Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 2273/17

Uzasadnienie

Wyrokiem z 22 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 1045/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Z. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi (dalej: Dyrektor IC) – obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 29 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W wyniku przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego II w Łodzi, w dniu 24 lipca 2013 r. czynności kontrolnych w lokalu gastronomicznym [...], prowadzonym przez stronę, stwierdzono obecność dwóch urządzeń, o budowie identycznej jak automaty do gier. Urządzenia były podłączone do sieci elektrycznej i gotowe do gry. Nie posiadały oznaczeń z numerem poświadczenia rejestracji ani numerem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach. W następstwie przeprowadzonego eksperymentu – odtworzenia gier na automatach, kontrolujący stwierdzili, że gra na wspomnianych automatach ma charakter losowy.

Ponadto w przypadku automatu [...] wygrane rzeczowe w postaci punktów umożliwiających przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze można zamienić na wygraną pieniężną i dokonać jej wypłaty. Urządzenia te stanowiły własność osób trzecich: automat [...], a automat [...] Strona jako właściciel lokalu wynajmowała powierzchnię pod w/w urządzenia. Z tego tytułu otrzymywała opłatę dzierżawną: w wysokości 200 zł za automat [...] oraz opłatę dzierżawną w wysokości 40% od sumy przychodów z automatu [...].

Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi do akt sprawy włączył materiał dowodowy z akt prowadzonej wobec strony sprawy karnej o sygn. akt RKS 732/2013/36200/LA w tym m.in.: opinię biegłego sądowego R. Rydza z 25 września 2014 r. odnoszącą się do przedmiotowych automatów do gier.

Decyzją z 21 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi wymierzył stronie karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem na automatach o nazwie [...].

Strona złożyła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia.

Wspomnianą decyzją z 29 września 2016 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej: o.p.), art. 8 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.; dalej: u.g.h.), Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi.

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 września 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w II Łodzi, co do faktu urządzania przez stronę gier na automatach poza kasynem gry bez wymaganej koncesji. Stwierdził, iż z przeprowadzonego w toku kontroli eksperymentu, którego przebieg szczegółowo przedstawiono w protokole kontroli z 26 lipca 2013 r., jak również z włączonej do akt sprawy opinii biegłego sądowego R. Rydza wynikało jednoznacznie, że gry na opisanych automatach posiadały cechy kwalifikujące je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Warunkiem uruchomienia automatów było bowiem zakredytowanie ich przez grającego środkami pieniężnymi, co świadczyło o komercyjnym charakterze automatów, a rozgrywane na nich gry miały charakter losowy, gdyż uzyskany wynik nie zależał od umiejętności (zręczności) grającego.

Ponadto urządzenia te umożliwiały wygrane rzeczowe w postaci punktów umożliwiających dalszą grę, bez konieczności wpłaty kolejnej stawki za grę, które to wygrane, odnośnie automatu o nazwie [...] mogły zostać zamienione na wygrane pieniężne, wypłacane przez automat monetami 5 zł.

Co do załączonej do akt sprawy kserokopii umowy najmu powierzchni z 25 marca 2013 r. zawartej ze spółką [...] Sp. z o.o., Dyrektor IC uznał, że umowa ta miała charakter o umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Uzyskiwane zaś z tego tytułu dochody, określone procentowo od sumy przychodów uzyskiwanych z automatu o nazwie [...], oznaczały, że strona partycypowała w zyskach osiąganych z tego urządzenia osiąganych nie tyle z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości urządzanych na nim gier. Natomiast z tytułu wydzierżawienia powierzchni pod automat o nazwie [...] strona otrzymywała czynsz w wysokości 200 zł miesięczne netto, co wynikało z umowy z 1 lipca 2013 r. Powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, świadczyły, że strona uczestniczyła w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, zapewniając warunki do korzystania z przedmiotowych automatów poprzez udostępnienie powierzchni lokalu, czy też poprzez zapewnienie energii elektrycznej niezbędnej do zasilenia urządzeń.

Dlatego należało uznać, że skarżąca, nie legitymując się koncesją na prowadzenie kasyna gry ani zezwoleniem na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, świadomie urządzała gry na automatach [...] oraz [...], poza kasynem gry.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h. polegającego na niewłaściwym zastosowaniu wymienionych przepisów, pomimo braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej organ odwoławczy wyjaśnił, że o braku technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przesądziła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. II GPS 1/16, którą szeroko przedstawił.

Co do relacji pomiędzy przepisami z art. 89 u.g.h., art. 14 ust. 1 i art. 107 § 1 k.k.s., w kontekście naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym, przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 k.k.s. w zw. z art. 24 k.k.s., Dyrektor IC Organ przedstawił stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, według którego określona w art. 89 u.g.h. sankcja stanowi karę administracyjną, realizującą cel restytucyjny i prewencyjny, mający na celu rekompensaty za niewpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Sankcja ta nie ma natomiast celu represyjnego, w przeciwieństwie do kary grzywny orzekanej na podstawie art. 107 k.k.s.

Strona złożyła skargę na decyzję Dyrektora IC do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) skargę oddalił.

Istota sporu, według WSA, dotyczyła legalności nałożenia przez organy celne na skarżącą, z mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., kary pieniężnej w kwocie 24.000 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach do gry o nazwie [...] oraz [...]w prowadzonym przez stronę lokalu gastronomicznym [...].

Zdaniem Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., które stanowią przepisy techniczne i nie obowiązują w polskim porządku prawnym z uwagi na naruszenie procedury notyfikacji. Wyjaśnił, że kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 stwierdzającą m.in., że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz.

UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE) i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Sąd ten, odwołując się do treści art. 269 § 1 p.p.s.a, uznał się związany wspomnianą uchwałą II GPS 1/16.

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności wymierzania kar na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., osobom fizycznym i twierdzenia skarżącej, że jako podmiot nieprowadzący działalności ani w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ani w formie spółki akcyjnej nie podlega karze pieniężnej, o której mowa w tym przepisie, WSA zauważył, że stronie została wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Przywołał przede wszystkim stanowisko składu siedmiu sędziów NSA zaprezentowane w uchwale II GPS 1/16, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma znaczenia, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której na podstawie art. 6 ust. 4 u.g.h. nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Z treści art. 89 u.g.h. wynika, że warunkiem wystarczającym do jego zastosowania jest wyłącznie fakt urządzania gier o charakterze hazardowym, poza kasynem, bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzania gry. Odmienny pogląd w tej materii, w ocenie Sądu, prowadziłby do nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów działających niezgodnie z prawem, w tym przypadku z przepisami ustawy o grach hazardowych, nakładając sankcję za te same nielegalne działania w zależności od tego czy podmiot ten mógłby uzyskać koncesję, lecz o nią nie wystąpił, czy też jest wykluczony z kręgu podmiotów mogących uzyskać koncesję na legalne prowadzenie tego rodzaju działalności, przy czym w korzystniejszym położeniu stawia tę ostatnią grupę podmiotów.

Sąd I instancji zgodził się, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym m.in.: protokołu kontroli z 26 lipca 2013 r., protokołu przesłuchania świadków: A. Z. z dnia 18 września 2013 r., M. Z. z dnia 18 września 2013 r., M. M. z dnia 29 listopada 2013 r., zawartych przez skarżąca umów dzierżawy powierzchni lokalu, włączonej do akt opinii biegłego sądowego R. Rydza z 25 września 2014 r.) organy celne w sposób bezsporny ustaliły, że prowadzony przez skarżącą lokal nie posiadał ani statusu punktu gier na automatach o niskich wygranych, ani kasyna do gier. Skarżąca nie przedstawiła koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych. Ustalono natomiast, że w dniu 25 marca 2013 r. skarżąca zawarła ze spółką [...], a w dniu 1 lipca 2013 r. z [...], umowy dzierżawy powierzchni w lokalu gastronomicznym [...], pod instalację należących do w/w podmiotów urządzeń do gier o nazwach: [...] oraz [...].

Analizując treści powyższych umów Sąd stwierdził, miały charakter umów o wspólnym przedsięwzięciu. Ponadto sama strona wyjaśniła, że przedmiotowe urządzenia podnosiły atrakcyjność prowadzonego przez nią lokalu. W związku z ich funkcjonowaniem wzrosła sprzedaż alkoholu, gdyż dochody ze sprzedaży wzrosły o około 1.000 zł miesięcznie. Ponadto strona otrzymywała pieniądze od właścicieli przedmiotowych automatów. W ramach współpracy z właścicielami automatów skarżąca wypłacała wygrane, które pochodziły ze środków dostarczonych przez serwisanta, weryfikowała wygranych na wyświetlaczu urządzenia i prowadziła dokumentację wygranych, gdzie zapisywana była wygrana kwota oraz data. W tej sytuacji WSA uznał, że zezwolenie przez stronę skarżącą na zainstalowanie automatów w lokalu miało bezpośredni wpływ, zarówno na pozyskanie większej liczby klientów lokalu, ale tym samym większej liczby graczy, a strona skarżąca jako dysponent lokalu miała bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, a tym samym miała bezpośredni wpływ na udostępnianie urządzenia graczom.

Odnosząc się natomiast do zarzutu braku właściwego ustalenia charakteru gier na przedmiotowych urządzeniach WSA stwierdził, że właściwy organ celny, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry, w myśl regulacji ustawy o Służbie Celnej. Służbie tej – zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 ustawy o Służbie Celnej, np. art. 2, Rozdziału 3 (art.30 ustyy. 1 pkt 3, art. 32 ust. 1 pkt 13) i efekt tych czynności może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych.

Rozpatrując kwestię czy gry na omawianych automatach były grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., czy art. 2 ust. 5 u.g.h., m.in. charakteryzującymi się tym, że "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy", WSA zauważył, że z poczynionych przez organy celne ustaleń wynikało, że uruchomienie gry na przedmiotowych urządzeniach następowało po zakredytowaniu automatów pewną kwotą, za którą gracz otrzymywał punkty przeznaczone do rozgrywania gry. Gra na urządzeniach miała charakter losowy czyli jej wynik był nieprzewidywalny dla grającego. Zależał on bowiem od przypadku, był nieprzewidywalny dla gracza, choć nie był obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. O ilości zdobytych punktów lub przegranej decydował układ symboli na bębnach, które po uruchomieniu gry obracały się z dużą prędkością i zatrzymywały się samoczynnie.

Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania było losowe i niezależne od zręczności czy predyspozycji psychofizycznych grającego. Grający nie miał realnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Tym samym grający nie miał żadnego wpływu na wynik gry. Gra na urządzeniach była organizowana w celach komercyjnych, czyli była nastawiona na zysk jaki przynosiły przedsiębiorcy korzyści związane ze świadczeniem pieniężnym, uiszczanym przez osoby uczestniczące w grze przed uruchomieniem automatów. Losowy charakter gry na przedmiotowych urządzeniach potwierdzała włączona do akt sprawy opinia biegłego sądowego R. Rydza. Zdaniem Sądu ocena charakteru gry na omawianych automatach znalazła swój wyraz w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IC i ocenę tę uznał za prawidłową.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości wydanych w sprawie decyzji (ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania), a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. I. naruszenie prawa materialnego, w szczególności:
2. 1) art. 2 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 2 ust. 3 u.g.h., podczas gdy przepis ten nie może być stosowany ze względu na jego nienotyfikowanie, a w konsekwencji błędnego stosowania tego przepisu uznanie, że sankcja w postaci kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry może zostać zastosowana wobec skarżącej;
3. 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenie znajdujące się w lokalu należącym do skarżącej jest automatem w rozumieniu u.g.h. i gra na nim ma charakter losowy, podczas gdy przedstawione przez skarżącą dowody potwierdzają charakter gry, który nie jest wyłącznie losowy i nie podlega przepisom u.g.h., a organ celny prowadzący postępowanie nie przeprowadził dowodu, z którego wynikałoby, że dowody przedstawione przez skarżącą nie są zgodne z rzeczywistym stanem faktycznym;
4. II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
5. 3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 129 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo oczywistego naruszenia przez organy celne obu instancji art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 129 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez nieuzyskanie w toku prowadzonych przez nich postępowań dowodów potwierdzających, że na urządzeniu mogą być urządzane "gry na automacie" w rozumieniu u.g.h.;
6. 4) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p. przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 o.p. przez nieprzeprowadzenie w toku postępowania dowodów zmierzających do ustalenia, czy art. 2 ust. 3 u.g.h. wobec ich nienotyfikowania w myśl dyrektywy nie narusza prawa unijnego i może być stosowany w przedmiotowej sprawie.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

W piśmie procesowym z 7 listopada 2017 r., stanowiącym według skarżącej uzupełnienie skargi kasacyjnej, sformułowała ona dodatkowy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" i błędne przyjęcie, że jest nim również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier i udostępnienie źródła prądu, a tym samym niezasadne objęcie skarżącej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty i argumenty zawarte w skardze kasacyjnej oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, zaś pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (poprzednio: Dyrektor IC) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a., a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jednocześnie przepis art. 177 § 1 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok lub postanowienie, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Podobnie, zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony skarżącej kasacyjnie do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze, zgodnie z treścią art. 183 § 1zd. drugie p.p.s.a. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych względem tych, sformułowanych w skardze, po upływie określonego w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, skutkuje pozostawieniem nowozgłoszonych zarzutów poza zakresem merytorycznej kontroli (por. wyroki NSA z 24 stycznia 2018r., sygn. akt I GSK 658/16, Lex nr 2490721; 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 2374/16, Lex 2271057; z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2368/16, Lex nr 2299933).

Wobec powyższego, stanowiska skarżącej zawartego w piśmie z 7 listopada 2017 r. oraz prezentowanej w jego uzasadnieniu argumentacji (zgłoszonych już po upływie terminu z art. 177 § 1 p.p.s.a.), nie można było uznać za "przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych", o którym mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej, zdaniem Sądu kasacyjnego, środek ten złożony w niniejszej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się zarzutu sformułowanego w pkt I.1) petitum skargi kasacyjnej, to jest naruszenia prawa materialnego wskutek zastosowania art. 2 ust. 3 u.g.h. mającego charakter techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE i rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, należy zauważyć, że podstawą odpowiedzialności skarżącej był art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli. Przepis ten stanowił, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h), a wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tym przypadku wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Przepis art. 2 ust. 3 u.g.h. zawiera jedynie definicję gier na automatach. Skarżąca nie powiązała naruszenia tego ostatniego przepisu z uregulowaniem stanowiącym podstawę jej odpowiedzialności (próbowała to uczynić, ale w spóźnionym zarzucie, zgłoszonym w piśmie z 7 listopada 2017 r.) i uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, do której w ogóle się nie odniosła, mimo prawidłowego odniesienia się doń przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W uzasadnieniu wspomnianej uchwały NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny ani składu, ani tym bardziej właściwości lub sprzedaży produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 u.g.h. (pkt 4.3. uzasadnienia ww. uchwały).

Inaczej mówiąc, z pkt 41 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 wprost wynika, że warunkiem koniecznym oceny technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych jest ustalenie, "iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów". Dyrektywa 98/34/WE w art. 1 pkt 1 zawiera definicję produktu. Za produkt w rozumieniu tego przepisu należy uznać służący zasadniczo rozrywce automat do gier, który po "zadaniu" mu odpowiednich funkcji (tj. po zaaplikowaniu odpowiedniego oprogramowania, w tym również - co nie jest sporne - przeprogramowaniu już istniejącego) może być wykorzystywany do urządzania na nim gier zarówno wysoko-, jak i niskohazardowych, a także gier zręcznościowych. Wymienione funkcje, o istotnym znaczeniu z punktu widzenia możliwości zastosowania i wykorzystania produktu - w celach służących rozrywce - mają więc wtórny charakter w relacji do samego urządzenia - automatu do gier (produktu) - stanowiącego ich nośnik.

Zatem w rozumieniu przywołanego przepisu dyrektywy "produktem" nie są funkcje zadane danemu urządzeniu, tj. automatowi do gier, lecz samoistnie ten właśnie automat. To w odniesieniu do niego - nie zaś w odniesieniu do "zadanych" mu funkcji, których może być przecież wiele (w danym momencie, zarówno aktywnych, jak i nieaktywnych) - można w ogóle mówić, że dany automat posiada określone właściwości, w sensie jego funkcjonalności wyrażającej się w możliwości zadania mu odpowiednich funkcji służących zasadniczo rozrywce (por. pkt 4.2 omawianej uchwały NSA, wyrok NSA z 26 października 2018 r., sygn. akt II GSK 274/17).

Wobec tego stwierdzić też należy, że to nie gra jako taka jest produktem, a sam automat. W analizowanym zarzucie skargi kasacyjnej próbowano natomiast wykazać techniczny charakter gry.

Przedstawione stanowisko zostało sformułowane w uzasadnieniu cytowanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA o sygn. akt II GPS 1/16. Owszem, wyrażenie "stanowisko zajęte w uchwale" występujące w art. 269 § 1 p.p.s.a. należy rozumieć ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3361/13, Lex nr 2033648; A. Kabat w: B. Deuter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. WKP 2018, Komentarz do art. 269).

Jednakże w niniejszej sprawie omawiana kwestia była istotna i związana bezpośrednio z zagadnieniem technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h., czy ustanawia warunki, które determinowałyby jego techniczny charakter, a który to problem został rozstrzygnięty w pkt 1 omawianej uchwały.

W świetle powyższego należało uznać związanie powyższą uchwałą składu orzekający z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. postanowienie NSA z 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14). W skardze kasacyjnej nie postawiono WSA zarzutu naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. Dlatego zignorowanie zarówno uchwały, jak i wypowiedzi WSA wyrażonej w oparciu o jej treść oraz forsowanie poglądu o technicznym charakterze art. 2 ust. 3 u.g.h. bez wykazywania, że naruszenie tego przepisu mimo to miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) należało uznać za nieuzasadnione.

Bezzasadny okazał się również zarzut postawiony w pkt II.4 petitum skargi kasacyjnej, dotyczący zaakceptowania przez WSA tego, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy art. 2 ust. 3 u.g.h. - wobec jego nienotyfikowania Komisji Europejskiej - nie narusza prawa unijnego i może być stosowany w tej sprawie. Jak wskazano wyżej, kwestia notyfikacji art. 2 ust. 3 u.g.h. nie miała znaczenia z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Niezależnie od tego, ustalenie czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym i nie wymaga prowadzenia w tym względzie żadnych dodatkowych ustaleń (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 5054/16, opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nietrafne są też zarzuty postawione w pkt I.2 i II.3 petitum skargi kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA zasadnie przyjął, że organ prawidłowo zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, czym nie naruszył art. 187 § 1 o.p., stosowanego odpowiednio w postępowaniu o wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na mocy art. 91 u.g.h. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy uzyskały dowody potwierdzające, że na urządzeniu ujawnionym w trakcie kontroli mogą być urządzane "gry na automacie" w rozumieniu u.g.h. Jak trafnie zauważył WSA na s. 25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, kwestia charakteru gry została ustalona w oparciu o swobodną ocenę dowodów w postaci protokołu z kontroli i eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz opinii biegłego - mgr inż. Remigiusza Rydza. W opinii biegłego jednoznacznie stwierdzono, że gra na ujawnionym urządzeniu zawiera element losowości, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.

Z opinią tą były spójne i wzajemnie się uzupełniły wspomniany protokół z kontroli i eksperymentu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm., dalej: u.s.c.). Służbie tej - zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 u.s.c. - powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych.

Kontrola, stanowiąca podstawę wszczęcia postępowania administracyjnego przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 u.s.c.). W ramach tej kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c.). Efekt zaś tych czynności może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/16; 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 4794/16; 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 2171/17; 21 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2026/16;

3 lipca 2018 r. sygn. akt II GSK 4699/16; 11 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 2166/16; opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Autor skargi kasacyjnej, uzasadniając omawiany zarzut, akcentuje to, że charakter gry z całą pewnością nie był wyłącznie losowy, gdyż wprawdzie szybkość obrotu bębnów i spowolnienie momentu zatrzymania znacznie utrudniają uzyskanie pożądanego przez gracza wyniku, jednak nie czynią go niemożliwym. Skarżąca, poza polemiką, nie przedstawiła dowodów, które podważałyby spójne i wzajemnie się uzupełniające dowody zebrane przez organy celne i prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji.

Podkreślenia wymaga, że w świetle wykładni art. 2 ust. 3 u.g.h. przyjętej w zaskarżonym wyroku i niezakwestionowanej skutecznie w skardze kasacyjnej, grą na automacie jest również gra, która poza losowością (mającą bezpośredni wpływ na wynik gry), zawiera elementy umiejętności, zręczności lub wiedzy, o ile spełnione są pozostałe przesłanki wskazane w tym przepisie, m.in. to, że gry są urządzane o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Ustalenie w toku postępowania administracyjnego, że gry na ujawnionym automacie zawierały element losowości i ten element był decydujący dla ich wyniku (por. wyroki NSA z: 5 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 4014/17, 18 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 2384/16, 10 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 3363/16, opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl), a wynik był w normalnych warunkach nieprzewidywalny oraz były urządzane o wygrane pieniężne lub rzeczowe, wystarczało do zakwalifikowania ich jako gier na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.

To ustalenie skutkowało wymierzeniem skarżącej kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. jako podmiotowi urządzającemu gry na automacie poza kasynem gry, który ani nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, o której mowa w art. 6 ust. 1 u.g.h., ani zezwolenia, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 2700 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.