Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "sąd I instancji") wyrokiem z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 563/15, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi Spółki A (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: "DIC", "organ II instancji") z [...] sierpnia 2014 r., nr [...], w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, oddalił skargę.
Powyższy wyrok wydany został w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W dniu [...] grudnia 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego I w Warszawie ujawnili, że w lokalu znajdującym się pomiędzy pawilonami oznaczonymi nr 18 i 15, na terenie pasażu handlowego przy ul. [...] w Warszawie, zlokalizowane są dwa włączone do sieci i gotowe do eksploatacji automaty o nazwie [...] nr [...] i [...]. W toku kontroli przeprowadzono oględziny zewnętrzne i wewnętrzne obu automatów, a także przeprowadzono eksperyment na automacie [...] nr [...].
Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z [...] kwietnia 2014 r., nr [...], w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: "u.g.h."), wymierzył stronie karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach do gry, poza kasynem gry, w kwocie 24.000 zł.
Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) uchylił w całości decyzję organu I instancji, przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.
W ocenie organu II instancji przy wydaniu zaskarżonej odwołaniem decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W zgromadzonym materiale dowodowym brakuje bowiem dokumentu, który pozwoliłby potwierdzić ustalenia dokonane w drodze eksperymentu przez funkcjonariuszy celnych. Zdaniem DIC w celu ustalenia czy sporne automaty są urządzeniami elektronicznymi, które umożliwiają prowadzenie działalności komercyjnej, poprzez rozgrywanie gier o charakterze losowych, niezbędne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Przeprowadzony eksperyment nie daje odpowiedzi na pytania potrzebne do oceny charaktery naruszenia prawa przez stronę. Uniemożliwia to podjęcie orzeczenia merytorycznego o istocie sprawy.
W skardze skierowanej do WSA strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez ich zastosowanie podczas, gdy przepisy te – wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h. – stanowią "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE Seria L z 1998 r. Nr 204, poz. 37 ze zm., dalej: "dyrektywa 98/34/WE"), a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu ustawy Komisji Europejskiej, nie mogą być stosowane, zaś postępowanie wobec skarżącej powinno zostać umorzone.
W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oddalił skargę, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Sąd I instancji podniósł, że przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzję taką organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, to jest, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej, to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.
Zdaniem sądu I instancji zaskarżona decyzja spełniła powyższe kryteria.
Po pierwsze, DIC poddał szczegółowej analizie dotychczasowe ustalenia faktyczne i precyzyjnie wskazał te okoliczności faktyczne, które nie zostały w ogóle lub dostatecznie wyjaśnione. Prawidłowo ocenił, że decyzja pierwszoinstancyjna wydana została z istotnym naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Spowodowało to, że decyzja organu I instancji wydana została bez wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, istotnych z punktu widzenia wymogu prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym definiujących gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. oraz nakładających instytucje nakładania kar pieniężnych – art. 89 u.g.h.
Po drugie, zakres braków dowodowych, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w pełni uzasadnia pogląd, że ich usunięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W istocie bowiem zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego ograniczony został do eksperymentu odtworzenia gry na automacie [...] nr [...]. Nie przeprowadzono eksperymentu na drugim z automatów [...] nr [...]. W konsekwencji przeprowadzone czynności w sprawie były dalece niewystarczające do przyjęcia stanowiska, że gry prowadzone na wskazanych automatach były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.
Wobec powyższego WSA za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutów skargi wskazujących jedynie na naruszenie przepisów prawa materialnego, które przy ocenie decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie mają pierwszorzędnego znaczenia.
W skardze kasacyjnej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, skarżąca spółka w powołaniu na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego:
- 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 89 u.g.h., poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi i stwierdzenie przez sąd I instancji, że DIC wydał prawidłową decyzję o uchyleniu decyzji organu I instancji oraz przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na niewystarczający materiał dowodowy, gdy tymczasem sprawa nie wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w jakiejkolwiek części, a samo postępowanie – z uwagi na nieskuteczność sankcjonowanego przez art. 89 u.g.h. zakazu urządzania gier na automatach losowych poza kasynem gry – jest bezprzedmiotowe, co powinno skutkować wydaniem przez sąd wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję;
- 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez jego zastosowanie wobec strony podczas, gdy powołane przepisy, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h., stanowią "regulacje techniczne" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, nie mogą być stosowane, zaś postępowanie wobec strony powinno zostać w tym stanie rzeczy umorzone.
Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie na rozprawie skargi co do istoty, a alternatywnie przekazanie jej sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że bezprzedmiotowość postępowania ze względu na brak możliwości stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych wobec jednostek funkcjonujących na rynku krajowym, z uwagi na posiadanie przez te przepisy cechy "techniczności", jest podstawą do umorzenia wszczętego uprzednio postępowania, a nie jedynie do uchylenia decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżącej, nie sposób nie zgodzić się z DIC, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie jest wystarczające dla określenia charakteru automatów, jednakże DIC na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej powinien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć wszczęte postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość i całkowity brak możliwości rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, przez niestosowalność przepisów technicznych z ustawy o grach hazardowych zgodnie z dyrektywą 98/34/WE.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przypadki, w których zachodzi nieważność postępowania przed sądem I instancji zostały enumeratywnie wymienione w § 2 cytowanego artykułu. Jako że w niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnego z tych przypadków, jej rozpoznanie nastąpiło w granicach skargi kasacyjnej.
Granice skargi kasacyjnej wyznaczają przede wszystkim wyrażone w niej podstawy zaskarżenia. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny ocenia wyłączenie zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, merytorycznie odnosząc się do tych zarzutów, które zostały prawidłowo skonstruowane. Sąd II instancji nie może samodzielnie poszukiwać wadliwości i uchybień, popełnionych przez sąd I instancji przy wydaniu zaskarżonego wyroku. Nie jest także upoważniony do precyzowania niejasnych zarzutów z urzędu (por. m.in. wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., sygn. akt II OSK 1859/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Strona skarżąca kasacyjnie powinna zatem przede wszystkim – przytaczając podstawy kasacyjne (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.) – wskazać na konkretne przepisy prawa materialnego lub procesowego, które w jej ocenie zostały naruszone przez sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, związany tak sformułowanymi zarzutami, nie jest natomiast władny badać, czy sąd I instancji nie naruszył innego – niż w nich przywołany – przepisu (por. m.in. wyrok NSA z 18 maja 2004 r., sygn. akt FSK 155/04, CBOSA).
Przedstawione uwagi mają niezmiernie istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Skarżącej kasacyjnie umknęło bowiem, że przedmiotem zaskarżenia do WSA była decyzja DIC o kasacyjnym charakterze – uchylająca decyzję organu I instancji i przekazująca temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia – której podstawę prawną stanowił przepis prawa procesowego, to jest art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ostatnio przywołaną regulacją organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Kontrolując legalność tego rodzaju decyzji sąd I instancji, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), zobowiązany jest w głównej mierze do zbadania, czy spełnione zostały wszystkie wynikające z przytoczonej regulacji przesłanki, a więc czy organ odwoławczy zgodnie z prawem wykorzystał przewidzianą tam kompetencję orzeczniczą.
Tymczasem w skardze kasacyjnej nie sformułowało zarzutu, który prowadziłby do zakwestionowania prawidłowości oceny WSA, co do zgodności wydania zaskarżonej do tego sądu decyzji z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca kasacyjnie ogranicza się wyłącznie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, zwłaszcza art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., formułując w oparciu o regulacje dyrektywy 98/34/WE tezę o ich nieskuteczności. Przepisy prawa materialnego nie były natomiast ani podstawą rozstrzygnięcia podjętego przez DIC, ani konsekwentnie podstawą orzekania przez WSA. Wprawdzie uznać trzeba, że prawo materialne nie pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości decyzji podjętej w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wyznaczając chociażby zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie, jednakże skarga kasacyjna powinna w takim przypadku opierać się na zarzucie naruszenia prawa procesowego, a więc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w szczególności przez jego nieprawidłowe zastosowanie, a jedynie pośrednio może odwoływać się do naruszenia określonych przepisów prawa materialnego.
Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, bez powiązania go z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie może wobec tego odnieść zamierzonego skutku, ergo nie może prowadzić do merytorycznej oceny tak ujętego problemu przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Z uwagi na powyższe – zważywszy na to, że skarżąca kasacyjnie w ogóle nie zarzuca, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości odniesienia się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, abstrahując już od tego, że pierwszy z tak postawionych zarzutów nawet nie precyzuje formy naruszenia, to jest nie podaje czy doszło do błędnej wykładni, czy niewłaściwego zastosowania powołanych tam regulacji.
Zauważyć na koniec trzeba, że decyzja wydana przez DIC na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, która to decyzja nie została skutecznie zakwestionowana przez skarżącą na którymkolwiek z etapów postępowania sądowoadministracyjnego, otwiera na nowo postępowanie przed organem I instancji, w konsekwencji czego skarżącej przysługiwać będzie pełnia praw obrony jej interesów, przejawiająca się chociażby w możliwości zakwestionowania zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., o ile – rzecz jasna – do zastosowania tych regulacji w ogóle dojdzie.
Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalono skargę kasacyjną, o czym orzeczono w sentencji wyroku.
Brak było natomiast podstaw do orzeczenia o zwrocie kosztów na rzecz organu administracji w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a., bowiem organ ten pomimo sformułowania w odpowiedzi na skargę kasacyjną stosownego wniosku nie wykazał, aby poniósł jakiekolwiek koszty, których uwzględnienie byłoby możliwe w oparciu o regulacje art. 205 P.p.s.a.