Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 2460/16

Uzasadnienie

Wyrokiem z 4 lutego 2016 r. (sygn. akt II SA/Sz 1053/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA) oddalił skargę Spółki A (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IC) z [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] lipca 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Koszalinie przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: ugh) w lokalu Bar "[...]" w W. W wyniku kontroli stwierdzono eksploatowanie we wskazanym lokalu dwóch automatów do gier [...], będących w dyspozycji skarżącej.

Decyzją z [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie, działając na podstawie m.in. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 ugh, wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na wspomnianych automatach poza kasynem gry. Organ wskazał, że gry na tych automatach były urządzane na urządzeniach elektronicznych, rozgrywane były w celu komercyjnym oraz miały charakter losowy, przy czym rozgrywano je o wygrane rzeczowe (w postaci możliwości uzyskania wygranej polegającej na przedłużeniu gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, jak również możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze) i należy je zakwalifikować jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 ugh. Ustalenia te Naczelnik UC poczynił m.in. na podstawie protokołu eksperymentu procesowego z [...] lipca 2012 r. z załącznikami oraz protokołu ekspertyzy biegłego sądowego z oględzin przedmiotowych automatów z [...] października 2012 r.

Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Decyzją z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Powołując się na ustalenia wynikające z ekspertyzy z [...] października 2012 r. biegłego sądowego z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym w [...] mgr inż. W. K. oraz wyniki eksperymentu procesowego z [...] lipca 2012 r., Dyrektor IC uznał, że wygląd i działanie (w oparciu o program komputerowy) przedmiotowych automatów świadczą o tym, że są to urządzenia elektroniczne (komputerowe), na których urządzane są gry, w których istnieje możliwość uzyskania wygranej rzeczowej.

Ponadto w trakcie przeszukania lokalu funkcjonariusze celni ujawnili w sali konsumpcyjnej lokalu m.in. cztery luźne kartki, w tym dwie dokumentujące wygrane i obroty na automatach, co potwierdza że gry na wspomnianych automatach mogły być prowadzone o wygrane pieniężne. Z ekspertyzy biegłego wynika również, że czas gry na automacie oraz jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza, a o ilości obrotów i chwili zatrzymania bębnów decyduje oprogramowanie automatu, pełniące funkcje generatora losowego. Organ nie podzielił natomiast stanowiska wynikającego z opinii technicznych przedstawionych przez skarżącą, z których wynika, że gry na przedmiotowych automatach mają charakter zręcznościowy. Dyrektor IC nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącej, że w sprawie zachodzą przesłanki do wystąpienia do Ministra Finansów o wydanie decyzji w trybie art. 2 ust. 6 ugh, rozstrzygającej o charakterze gier.

W konsekwencji Dyrektor IC uznał, że gry na przedmiotowych automatach są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 ugh, tj. są grami na urządzeniach elektronicznych (komputerowych), o wygrane pieniężne i rzeczowe oraz mają charakter losowy. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy znajdowały zatem zastosowanie normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh. Odnosząc się do braku notyfikacji art. 89 ugh w trybie przepisów dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 204 z 21 lipca 1998 r., s. 37 ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE), Dyrektor IC podkreślił, że nieuprawnione jest rozciąganie skutków braku notyfikacji na całą ugh, gdyż takiego wniosku nie można wyprowadzić ani z dyrektywy 98/34/WE, ani z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11.

Skarżąca złożyła do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC.

WSA oddalił skargę.

Zdaniem WSA, przeprowadzone niewadliwie przez organy administracji postępowanie pozwoliło na ustalenie, że na ujawnionych w trakcie kontroli automatach były prowadzone gry zawierające element losowości, a więc spełniające przesłankę z art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh, pozwalające zakwalifikować urządzane gry jako gry na automatach. Jednoznaczne ustalenie w toku postępowania charakteru gier urządzanych na automatach spowodowało, że organy prawidłowo uznały, że załatwienie sprawy w przedmiocie nałożenia kary nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia Ministra Finansów w trybie art. 2 ust. 6 ugh.

W ocenie WSA, organ zasadnie uznał opinie biegłego sądowego (wydane postępowaniu karnym skarbowym i włączone do postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej) za dowód w sprawie, gdyż są spójne, logiczne i wyczerpujące, zaś wnioski odpowiadają regułom doświadczenia życiowego oraz ustaleniom wynikającym z innych dowodów zebranych w sprawie. Zdaniem WSA, Dyrektor IC zgodnie z art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) rozważył całokształt materiału dowodowego, w tym szczegółowo odniósł się do treści dowodów wniesionych przez skarżącą i należycie uzasadnił swoje wniosku z analizy tych dokumentów. Cały zebrany materiał dowodowy pozwolił organowi na sformułowanie wniosku, że w spornych automatach podstawową była funkcja gier losowych, ponieważ układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności) gracza, a urządzenia te służą do organizowania gier w celach komercyjnych, podlegają więc reżimowi ugh.

Odnosząc się do zarzutu braku notyfikacji art. 14 ust. 1 ugh, a w konsekwencji braku podstawy prawnej do wydania w rozpatrywanej sprawie decyzji, WSA wskazał, że nawet gdyby przyjąć techniczny charakter art. 14 ust. 1 ugh, to brak notyfikacji tej normy lub innych stosownych przepisów ugh nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 ugh. Przyjęcie wniosku o niestosowaniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh prowadziłoby do niedopuszczalnej gratyfikacji zupełnego braku poszanowania prawa w dziedzinie, która ze względu na bezpieczeństwo i porządek publiczny wymaga szczególnej reglamentacji. WSA dodał, że w wyroku z 11 marca 2015 r. (sygn. akt P 4/14) Trybunał Konstytucyjny RP orzekł, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i stwierdził, że przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh są zgodne z art. 2 w związku z art. 7, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Oznacza to, że podlegająca kontroli Sądu podstawa materialnoprawna zaskarżonych decyzji jest w świetle krajowego porządku prawnego podstawą ważną i obowiązującą.

W podsumowaniu WSA podkreślił, że organ prawidłowo zastosował wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, a zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego, ani procesowego.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
2. 1) art. 1 i art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 i art. 89 ust. 1 i ust. 2 ugh w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, polegające na oddaleniu skargi oraz niezastosowaniu przez WSA środka określonego w ustawie, tj. niestwierdzeniu nieważności decyzji organów obu instancji jako wydanych bez podstawy prawnej;
3. 2) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ppsa w zw. z art. 14 ugh w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, przez oddalenie skargi i niezastosowanie przez WSA środka określonego w ustawie, tj. nieuchylenie decyzji, mimo że wydane zostały na podstawie nienotyfikowanego art. 14 ust. 1 ugh i ściśle z nim związanego art. 89 ugh, a więc na podstawie przepisów, które nie mogą być skutecznie stosowane z uwagi na niedochowanie przez ustawodawcę krajowego obowiązku notyfikacji "technicznych przepisów" ustawy i ustanowionego w nich zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem gry;
4. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przez WSA środka określonego w ustawie i uznanie przez Sąd, że organy celne przeprowadziły postępowanie niewadliwie, tj. bez naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podczas gdy zebrany przez organ materiał dowodowy budził wątpliwości i sprowadzał się do wyników eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy służb celnych oraz wniosków wynikających z niepełnej opinii sporządzonej przez biegłego W. K., mimo uzasadnionych zastrzeżeń strony co do treści opinii, a organy obu instancji nie dążyły do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości istniejących w sprawie;
5. 4) art. 151 ppsa polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi, podczas gdy zaskarżone decyzje organów celnych obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem prawa materialnego, w związku z czym w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy skarga winna zostać uwzględniona przez WSA;
6. II. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:
7. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh, przez błędną ich wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie per non est i zasadzie racjonalnego ustawodawcy, które doprowadziło w istocie do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę we wskazanych normach prawnych oraz nieprawidłowej oceny przesłanek materialno-prawnych pozwalających na kwalifikację charakteru prawnego urządzeń, które w konsekwencji doprowadziło do uznania, że zatrzymane w sprawie urządzenie jest automatem do gier losowych i wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w oparciu o przepisy ugh, podczas gdy urządzenia do gier będące własnością skarżącej nie są urządzeniami do gier hazardowych, a gry nie są grami na automatach, a co za tym idzie nie podlegają pod przepisy ugh;
8. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ppsa w zw. z art. 2 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 23f ust. 1 ugh, przez błędną ich wykładnię i prowadzenie ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzeń określonych w art. 2 ust. 1-5 ugh, a w konsekwencji oparcie przez organy decyzji na wnioskach wypływających z opinii sporządzonej przez W. K., podczas gdy jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzania badań urządzeń do gier jest upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów, o której mowa w art. 2 ust. 6 ugh - jednostka badająca posiadająca certyfikat akredytacji wydany przez Polskie Centrum Akredytacji;
9. 3) art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ugh, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 ugh (jako stanowiącej podstawę do wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh), która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE;
10. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ugh, przez błędną ich wykładnię i błędne przyjęcie, iż przepisy art. 89 ugh stanowią podstawę prawną wymierzenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie i mogą mieć zastosowanie w oderwaniu od przepisów art. 14 ust. 1 ugh, podczas gdy normy te są ściśle ze sobą związane, a przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, jako przepisy sankcjonujące naruszenia zakazu przewidzianego przez art. 14 ust. 1 ugh, nie stanowią samodzielnej podstawy do wymierzenia kary pieniężnej.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 ppsa, wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska WSA, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora IC w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem.

Istota tego sporu, jak wynika z zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia, dotyczy oceny prawidłowości stanowiska WSA odnośnie do ustaleń faktycznych, których niewadliwe przeprowadzenie przez organy celne, uzasadniało - zdaniem tego Sądu - po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ celny oceny, że przedmiotowe automaty do gier służyły do urządzania na nich gier organizowanych w celach komercyjnych, w których grający miał możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, a gra miała charakter losowy, o których mowa w art. 2 ust. 5 ugh, po trzecie zaś, nałożenie na skarżącą - jako urządzającą gry - na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionych automatach poza kasynem gry, czemu nie sprzeciwia się brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu przepisu art. 14 ugh.

W ocenie WSA wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wymienione przepisy ugh mogły stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej na skarżącą karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Za niezasadny uznać należało zarzut podważający zgodność z prawem zaskarżonego wyroku z punktu widzenia wadliwego - zdaniem skarżącej - jego uzasadnienia (art. 141 § 4 w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 ppsa). Zarzut ten nie został wymieniony w petitum skargi kasacyjnej, a jedynie w jej uzasadnieniu (str. 3). Podkreślić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa co do zasady wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwił przeprowadzenie kontroli jego legalności.

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do stanowiska skarżącej, że organ celny nieprawidłowo nałożył na nią karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh, pomimo iż przepisów tych stosować nie powinien, w związku z technicznym charakterem art. 14 ust. 1 i związanego z nim art. 89 ugh.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Wbrew stanowisku skarzącej, omawiane zarzuty, jak i przedstawione w ich uzasadnieniu argumenty, nie podważają trafności oceny WSA, że organ celny prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, a następnie zastosował właściwe przepisy i w efekcie nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na spornych automatach poza kasynem gry.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ celny - aby zastosować sankcję wynikającą z ugh - nie jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 ugh, a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu. Brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi więc również o wadliwości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Zarzucając WSA naruszenie art. 2 ust. 6 i ust. 7 ugh, skarżąca pomija tę istotną okoliczność natury prawnej, że ust. 7 art. 2 ugh nie daje organowi celnemu legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu.

Z tej więc również przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 ugh jest nieuprawnione. W związku z powyższym, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ugh, właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 ugh pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z 28 grudnia 2013 r., sygn. akt V KK 15/13).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika również, że kontrolując legalność ostatecznej decyzji Dyrektora IC, WSA pominął te wzorce kontroli jej zgodności z prawem, które zobowiązywały do dokonania oceny, czy organ administracji dokonał wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) czy zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz czy dokonał swobodnej jego oceny, zobowiązującej do uwzględnienia kryteriów wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logiki (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Podstawą ustaleń faktycznych w sprawie był przeprowadzony na spornym automacie eksperyment, który wykazał - czego autorowi skargi kasacyjnej nie udało się podważyć - że cechą gier urządzanych na przedmiotowym automacie było ich urządzanie w celach komercyjnych i losowość rozumiana jako nieprzewidywalność ich rezultatu dla grającego.

Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należało również zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 3 oraz ust. 5 ugh. Wbrew stanowisku skarżącej, WSA nie naruszył wymienionych przepisów. Odwołując się do normatywnych pojęć, a mianowicie "elementu losowości" oraz "charakteru losowego" gry, w tym również "celu komercyjnego" gry, WSA prawidłowo te pojęcia zdefiniował, jak również odniósł je do ustalonych w sprawie faktów. W sytuacji, gdy trafnemu stanowisku WSA, skarżąca nie przeciwstawia w istocie rzeczy żadnych argumentów natury merytorycznej zmierzających do wykazania wadliwości poglądu Sądu co do wykładni prawa, ograniczając się do argumentacji zmierzającej do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, omawiany zarzut tym bardziej uznać należy za niezasadny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być bowiem skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych.

Stanowisko skarżącej zmierzające do podważenia prawidłowości wykładni i zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 2 ust. 3 oraz ust. 5 ugh z punktu widzenia argumentu o braku dokonania podczas eksperymentu "(...) porównania pod względem ilościowym występowania elementów losowych i zręcznościowych w grze na badanym urządzeniu pod kątem kwalifikacji większościowej", nie może być uznane za usprawiedliwione. Sugerowana przez skarżącą potrzeba przeprowadzenia wskazanej "kwalifikacji większościowej", której brak - jak twierdzi skarżąca - stanowi o wadliwości oceny dokonanej przez funkcjonariuszy celnych w zakresie określenia charakteru prawnego urządzeń i posiadania przez nie cech wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh, nie ma znaczenia ani dla oceny co do prawidłowości wykładni i zastosowania wymienionych przepisów ugh, ani dla oceny prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie.

Skoro bowiem z niepodważonych ustaleń stanu faktycznego sprawy wynika, że sporny automat do gier służył urządzaniu na nim gier o charakterze losowym, w rozumieniu art. 2 ust. 5 ugh, to za bez znaczenia dla oceny prawidłowości tej kwalifikacji uznać należy to, że na automacie można było prowadzić również - w ramach wykupionego czasu korzystania z tego automatu - inne jeszcze gry, a mianowicie gry zręcznościowe.

Tym samym, za niezasadne uznać należało zarzuty kasacyjne zmierzające do wykazania wadliwości stanowiska WSA zarówno w zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, jak i w zakresie odnoszącym się do ich prawnej kwalifikacji.

W rozpatrywanej sprawie WSA kontrolował zgodność z prawem wydanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh decyzji w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, nie zaś decyzji w przedmiocie wydania, zmiany lub przedłużenia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych (co nie zmienia wyrażanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceny, że przejściowe przepisy ugh, stanowiące podstawę wydania tych decyzji, nie mają charakteru przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE), dlatego przypomnieć należy, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte one zostały w tym samym akcie prawnym, to jest w akcie, który z uwagi na zawarcie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z 8 września 2005 r., C-303/04).

Odnosząc się do istoty spornej w sprawie kwestii, przypomnienia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu.

W świetle jasnej treści przywołanych przepisów prawa przyjąć należy, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh ustanawia sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n.). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego).

W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust. 1 ugh postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 21 października 2015 r. w sprawie. P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16). W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie.

W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały podkreślono, że kara za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie bez powodu określona została w wysokości 12 000 zł. Mianowicie, ze stanowiska projektodawcy wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu (por. pkt 5.8. oraz pkt 5.9. uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II GPS 1/16 oraz pkt. 7.3. uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 32/12).

W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.

Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ugh, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z przedstawionych powodów za nieusprawiedliwione uznać należało omawiane zarzuty naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 ugh zmierzające do podważenia dopuszczalności stosowania tego przepisu, jako podstawy prawnej decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh - jak podkreślono w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ugh - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

W konsekwencji przedstawionych uwag za uzasadnione uznać należy więc twierdzenie, że w świetle przywołanego przepisu, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą uznać należy fakt urządzania gier na automacie do gry, o którym mowa w art. 2 ust. 5 ugh oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automacie jest urządzana poza kasynem gry.

Niewłaściwego zastosowania przepisów art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ugh skarżąca upatrywała wyłącznie w braku notyfikacji art. 14 ust. 1 ugh oraz w stwierdzenia "technicznego charakteru" tego przepisu i wynikającej z tego braku podstaw do stosowania, jako sprzężonej normy sankcjonującej normy wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. W świetle dotychczas przywołanych argumentów, zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa uznać należy za niezasadne (por. w tej mierze również wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C - 303/15 oraz pkt 44 i pkt 45 opinii Rzecznika Generalnego). Zwłaszcza, że nie ma podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 niż te, które jasno wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie - co podkreślić - są adresowane właśnie do sądu krajowego.

Zakres związania wymienionym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie - co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym - czy przepisy ugh, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu.

Ze wskazanych wyżej powodów za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut, że WSA nie stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, jako wydanych bez podstawy prawnej.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.), zasądzając od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1000 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA. Zasądzając zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w obniżonej wysokości, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że przedmiotem rozpoznania na posiedzeniu w dniu 11 stycznia 2018 r. było kilka jednorodnych skarg kasacyjnych skarżącej, co wpływało na mniejszy nakład pracy pełnomocnika organu podczas prezentowania stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.