Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 242/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II SA/Ol 744/11 oddalił skargę spółki A [sp. z o.o. w N.] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] lipca 2011 roku nr [...] w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu.

Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące okoliczności faktyczne i prawne.

Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie cofnął poświadczenie rejestracji nr [...], uprawniające spółkę A (dalej: spółka) do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu do gier o niskich wygranych [...], nr fabryczny: [...].

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w toku przeprowadzonej w dniu 9 kwietnia 2010 r. kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w wyniku eksperymentu ustalono, iż przedmiotowy automat do gier nie spełniał wymogów technicznych, określonych w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Fakt ten potwierdziła opinia biegłego sądowego z dnia 23 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że sposób działania automatu był niezgodny z warunkami rejestracji, co stosownie do z § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946, ze zm.), obliguje do cofnięcia jego rejestracji.

W odwołaniu spółka podniosła, że przedmiotowy automat do gier przeszedł procedurę rejestracyjną i uzyskał poświadczenie rejestracji, a kontrola automatu i opinia biegłego sądowego nie ujawniły żadnych nowych okoliczności, nieznanych Ministrowi Finansów w toku poświadczania rejestracji automatu. Spółka zarzuciła ponadto, że organ pierwszej instancji bezzasadnie pominął wynikający z § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, obowiązek przeprowadzenia, w każdej sytuacji budzącej wątpliwości organu celnego, badań kontrolnych automatu do gier o niskich wygranych przez jednostkę badającą Ministra Finansów.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że z protokołu kontroli wynikało, że przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych umożliwiał grę za stawki wyższe niż ustawowa wysokość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Organ odwoławczy zaznaczył, że eksperyment nie wymagał od przeprowadzających go funkcjonariuszy Służby Celnej szczególnej wiedzy technicznej. Podniósł, że z opinii biegłego sądowego z dnia 17 maja 2010 r. wynikało, że badany automat umożliwiał pobieranie przez grającego punktów z licznika "Bank", a stawka za udział w jednej grze mogła być wyższa niż 0,5 zł, stawka za jeden punkt wynosiła 0,2 zł, wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika "Bank" wynosiła 20 punktów, wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika "Kredyt" wynosiła 1 punkt, a maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika "Bank" składała się z dwóch części: bezpośredniej (maksymalnie 250 punktów) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych, umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej.

Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze, liczona jako suma wygranej bezpośredniej mogła więc przekroczyć równowartość 60 zł. Biegły sądowy stwierdził, iż badany automat nie spełniał wymagań technicznych przewidzianych przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, opinia ta potwierdziła rzetelność ustaleń dokonanych w trakcie kontroli, a ponadto ujawniła fakty wskazujące na działanie automatu w sposób naruszający ustawowe ograniczenia, tj. możliwość prowadzenia gier, w których stawka za udział w jednej grze wynosi do 4 zł oraz uzyskania w wyniku gry jednorazowej wygranej składającej się z dwóch części o łącznej wysokości przewyższającej równowartość 60 zł. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że opinia biegłego sądowego ma taką samą moc dowodową, jak opinia jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów. Odmienna ocena dowodów nie wynika bowiem z § 14 ust. 4 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, przewidującego fakultatywną tylko możliwość przeprowadzenia badań przez tę jednostkę.

Stwierdził ponadto, że wydana przez Jednostkę Badającą do spraw Rejestracji UGL Politechniki Warszawskiej opinia techniczna nr [...] z dnia 10 kwietnia 2007 r., w której stwierdzono, że automat zapewnia przestrzeganie parametrów w zakresie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej, nie zawiera opisu gry. Uniemożliwia to konfrontację treści tej opinii z dowodami zgromadzonymi w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie podał, że włączył jako materiał dowodowy do postępowania odwoławczego dokumenty otrzymane z Prokuratury Apelacyjnej w B., zebrane w ramach śledztwa o sygn. [...], w tym m.in. protokoły z przesłuchania w charakterze podejrzanego A. S., który wydał opinię techniczną zawierającą wynik badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych z dnia 19 września 2009 r., dotyczącą m.in. przedmiotowego automatu. Z dowodów tych wynika m.in., że podejrzany nigdy nie wydawał opinii negatywnych, w przypadku wydanych przez niego przed końcem marca 2009 r. opinii była możliwość gry z banku za wartości przekraczające 0,07 euro i punkty bonusowe, a jeżeli znał typ obudowy oraz typ oprogramowania i uzyskał on wcześniej akceptację, opinia wydawana była tylko na podstawie zlecenia.

Plombowanie automatów odbywało się czasami po wydaniu opinii. W ramach wymiany plomb serwisowych, przekazywał m.in., podpisane i z naniesionym przez siebie numerem, plomby jednostki Politechniki Warszawskiej do samodzielnego naklejenia na obudowy płyt logicznych i liczników.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka zarzuciła organowi odwoławczemu, że zaniechał przeprowadzenia wnioskowanego w odwołaniu, obligatoryjnego dowodu z badania sposobu działania automatu, w trybie § 14 ust. 4 powoływanego rozporządzenia przez jednostkę badającą Ministra Finansów. Spółka zarzuciła ponadto brak odpowiedniego poziomu fachowości biegłego sądowego, który wydał opinię w sprawie oraz, że organ odwoławczy dokonał niewłaściwej oceny dowodu z przesłuchania podejrzanego. Podniesiono również, że spółce nie zostało doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli punktu gier, pomimo, że obowiązek taki wynikał z art. 284a Ordynacji podatkowej, a ponadto w sentencji skarżonej decyzji powołany został wyłącznie przepis prawa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. (powoływana jako: p.p.s.a.) oddalił skargę.

Sąd ten przypomniał, że przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] lipca 2011 r., wydana na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Oceniając prawidłowość ustaleń organu w zakresie wynikającej z tego przepisu przesłanki niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami jego rejestracji Sąd pierwszej instancji, zauważył, że dla przedmiotowego automatu, zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie jego rejestracji, tj. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, wartość jednorazowej wygranej nie mogła być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie mogła być wyższa niż 0,07 euro. W art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. (powoływana jako: ustawa o grach hazardowych), ustawodawca nie zmienił znacząco powyższych wartości, gdyż przewidział, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W rozpatrywanej sprawie na okoliczność, że automat umożliwiał możliwość gry za stawki przekraczające wartość określoną w przepisach bez konieczności kontynuacji uprzednio rozpoczętej gry wskazuje wynik eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w dniu 9 kwietnia 2010 r. oraz opinia biegłego sądowego, która potwierdza, że stawka za udział w jednej grze mogła być wyższa niż 0,5 zł, a łączna jednorazowa wartość wygranej w grze, liczona jako suma wygranej bezpośredniej mogła więc przekroczyć równowartość 60 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż z przepisów ustawy, ani z § 14 ust. 4 cytowanego rozporządzenia nie wynika obowiązek przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Według tego Sądu, ustawodawca przypisał wszystkim środkom dowodowym równą moc prawną i zasady tej nie zmienił § 14 ust. 4 rozporządzenia. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej nie było zatem potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, w tym badań kontrolnych tego automatu do gry przez jednostkę badającą, skoro okoliczność będąca przedmiotem dowodu została w sposób jednoznaczny i wystarczający udowodniona przeprowadzonymi w sprawie dowodami w postaci wyniku eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Służby Celnej i opinii biegłego sądowego.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy miał prawo, a nie obowiązek, przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 229 Ordynacji podatkowej). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił powody, dla których nie uwzględnił wniosku dowodowego spółki, dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii, o której mowa w § 14 ust. 4 rozporządzenia. Wskazał, iż zebrany materiał dowodowy był zupełny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do kwestii mocy dowodowej opinii biegłego sądowego WSA stwierdził, iż organ celny nie miał obowiązku weryfikowania wiedzy fachowej biegłego sądowego. Zwrócił ponadto uwagę, że na mocy art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Sąd pierwszej instancji przyjął również, że z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że prawidłowo organ celny skorzystał ze środka dowodowego w postaci protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego osoby, która wydawała opinie techniczne dotyczące automatów o niskich wygranych, należących do skarżącej i potwierdza, że automaty do gier nie były prawidłowo badane.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego zaniechania doręczenia skarżącej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, Sąd pierwszej instancji wskazał, że kontrola w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzona została na podstawie ustawowego upoważnienia funkcjonariuszy celnych, zawartego w art. 30 ust. 1 i art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy).

Wobec powyższego oraz stosownie do art. 36 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej - wbrew twierdzeniom skarżącej - funkcjonariusze celni dokonujący kontroli w kontrolowanej sprawie nie byli zobligowani do doręczenia jej upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w terminie 3 dni od tej kontroli, lecz wyłącznie do przeprowadzenia kontroli na podstawie okazywanych przez funkcjonariusza legitymacji służbowej oraz imiennego upoważnienia do wykonywania kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż brak w sentencji zaskarżonej decyzji powołania przepisów prawa materialnego, nie stanowi uchybienia, które miało istoty wpływ na wynik sprawy. Nie zaistniała zatem przesłanka, która stosownie do art. 145 §1 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadniałaby uchylenie skarżonej decyzji, a tym bardziej kwalifikowane naruszenie prawa uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji.

Spółka [...] reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie oraz o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 §1 pkt 1) lit. a) oraz lit. c) oraz art. 1 §2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono:

1. 1. uznanie za zgodną z prawem decyzji wydanej z naruszeniem §14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że wyniki przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, w toku kontroli z dnia 9 kwietnia 2010 r., eksperymentu gry na automacie o niskich wygranych oraz opinia sporządzona przez biegłego niebędącego osobą uprawnioną zgodnie z § 8 ust. 1 i §14 ust. 4 powyższego rozporządzenia są dowodami wystarczającymi na potrzeby niniejszego postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji, w szczególności dla przyjęcia, że weryfikowany automat do gier o niskich wygranych nie odpowiada warunkom rejestracji;
2. 2. uznanie za zgodną z prawem decyzji wydanej z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej, to jest wobec braku rozpoznania w toku postępowania prowadzonego przez organ II instancji wniosku dowodowego, zgłoszonego w odwołaniu na okoliczności korzystne dla spółki i kluczowe dla rozstrzygnięcia;
3. 3. uznanie, iż stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji uchybienie art. 210 §1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie, w sentencji zaskarżanej decyzji, jej materialnej podstawy prawnej, jest ułomnością nie mającą wpływu na wynik sprawy, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne wskazują na konieczność dostrzeżenia przy orzekaniu dwóch różnych, konkurencyjnych wobec siebie uregulowań prawnych, z których organ orzekający wybrać musi do zastosowania tylko jedno właściwe.

Uzasadniając wskazane zarzuty autor skargi kasacyjnej powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. II GSK 1031/11 oraz II GSK 1262/11, zgodnie z którym bez wykonania badania sprawdzającego urządzenie do gier w jednostce badającej nie można dokonać prawnie wiążącej oceny sposobu działania takiego automatu, w tym szczególnie sformułować wypowiedzi o respektowaniu bądź łamaniu przepisu ustawy, czyli art. 129 ust.3 ustawy o grach hazardowych.

Kasator wskazał ponadto na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, iż wobec zróżnicowanego charakteru automatów do gier i istniejących często trudności interpretacyjnych, co jest wygraną, co oznacza w danym przypadku jedna gra, "stawka za jedną grę", zagadnienia te nie mogą pozostać poza kwestią oceny organu i winny stanowić także przedmiot ustaleń.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła, że sporne funkcje programów przedmiotowych urządzeń losowych były ujawniane w procedurze rejestracyjnej, co wynika z treści opinii poprzedzającej rejestrację urządzenia i zaakceptowane przez właściwy organ poprzez rejestrację urządzenia. Sposób funkcjonowania objętego sporem automatu o niskich wygranych w pełni odpowiada opisowi gry zawartemu w opinii technicznej jednostki badającej, na podstawie której automat ten został zarejestrowany. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wyspecjalizowane jednostki badające są wyłączenie kompetentne do wypowiadania się w omawianym zakresie.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie powołane w niej zarzuty okazały się uzasadnione.

W pierwszej kolejności, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku powołania w zaskarżonej decyzji jej podstawy materialnoprawnej, zauważyć należy, że pomimo, iż przepisy prawa materialnego nie są wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji, zostały one powołane w jej uzasadnieniu. W świetle zatem uzasadnienia tej decyzji, jak również utrzymanej nią w mocy decyzji z [...] lutego 2011 r. nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automatach należących do spółki był art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych. Te same przepisy stanowiły element zastosowanego przez Sąd pierwszej instancji wzorca kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, naruszenie objęte omawianym zarzutem pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy, nie mogło zatem skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił natomiast stanowisko strony skarżącej dotyczące naruszenia §14 ust. 4 w zw. z §8 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier poprzez przyjęcie, że ww. przepisy dopuszczają możliwość skutecznej prawnie weryfikacji statusu urządzenia zakwalifikowanego przez jednostkę badającą jako automat o niskich wygranych, przez podmiot inny, niż jednostka badająca i z pominięciem zasięgnięcia opinii jednostki badającej oraz w konsekwencji na cofnięcie rejestracji automatu o niskich wygranych na podstawie opinii podmiotów innych niż jednostka badająca.

Stosownie do § 7 rozporządzenia z 2003 r. warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Polski jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8 rozporządzenia, a więc badania przeprowadzonego przez tzw. jednostkę badającą, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Badanie to polega na ustaleniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia zapewnia m. in.: prawidłowe ustalenia wartości maksymalnej stawki i uniemożliwia przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry na uzyskane wygrane (§ 8 ust. 2 pkt 5 lit. a), prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwia uzyskanie jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0.07 euro, stosownie do art. 2 ust. 2b u.g.z.w. (obecnie w kwocie określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h.).

W myśl powyższych przepisów podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania wspomnianej jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego.

Ponadto, stosownie do § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zarządzić przeprowadzenie na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. W razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier (§ 14 ust. 5).

Przepisy § 14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. należy interpretować łącznie i w powiązaniu z przepisami § 7 i 8 tego rozporządzenia. W rezultacie, zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji, wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wprowadzenie przez ustawodawcę ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) art. 23b u.g.h. określającego procedurę "badania sprawdzającego" automatu, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie. Badanie to przeprowadza specjalistyczna jednostka badająca. Zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23b ust. 3).

Wprawdzie w dacie przeprowadzenia eksperymentu w rozpoznawanej sprawie przepisy nowelizacji nie obowiązywały, ale z ogólnych zasad procesowych należy wywodzić, że przy tak daleko idącym skutku oraz kwalifikowanej postaci działania lub zaniechania celowe było zasięgnięcie wiadomości specjalnych, dotyczących zarówno przekraczania na danych urządzeniach stawek maksymalnych, jak i technicznych przyczyn tego stanu rzeczy (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11).

Przychylając się do stanowiska strony skarżącej stwierdzić ponadto należy, że zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, gdy strona powołuje się, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkujące wadliwością zaskarżonej decyzji, podobnie jak decyzji ją poprzedzającej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy wezmą pod uwagę powyższe wywody poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., wydanym w połączonych sprawach C – 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 i zbadają charakter przepisów ustawy o grach hazardowych, które będą miały zastosowanie w sprawie. We wspomnianym wyroku Trybunał orzekł, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, iż przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów.

Przepisy uznane za techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, zawarte w aktach prawa krajowego wymagają dopełnienia procedury informacyjnej określonej w tej dyrektywie, tzw. notyfikacji Komisji Europejskiej (art. 8 dyrektywy). Niedopełnienie tego obowiązku notyfikacyjnego stanowi podstawę do przyjęcia, że nienotyfikowane przepisy krajowe są niezgodne z prawem unijnym. Ze względu na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym przepisy prawa krajowego niezgodne z prawem unijnym nie mogą być stosowane. Obowiązek niestosowania takich przepisów dotyczy nie tylko sądów, ale również wszystkich organów administracyjnych rozstrzygających konkretne sprawy. Zakaz stosowania przepisu będzie oznaczał niedopuszczalność wydania na jego podstawie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia.

Z omówionych względów, biorąc pod uwagę, że w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono naruszeń postępowania, które wiązałyby się z koniecznością ponownego przeprowadzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, stosownie do treści art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Stąd, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., w granicach sprawy stosownie do treści art.134 § 1 p.p.s.a., orzeczono, jak w sentencji.

Zwrot kosztów postępowania zasądzono na podstawie art. 200 w zw. z art. 193 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i art. 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).