. 79, 79a, 80, 80a, 81 ust. 2, art. 81a, 82 i 83 w zw. z art. 84 ust. 1a u.s.d.g. w zw. z art. 235 pkt 2 w zw. z art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2010 r. Nr 168, poz. 1323, ze zm., dalej: ustawa o Służbie Celnej) w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez faktyczną akceptację nieprawidłowej wykładni ww. przepisów dokonanej przez organ I i II instancji i w efekcie ich błędną wykładnię dokonaną także przez Sąd, polegającą na przyjęciu, iż skarżący jest podmiotem podlegającym szczególnemu nadzorowi podatkowemu, a w konsekwencji jego uprawnienia wobec prowadzonej przez organ kontroli są ograniczone;
- 3) art. 84c ust. 3 u.s.d.g. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez faktyczną akceptację nieprawidłowej wykładni ww. przepisów dokonanej przez organy I i II instancji i w efekcie jego błędną wykładnię dokonaną także przez Sąd, a polegającą na przyjęciu, iż w wypadku usprawiedliwionego braku wiedzy kontrolowanego przedsiębiorcy o przeprowadzonej kontroli, wynikłej wskutek braku informowania go o jej wszczęciu, nie jest możliwe złożenie sprzeciwu w terminie 3 dni od dnia powzięcia wiadomości o wszczęciu kontroli oraz faktyczną akceptację błędnego stanowiska organu II instancji w tym zakresie;
- 4) art. 84 c pkt 12 u.s.d.g. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez akceptację jego niezastosowania przez organy I i II instancji, a w efekcie jego niezastosowanie także przez Sąd, w sytuacji gdy wystąpiły ku temu ustawowe przesłanki, albowiem organ nie rozpatrzył sprzeciwu w terminie 3 dni od dnia jego wniesienia, co skutkuje uznaniem go za zasadny;
- 5) art. 80 ust. 1 u.s.d.g. w zw. z art. 28 k.p.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez akceptację ich błędnej wykładni dokonanej przez organy I i II instancji, a w efekcie ich błędną wykładnię dokonaną także przez Sąd, a polegającą na przyjęciu, że nie posiada statusu strony ani statusu kontrolowanego podmiot, gdy kontrola prowadzona jest w części lokalu oddanej temu podmiotowi w najem i wobec urządzenia stanowiącego tego podmiotu własność i przez ten podmiot eksploatowanego, a zamiast niego status kontrolowanego przypisywany jest wynajmującemu temu podmiotowi część lokalu.
Podnosząc te zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 85/12 Naczelny Sąd Administracyjny, zawiesił postępowanie w sprawie wskazując, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2013 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II GSK 84/12, przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) przysługuje skarga do sądu administracyjnego?". Skład ocenił, że wyjaśnienie powyższej wątpliwości będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.
W związku z podjęciem w dniu 13 stycznia 2014 r. uchwały po rozpoznaniu ww. zagadnienia prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 28 stycznia 2014 r., podjął zawieszone postępowanie w rozpoznawanej sprawie. Po podjęciu postępowania sprawę zarejestrowano pod sygn. akt II GSK 213/14.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Kontroli instancyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji oddalający skargę na postanowienie wydane na skutek wniesienia przez skarżącego sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania czynności kontrolnych, o którym mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Powołany w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej nie pozostaje w związku z treścią rozstrzygnięcia odmawiającego uwzględnienia sprzeciwu (pismo organu I instancji) czy też jak określił to organ II instancji w treści zaskarżonego postanowienia, "odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie uwzględnienia sprzeciwu". Z zaskarżonego postanowienia i wywodów Sądu I instancji wynika, że poddane kontroli sądowoadministracyjnej rozstrzygnięcie stanowi w istocie odmowę rozpatrzenia sprzeciwu, czy też jak wskazuje się w piśmiennictwie quasi-sprzeciwu (vide: Dariusz Zalewski: "Sprzeciw na czynności kontrolne w orzecznictwie sądów administracyjnych", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 1 (34)/2001). Nie budzi bowiem wątpliwości, że skarżący złożył sprzeciw w oparciu o art. 84c ust. 1 u.s.d.g., który nie został rozpatrzony jako wniesiony po zakończeniu kontroli.
Zgodnie z powołanym art. 84c ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Sprzeciw wnoszony jest na piśmie do organu wykonującego kontrolę, w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli (ust. 2 i 3 omawianego przepisu). Wniesienie sprzeciwu powoduje zarówno wstrzymanie czynności kontrolnych jak i wstrzymanie biegu czasu trwania kontroli (ust. 5 i 6).
W myśl natomiast art. 84c ust. 9 u.s.d.g. organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o:
- 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych;
- 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych.
Na postanowienie to przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia jego otrzymania. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia (ust. 10).
Skutki uchybienia terminom do rozpoznania sprzeciwu i rozpoznania zażalenia określa odpowiednio ust. 12 i 13 art. 84c powołanej ustawy. Według pierwszego z przepisów, nierozpatrzenie sprzeciwu w terminie, o którym mowa w ust. 9, jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia, o którym mowa w ust. 9 pkt 1 (odstąpienie od czynności kontrolnych). Nierozpatrzenie w terminie zażalenia jest równoznaczne w skutkach z wydaniem przez organ właściwy postanowienia uznającego słuszność wniesionego zażalenia (art. 84c ust. 13 u.s.d.g.).
Na tle przytoczonej regulacji prawnej w orzecznictwie sądów administracyjnych istniała daleko idąca rozbieżność co do właściwości sądów administracyjnych do kontroli i stosowana środków wobec postanowień wydanych w postępowaniu kontrolnym. Składy orzekające NSA przyjmowały bowiem zarówno, że na postanowienia wydane w postępowaniu kontrolnym skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje (postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I OSK 1030/10, z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 120/12, z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt II GSK 695/12, z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt II GSK 1431/12, z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt II GSK 1417/12, z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt I OSK 2259/12 oraz z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 2911/12), jak i że na postanowienie w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych przysługuje skarga do sądu administracyjnego w oparciu o art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (postanowienia NSA: z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1073/11, z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1808/12, z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2215/12 oraz z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 2335/12).
Nadto w szeregu innych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli instancyjnej postanowień (lub decyzji o umorzeniu postępowania) wydanych w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu nie kwestionował właściwości sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 345/10, z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 75/11, z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt: II GSK 2470/11, II GSK 2450/11, II GSK 2451/11, II GSK 2452/11, II GSK 2453/11 oraz II GSK 2449/11, z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1532/2011).
W zaistniałej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II GSK 84/12 postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2013 r., w toku rozpoznania skargi kasacyjnej tego samego skarżącego, który wniósł skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne "czy na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie gospodarczej przysługuje skarga do sądu administracyjnego".
Rozstrzygając to zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13 uchwałę, że "na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84 c ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego".
Powołana uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Uchwały konkretne posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.
Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C.H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Tym samym więc nieprzedstawienie przez Sąd orzekający w tej sprawie (który podziela pogląd zaprezentowany w uchwale) zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia w drodze kolejnej uchwały składowi siedmiu sędziów oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany poglądem wyrażonym w uchwale z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13. Powołany już art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 189 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę. Wskazany w podstawie prawnej postanowienia przepis stanowi, że jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie.
O zwrocie wpisu od skargi postanowiono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.