Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P (dalej: WSA w P lub Sąd I instancji) uwzględnił skargę P H- U "T" Sp. z o.o. w P (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P (dalej: Dyrektor) z dnia [..] czerwca 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia punktu gier na automatach o niskich wygranych.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym.
Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P udzielił Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa wielkopolskiego na okres 6 lat. Zgodnie z treścią zezwolenia strona zobowiązana była do uruchomienia wszystkich punktów gier do dnia 23 października 2009 r.
Na wniosek Spółki, termin rozpoczęcia działalności we wszystkich punktach gier został przedłużony do dnia 23 października 2011r.
W dniu 29 marca 2012 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w P z wnioskiem o weryfikację jednego punktu gier na automatach o niskich wygranych.
Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P odmówił wszczęcia postępowania. o przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia punktu gier na automatach o niskich wygranych. W uzasadnieniu organ stwierdził, że Spółka w określonym w zezwoleniu nieprzekraczalnym terminie (t.j. do dnia 23 października 2011 r.) nie rozpoczęła działalności w tym punkcie, zatem postępowanie z wniosku o przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia punktu gier nie może być wszczęte.
Dyrektor, po rozpatrzeniu zażalenia strony, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że Spółce udzielono zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wgranych na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), dalej: u.g.z.w., która obowiązywała do dnia 31 grudnia 2009 r. Natomiast z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540), dalej: u.g.h., która obecnie reguluje urządzanie i prowadzenie działalności związanej z organizowaniem i uprawianiem hazardu.
Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z art. 48 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. wynika, że podmiot posiadający koncesję lub zezwolenie może wystąpić o przedłużenie określonego w nim terminu rozpoczęcia działalności, a termin ten może zostać przedłużony jednokrotnie, na okres nie dłuższy niż 6 miesięcy (ust. 1). Natomiast w przypadku nierozpoczęcia działalności w terminie określonym w koncesji lub zezwoleniu, koncesja lub zezwolenie wygasają w całości lub w części, w której nie podjęto działalności (ust. 2).
Dyrektor wyjaśnił, że organ wydający zezwolenie określił nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności na dzień 23 października 2009 r. Termin ten na wniosek strony został następnie przedłużony do dnia 23 października 2011 r. Przed terminem wyznaczonym w decyzji zezwalającej nie rozpoczęto działalności, a wniosek o weryfikację jednego punktu gier na automatach o niskich wygranych został złożony w dniu 29 marca 2012 r., a więc po upływie nieprzekraczalnego terminu rozpoczęcia działalności określonego w zezwoleniu. W związku z powyższym w ocenie organu nie było podstaw prawnych do rozpatrzenia wniosku Spółki.
WSA w P uwzględniając skargę przypomniał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie decyzji z dnia [...] października 2008 r. wydanej w oparciu o wówczas obowiązujące przepisy u.g.z.w.
Zgodnie z art. 121 u.g.h. do wygaśnięcia, w związku z nierozpoczęciem działalności, zezwoleń udzielonych przed wejściem w życie ustawy stosuje się art. 36 ust. 5 u.g.z.w. W ocenie Sądu wygaszanie zezwoleń na urządzenie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych może nastąpić wyłącznie na podstawie art. 36 ust. 5 u.g.w. Przepis art. 129 ust. 1 u.g.h. nie może stanowić podstawy do zastosowania art. 48 ust. 2 u.g.h. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia w całości lub w części, ponieważ przepis ten stanowi, które przepisy (u.g.h. czy u.g.z.w.) mają zastosowanie w czasie prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielanych przed dniem wejścia w życie obecnie obowiązującej ustawy, natomiast art. 121 u.g.h. odnosi się konkretnie do wygaśnięcia zezwolenia.
Sąd I instancji podkreślił, że gdyby ustawodawca chciał wprowadzić możliwość częściowego wygaszania zezwoleń wydawanych przed 1 stycznia 2010 r., nie zawarłby regulacji zawartych w art. 121 u.g.h., które nakazują stosować art. 36 ust. 5 u.g.z.w., ale wprost wskazałby, że do spraw związanych z wygaszaniem takich zezwoleń mają zastosowanie w całości nowe przepisy, tj. art. 48 ust. 2 u.g.h., który przewiduje zarówno wygaśnięcie zezwolenia w całości, jak i w części. Przeciwna wykładnia przepisów przejściowych ustawy doprowadza do stwierdzenia, że przepis art. 121 u.g.h. jest zbędny, co byłoby sprzeczne z założeniem racjonalności ustawodawcy.
Sąd uznał, że organ winien zbadać wniosek Spółki na podstawie u.g.z.w., ewentualnie, wszcząć postępowanie zmierzające do wzruszenia decyzji ostatecznej dotyczącej wydanego zezwolenia na podstawie przepisów obowiązujących w momencie uzyskania zezwolenia.
W świetle powyższego zbędne jest zdaniem Sądu I instancji ustosunkowywanie się do zarzutów skargi wskazujących na brak mocy wiążącej przepisów u.g.h.
Sąd I instancji zwrócił uwagę, że organ, do którego wpłynął wniosek o rejestrację automatu do gier o niskich wygranych odmówił wszczęcia postępowania sprawdzającego na podstawie art. 64 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323, ze zm.), dalej: u.s.c. Czynności sprawdzające zawsze inicjuje organ, a nie strona, w przypadkach określonych w art. 64 u.s.c. Przepis art. 65 u.s.c. ustawy wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, a nie stosowanie tych przepisów wprost. Przepis art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 769 ze zm.), dalej: o.p., nie ma zastosowania w zakresie uregulowanym w art. 64 u.s.c., ponieważ postępowania tego nie wszczyna się na żądanie strony. Dlatego też w ocenie Sądu uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 165a o.p. w związku z art. 64 u.s.c.
Dyrektor zaskarżył wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie:
- I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 48 ust. 2, art. 121 i art. 129 ust. 1 u.g.h. oraz art. 36 ust. 5 u.z.g.w. Nieprawidłowość wyroku w tym zakresie polegała na uznaniu przez Sąd braku podstaw, w świetle błędnie zinterpretowanych przepisów, do odmowy wszczęcia postępowania na wniosek Spółki o przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia punktu gier na automatach. Sąd doszedł również do błędnego wniosku, że organ bezzasadnie uznał wygaśnięcie zezwolenia w oparciu o art. 48 ust. 2 u.g.h. Powyższe miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.
- II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez nieuprawnione zarzucenie naruszenie art. 165a o.p., a mianowicie, że zdaniem Sądu ten przepis nie ma zastosowania w zakresie uregulowanym w art. 64 u.s.c., ponieważ postępowania tego nie wszczyna się na żądanie strony,
- 2) art. 133 § 1, w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA błędnego stanu rozpoznawanej sprawy - np. dwukrotnie pojawiający się zapis o wniosku o rejestrację automatu (str. 8 wyroku), który nie ma związku z przedmiotową sprawą,
- 3) skutkiem wskazanego w pkt I nieprawidłowego zastosowania i wykładni prawa materialnego, uchybienie art. 3 § 1, w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez sformułowanie wadliwych wskazówek dla organu, co do dalszego postępowania. Wszystko to skutkowało nietrafnym orzeczeniem (uchyleniem postanowień obu instancji), w tym niewłaściwym uzasadnieniem wyroku.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna Dyrektora oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty podnoszące naruszenie prawa procesowego. Konieczność wyboru takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena prawidłowości stosowania prawa materialnego może być dokonana tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy nie budzi zastrzeżeń albo gdy nie został on skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym.
Skarga kasacyjna Dyrektora nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego jej skutkiem nie mogło być uchylenie skarżonego wyroku.
Zdaniem NSA nietrafny jest zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 p.p.s.a. W ramach tego zarzutu skarga twierdzi, że Sąd I instancji sformułował wadliwe wskazówki dla organu w zakresie niezbędnych czynności odnoszących się do ponownie prowadzonego postępowania. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy podkreślić, że z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynikają formalne warunki poprawności uzasadnienia wyroku. Zatem ocena wyroku z punktu widzenia treści tego przepisu może koncentrować się tylko na tym, czy uzasadnienie wyroku posiada prawem wymagane elementy. W ramach tej normy nie można kwestionować trafności, bądź nietrafności ocen formułowanych przez Sąd I instancji, tym samym nie można na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. wykazywać merytorycznej trafności stanowiska prezentowanego przez sąd. Z tego właśnie powodu zarzut kasacyjny Dyrektora odwołujący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł odnieść prawnego skutku.
Co więcej, Sąd II instancji podkreśla, że wskazania co do dalszego postępowania mogą wynikać wprost z konkluzji, którą przedstawia Sąd I instancji, ale mogą także wypływać z treści uzasadnienia branej jako pewna całość, w której Sąd I instancji przedstawia swoje stanowisko na temat prowadzonego postępowania przez organy oraz dokonuje oceny sposobu stosowania przepisów prawa. Z tej perspektywy uzasadnienie skarżonego wyroku spełnia warunki z art. 141 § 4 p.p.s.a.
Zdaniem NSA nietrafny jest także zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c / p.p.s.a w związku z art. 165a o.p., polegający na nieuprawnionym przyjęciu, że art. 165a o.p. nie ma zastosowania w zakresie objętym regulacją art. 64 u.s.c. W ocenie Sądu II instancji trafnie stwierdza Sąd I instancji, że art. 165a o.p. nie może mieć zastosowania w postępowaniu regulowanym art. 64 u.s.c., a więc w postępowaniu dotyczącym urzędowego sprawdzenia o jakim ten przepis stanowi. Urzędowe sprawdzenie z art. 64 ust. 1 u.s.c. jest postępowaniem prowadzonym z inicjatywy organu, bo przepis nakłada na organ taki obowiązek, jeżeli ziszczą się prawem przewidziane warunki. To, że w myśl art. 64 ust. 3 podmiot prowadzący działalność podlegającą kontroli ma w określonym trybie i czasie przesłać organowi służby celnej zgłoszenie i dokumentację nie jest równoznaczne z wnioskiem wszczynającym postępowanie.
Zdaniem NSA wykonanie takich działań przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest spełnieniem obowiązku określonego w ustawie, ale samo postępowanie sprawdzające jest dyspozycją organu. Z tego powodu nie można traktować jako wniosku w rozumieniu art. 165 o.p. pisma Spółki z dnia 29 marca 2012 r., pomimo że Spółka to pismo zatytułowała jako wniosek o weryfikację punktu gier. Wniosek taki był co najwyżej informacją dla organu, że w sprawie należy przeprowadzić postępowanie kontrolne, oczywiście po uzupełnieniu przez Spółkę materiałów niezbędnych do jego przeprowadzenia. Skoro więc taki wniosek nie mógł wszcząć postępowania podatkowego, to tym samym art. 165a o.p. nie mógł być podstawą prawną rozstrzygania. Inaczej rzecz ujmując, wniosek Spółki z dnia 29 marca 2012 r. nie wszczął i nie mógł wszcząć postępowania podatkowego i przez to nie mogła być stosowana instytucja procesowa z art. 165a o.p. Taki sposób argumentacji na rzecz stanowiska Sądu I instancji znajduje potwierdzenie w art. 65 u.s.c., a więc w odpowiednim stosowaniu przepisów o.p. w postępowaniu sprawdzającym. Odmienne rozumienie treści art. 165a o.p. w związku z art. 64 u.s.c. nie znajduje prawnego uzasadnienia.
Sąd II instancji podkreśla, że z istoty postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy celne na podstawie art. 64 u.s.c. wynika, że w tym postępowaniu chodzi o stwierdzenie pewnych faktów istotnych z podejmowaną lub wznawianą działalnością gospodarczą, która z mocy ustawy podlega kontroli. Skoro w postępowaniu kontrolnym mają być ustalane fakty, bo taki zakres wynika z samej istoty każdej kontroli, a ponadto wprost określony jest w treści art. 30 ust.1 i 2 oraz w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1 u.s.c., to tym samym w takim postępowaniu organ nie może rozstrzygać o wszczęciu lub odmowie wszczęcia postępowania kontrolnego, jeżeli Spółka spełniła prawem wymagane warunki do podjęcia czynności kontrolnych przez organ. W kontekście tych uwag należy interpretować treść art. 65 u.s.c. i możliwość stosowania w postępowaniu kontrolnym przepisów działu IV o.p., w tym art. 165a o.p. Z tego powodu należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że art. 165a o.p. nie może być podstawą do odmowy wszczęcia postępowania kontrolnego, chociażby z tego powodu, że dotyczy on postępowania (podatkowego) celnego, w którego ramach mogą być określane prawa i obowiązki podmiotu prawa, a postępowanie kontrolne nigdy nie służy realizacji takiego celu, bo ma prowadzić do stwierdzenia zgodności stanu faktycznego z obowiązującym prawem.
Oczywiście ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym mogą być podstawą do określenia praw i obowiązków, ale w innym postępowaniu (jurysdykcyjnym), a z takim nie mamy do czynienia w ramach art. 64 u.s.c.
Sąd II instancji podkreśla również, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji podejmuje wątki zbędne dla istoty rozpoznawanej sprawy, w tym sensie nie odpowiada prawu, ale takiej wady uzasadnienia skarga kasacyjna nie zauważa, a to oznacza, że w tym zakresie wyrok WSA w P nie mógł być kontrolowany.
Takiego uzasadnienia nie ma również zarzut odnoszący się do wadliwego powołania w uzasadnieniu wyroku "wniosku o rejestrację automatu". Analiza treści uzasadnienia potwierdza, że ten zwrot został użyty omyłkowo.
W ocenie NSA nietrafny jest także zarzut kasacyjny wskazujący na naruszenie prawa materialnego. Dyrektor stwierdza, że wyrok WSA w P narusza art. 48 ust. 2, art. 121 i art. 129 ust. 1 u.g.h., bo Sąd I instancji bezpodstawnie uznał brak istnienia podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia punktu gier, gdyż błędnie przyjął, że w tej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a nie art. 129 ust. 1 u.g.h.
Zarzut przedstawiony w ten sposób nie może prowadzić do uwzględnienia skargi, gdyż jest przedwczesny. Wprawdzie Sąd I instancji dokonywał rozważań w tym zakresie, jednak dla rozpoznawanej sprawy nie miały one przesądzającego znaczenia, skoro ten Sąd przyjął, że w postępowaniu, w którym zapadły kontrolowane postanowienia nie mógł być stosowany art. 165a o.p., zatem podstawowym problemem nie było to na jakiej podstawie należy przyjąć wygaśnięcie zezwolenia Spółki, czy na podstawie art. 36 ust. 5 u.g.z.w. w związku z art. 121 u.g.h., czy też na podstawie art. 48 ust. 2 u.g.h. w związku z art. 129 ust. 1 tej ustawy, ale to czy w ogóle można odmówić wszczęcia postępowania z powołaniem się na jego bezprzedmiotowość. Skoro art. 165a o.p. nie ma w postępowaniu sprawdzającym zastosowania, to rozważania na temat bezprzedmiotowości, do której odsyła ten przepis, są bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z tego powodu NSA uznał, że postawiony przez Dyrektora zarzut naruszenia prawa materialnego jako przedwczesny jest nieuzasadniony.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.