Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę Spółki A (dalej: Skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: DIC), z dnia [[..] czerwca 2015r., wydanej w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:
W dniu 27 maja 2010 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punkcie gier na automatach mieszczącym się w [...], w którym gry urządzała Skarżąca, na podstawie zezwolenia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] sierpnia 2006 r.
Przeprowadzony eksperyment wykazał, że na automacie do gier [...], istnieje możliwość gry za stawkę wyższą niż stawka określona w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 r., poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.).
Automat zostały poddany również badaniom przeprowadzonym w ramach opinii z dnia 13 września 2010r., sporządzonej przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w [...]. Z opinii tej wynika, że automaty nie spełniały wymogów technicznych przewidzianych dla automatów do gier o niskich wygranych, wskazanych w art 129 ust. 3 u.g.h., w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz możliwej maksymalnej jednorazowej wygranej w jednej grze.
Decyzją z dnia [...] października 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie wymierzył Skarżącej karę pieniężną w wysokości 12.000 zł na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 129 ust. 1 i 3 i art. 141 pkt 2 u.g.h., z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.
DIC, decyzją z dnia 17 czerwca 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu, w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wskazują, że gry na automacie przekraczają wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze i wartość jednorazowej wygranej. Z tego też względu urządzenie w postaci automatu nie spełniała definicji automatu do gier o niskich wygranych, w związku z czym koniecznym było zastosowanie art. 89 ust. pkt. 2 u.g.h.
Sąd I instancji, oddalając skargę Skarżącej, wyrokiem z dnia 11 grudnia 2015r. stwierdził, że ukaranie karą pieniężną Skarżącej było wynikiem ustalenia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (oględziny i eksperyment przeprowadzony przez organy w toku kontroli oraz opinia biegłego), że sporny automat do gry, Hot Spot, nie jest automatem do gier o niskich wygranych, bowiem wartość maksymalnej stawki w jednej grze była wyższa niż stawka na jaką dozwala art. 129 ust. 3 u.g.h.
W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo ustaliły, że Skarżąca urządzała gry na automacie, które nie posiadał cech automatu do gier o niskich wygranych, a zatem urządzała gry na automatach niezgodnie z art. 129-140 u.g.h.. Tym samym zasadnie organy uznały, że w odniesieniu do Skarżącej nie ma zastosowania wyłączenie karalności, o którym stanowi art. 141 u.g.h.
Zdaniem Sądu I instancji, przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a w konsekwencji również jego ust. 2 pkt 2, mają zastosowanie również do automatów o niskich wygranych. Dzieje się tak w sytuacji urządzania takich gier niezgodnie z wymaganiami określonymi w art. 129-140 u.g.h., o czym wprost stanowi art. 141 pkt 2 u.g.h. Wyłączenie we wspomnianym przepisie sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. niweluje karalność z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jednakże jest ono skuteczne tak długo, jak długo urządzający wskazane gry na automatach o niskich wygranych czyni to zgodnie z przepisami art. 129-140 u.g.h., a więc zgodnie z dotychczasowymi regulacjami. W razie stwierdzenia niezgodności takiej działalności z dotychczasowymi zasadami prawnymi, przysługująca przedsiębiorcy ochrona prawna przestaje obowiązywać i urządzający gry podlega sankcji administracyjnej, o której stanowi art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
Nie oznacza to, że operator automatów o niskich wygranych odpowiada w takiej sytuacji za urządzanie gier poza kasynem. Odpowiedzialność administracyjna następuje w tym przypadku w związku z niedochowaniem dotychczasowych warunków zezwolenia, na podstawie których podmiot ten mógł prowadzić działalność gospodarczą.
Sąd I instancji podkreślił, że w sytuacji, gdy wystąpi uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia prawem przepisanych warunków organ uprawniony może zobowiązać przedsiębiorcę do wykonania badania przez upoważnioną jednostkę badającą. Badanie takie nie jest natomiast konieczne w sytuacji, w której istnieje pewność, że automat o niskich wygranych nie spełnia wymagań określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h.
W niniejszej sprawie żadnych wątpliwości w tym zakresie nie było, bowiem ze szczegółowego opisu oględzin i eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych wynika, że stawka za jedną grę wynosi 2,0 zł, a więc kwotę przekraczającą wartość określoną w art. 129 ust. 3 u.g.h.
W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a w ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Organy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.
W skardze kasacyjnej (pismo z dnia [...] marca 2016 r.) Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc uchylenie tego wyroku i wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię, to jest:
- - § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, prowadzące do przyjęcia, że przepis ten nie obejmuje regulacji prawa krajowego, wprowadzających ograniczenie obrotu automatami o niskich wygranych, polegającą na przyjęciu, że art. 129 ust. 3 i art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 141 u.g.h. nie są przepisami technicznymi, w rozumieniu powołanych norm,
- II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez wadliwe uznanie, iż organy celne dokonały prawidłowych ustaleń odnośnie charakteru automatu do gier Hot Spot, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezasadne oddalenie skargi,
- - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niesłuszne uznanie, iż w niniejszej sprawie zostało udowodnione, że kontrolowane automaty nie spełniają wymogów ustawowych, oraz że odpowiedzialność za to powinna ponosić Skarżąca, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne oddalenie skargi,
- - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne uznanie, że niedopuszczenie w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego mającej na celu rozstrzygnięcie rozbieżności, jakie wynikały z opinii biegłego [...], co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne oddalenie skargi,
- - art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie w niniejszej sprawie wbrew zasadom zawartym w tych przepisach, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne oddalenie skargi,
- - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne uznanie, że niedopuszczenie dowodu z opinii właściwej jednostki badającej Ministerstwa Finansów, a także niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego Z. S. nie miało wpływu na rozstrzygnięcie wydane przez Organ, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne oddalenie skargi.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie podniesionych zarzutów.
Z kolei w skardze kasacyjnej (pismo z dnia 24 marca 2016r) Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc uchylenie tego wyroku i wydanych w sprawie decyzji, umorzenie postępowania w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:
- - art. 6 i art. 14 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h., wskazanych jako podstawa prawna wydanej w sprawie decyzji oraz stanowiących podstawę określenia "przewinienia" Skarżącej, poprzez ich zastosowanie i w związku z tym związanie odpowiedzialności Skarżącej, z urządzeniem gier na automacie poza kasynem, która to działalność sankcjonowana oraz przypisana do niej norma sankcjonująca, jako normy o charakterze "technicznym" nie mogły takiej podstawy stanowić, a to przez wzgląd na fakt uchybienia w zakresie procedury notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, przewidzianej przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23/12/2002 w sprawie sposobu i funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych oraz dyrektywy Parlamentu i Rady nr 98/34/WE, stwierdzonego wyrokiem ETS z dnia 19/07/2012 w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11, którego konsekwencją pozostaje nakaz powstrzymania się od stosowania przepisów wprowadzonych do ustawodawstwa krajowego, z naruszeniem norm proceduralnych wynikających z prawa europejskiego.
Niezależnie od powyższego, wobec treści uzasadnienia wyroku, wskazującego na to, iż faktyczną podstawą prawną wymierzenia kary pieniężnej jest nie tyle naruszenie przepisu art. 6 u.g.h. (i błędnie określane przewinienie, kwalifikowane jako organizowanie gier na automatach poza kasynem, a więc naruszającej faktycznie przepis art. 14 ust. 1 u.g.h.), co przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h. (art. 141 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h., czyli nieprzestrzeganie norm zawartych w przepisach art. 129 - 140 u.g.h. i naruszenie warunków posiadanego zezwolenia) zarzuciła naruszenie art. 129 ust. 3 oraz art. 141 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez ich zastosowanie, pomimo braku ku temu podstaw, w szczególności wobec faktu, że sporny automat, posiadający nieuchylone poświadczenie rejestracji, wydane w odpowiednim trybie (w formie decyzji) po przeprowadzeniu badania przed rejestracyjnego, spełniał wszystkie elementy definiujące go jako automat o niskich wygranych, a wynikające z treści art. 129 ust. 3 u.g.h., wypełniając tożsamą definicję, która uprzednio zawarta była w treści art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i uzyskując poświadczenie rejestracji na mocy przepisów ówcześnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 03/06/2003 w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, które kwalifikowało automat jako automat o niskich wygranych,, pomimo możliwości tzw. kontynuacji gry i przy braku istnienia jakichkolwiek przepisów nakazujących weryfikację prawidłowości działania automatu po wejściu w życie ustawy o grach hazardowych,
- II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 129 ust. 1 u.g.h., poprzez oparcie ustaleń faktycznych na środkach dowodowych, które nie.są wystarczające dla stwierdzenia działania spornego automatu, z naruszeniem przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h., w szczególności poprzez przeprowadzenie eksperymentu w trybie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, pomimo braku uzasadnionych podstaw do jego przeprowadzenia, następnie pominięcie procedury zakwestionowania prawidłowości funkcjonowania automatu w trybie cofnięcia poświadczenia rejestracji i przy braku przeprowadzenia jego badania przez upoważnioną jednostkę badającą (tj. w sprzeczności z procedurą przewidzianą w art. 23b u.g.h.), które to postępowanie pozostaje wyłącznym sposobem pozbawienia automatu uzyskanego wcześniej statusu automatu o niskich wygranych (wydawanego w formie decyzji - cofnięcie poświadczenia rejestracji, w tym samym trybie co funkcjonująca w obrocie, wydana wcześniej, ostateczna decyzja stanowiąca poświadczenie jego rejestracji),
- 2) art. 23b u.g.h., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji w której stwierdzenie w toku eksperymentu wątpliwości, co do badanego automatu, eksploatowanego przez podmiot legitymujący się odpowiednim zezwoleniem i posiadający dokumenty wymagane do dopuszczenia automatu do eksploatacji, wymagało przed zastosowaniem sankcji w postaci kary pieniężnej wezwania spółki do wykonania badania kontrolnego tego automatu,
- 1) art. 120, art. 121 § 2, art. 124 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji zawierającej niewłaściwą podstawę prawną, w szczególności przy braku jej jednoznacznej identyfikacji i odwoływanie się w treści sentencji do odpowiedzialności wynikającej z prowadzenia gier na automatach poza kasynem, zaś w jej uzasadnieniu do odpowiedzialności związanej z naruszeniem warunków zezwolenia na organizowanie gier na automatach o niskich wygranych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie podniesionych zarzutów.
W piśmie procesowym z dnia 29 lipca 2016 r. DIC wniósł o jej oddalenie, jako bezzasadnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, to jest, sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów (to jest z zarzutów postawionych w piśmie procesowym z dnia 24 marca 2016r. i z dnia 30 marca 2016 r.) które oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a których komplementarny charakter uzasadnia ich łączne rozpoznanie wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji DIC, w przedmiocie nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej, za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Według Sądu I instancji, przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne - wobec ich prawidłowości - uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ celny oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automat do gier: Hot Spot służył do urządzania na nich gier, w których stawka przekraczała określoną w art. 129 ust. 3 u.g.h. maksymalną stawkę za udział w jednej grze, po trzecie zaś, nałożenie na Skarżącą - jako urządzającą gry - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionych automatach poza kasynem gry, albowiem wymieniony przepis ustawy o grach hazardowych, podobnie jak i art. 141 u.g.h., nie są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i mogły stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej na Skarżącą karę pieniężną, za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Rysująca się na tym tle - jak wynika to z zarzutów skargi kasacyjnej - kwestia sporna odnosi się do prawidłowości wykładni oraz stosowania w okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy art. 141 pkt 2 u.g.h., w tym zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżąca legitymowała się ważnym zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz poświadczeniem rejestracji wymienionych automatów do gier oraz oceny charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i art. 141 tej ustawy, w świetle dyrektywy transparentnej, a w tym kontekście prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że przepisy te mogły stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej na Skarżącą karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, nie ma podstaw, aby podejście Sądu I instancji do spornych w sprawie kwestii oraz zawartą w kontrolowanym wyroku i jego uzasadnieniu propozycję ich rozstrzygnięcia uznać za nieprawidłową i niezgodną z prawem.
Odnosząc się do pierwszej spośród nich, na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. art. 141 pkt 2 u.g.h., w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129 – 140 u.g.h. gier na automatach o niskich wygranych, w punktach gier na automatach o niskich wygranych, nie stosuje się art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść, funkcje oraz cele przywołanego przepisu ustawy o grach hazardowych, jego kontekst normatywny - w tym również w jego relacji do art. 129 ust. 3 u.g.h. nie uzasadniania, aby wywodzić z niego - wspierane argumentem posiadania ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz poświadczenia rejestracji spornego automatu do gier - konsekwencje wskazywane przez Skarżącą, które jej zdaniem miałyby w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy wyrażać się we wniosku o braku podstaw nałożenia na stronę kary pieniężnej.
Ograniczanie się przez Skarżącą do argumentu z samego posiadania ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz poświadczenia rejestracji automatu do gier, a w tym kontekście do argumentu o braku zakwestionowania zezwolenia, zwłaszcza zaś poświadczenia rejestracji automatu, nie może być uznane za uzasadnione i wystarczające dla podważenia zgodności z prawem zaskarżonego wyroku. W tej mierze bowiem, z punktu widzenia oceny prawidłowości wykładni oraz stosowania, w rozpatrywanej sprawie, przywołanego przepisu ustawy o grach hazardowych oraz przepisów, do których on odsyła, decydujące znaczenie ma to, czy Skarżąca organizowała gry na automatach o niskich wygranych, w punktach gier na automatach o niskich wygranych, zgodnie z art. 129 - 140 tej ustawy. W kontekście przedmiotu sprawy administracyjnej rozstrzygniętej decyzją ostateczną, kontrolowaną następnie przez Sąd I instancji, należy podkreślić, że wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, ocena zgodności z prawem organizowania wymienionych gier nie wymagała uprzedniego cofnięcia poświadczenia rejestracji spornego automatu (czy też cofnięcia zezwolenia), albowiem nie tego dotyczył przedmiot sprawy, co oznacza, że mogła być ona formułowana na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym w sprawie na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a więc również na podstawie dowodów z eksperymentu i opinii biegłego, a ustaleń wynikających z tych dowodów oraz formułowanych w oparciu o nie ocen skarga kasacyjna skutecznie nie podważa.
Istota rzeczy nie odnosi się zatem do konsekwencji mających wynikać z samego zezwolenia, czy też poświadczenia rejestracji automatu, lecz do sfery faktów, a więc innymi słowy do korespondowania sposobu organizowania wymienionych gier, z udzielonym zezwoleniem i przepisami prawa. To zaś, może już podlegać i podlega weryfikacji. Nie bez powodu bowiem, na gruncie art. 141 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "zgodności", co oznacza, że organizowanie i prowadzenie wymienionych gier, gdy chodzi o rzeczywisty stan rzeczy w tym zakresie, jest i może być konfrontowane z ustanowionymi w tym względzie wymogami prawymi określającymi warunki organizowania i prowadzenia tych gier. Innymi słowy organizowanie i prowadzenie wymienionych gier podlega kontroli z punktu widzenia zgodności z udzielonym zezwoleniem i przepisami prawa, co uznać należy za oczywiste, zwłaszcza gdy jednocześnie podkreślić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z szczególnego rodzaju działalnością gospodarczą poddaną reglamentacji państwa.
Za uzasadniony należy uznać więc wniosek, że tylko i wyłącznie zgodne z art. 129 - 140 u.g.h. organizowanie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych wyłącza możliwość stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - co jasno i wyraźnie wynika z art. 141 - stwierdzenie natomiast braku tej zgodności aktualizuje obowiązek nałożenia sankcji administracyjnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy.
Powyższe, w kontekście przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych oraz wynikających z nich konsekwencji znajduje swoje potwierdzenie w tym argumencie, że jakkolwiek ustawodawca określił definicję automatu o niskich wygranych, przede wszystkim precyzując cechy tego urządzenia poprzez określenie wysokości stawki za jedną grę i wysokości jednorazowej wygranej (art. 129 ust. 3 u.g.h.), to jednak - jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1592/15 - nie oznacza to, że do tak opisanego automatu nie ma zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.. Jakkolwiek przywołane przepisy odnoszą się do automatów wysokohazardowych - co stanowi konsekwencję tego, że w nowym stanie prawnym mogą pozostawać w ściśle reglamentowanym obrocie, tj. nie istnieje już rozdzielenie na automaty o wysokich i niskich wygranych, jest jedna definicja automatów zwanych potocznie wysokohazardowymi (por. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.) - to nie zmienia to faktu, iż przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy mają zastosowanie również do automatów o niskich wygranych, tj. w sytuacji urządzania takich gier niezgodnie z wymaganiami określonymi w art. 129 - 140, o czym wprost stanowi art. 141 pkt 2 u.g.h..
Wyłączenie we wspomnianym przepisie sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 nie ma znaczenia tylko potwierdzającego ten fakt i nie jest - jak podkreślono to w przywołanym judykacie - swego rodzaju ustawowym "ozdobnikiem". To wyłączenie rzeczywiście niweluje karalność z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jednakże jest ono skuteczne tak długo, jak długo urządzający wskazane gry na automatach o niskich wygranych czyni to zgodnie z przepisami art. 129 - 140 tej ustawy, a więc zgodnie z dotychczasowymi regulacjami. W razie stwierdzenia niezgodności takiej działalności z dotychczasowymi zasadami prawnymi, przysługująca przedsiębiorcy ochrona prawna przestaje obowiązywać i urządzający gry podlega sankcji administracyjnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co nie oznacza jednocześnie, iż operator automatów o niskich wygranych odpowiada w takiej sytuacji za urządzanie gier poza kasynem. Jego odpowiedzialność administracyjna - co należy podkreślić - następuje bowiem w tym przypadku w związku z niedochowaniem dotychczasowych warunków zezwolenia, na podstawie których podmiot ten mógł prowadzić działalność gospodarczą.
Również w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 wyjaśniono, że ocena stosowania (stosowalności) w danej sprawie art. 89 ust. 1 u.g.h., nie może pomijać i tych sytuacji, które mieszczą się w hipotezie normy prawnej dekodowanej z art. 129 ust. 1 i ust. 3 u.g.h.. Z tego przepisu przejściowego wynika po pierwsze, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej, po drugie zaś, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Z regulacją tą w ścisłym funkcjonalnym związku pozostaje unormowanie zawarte w art. 141 przywołanej ustawy, z którego wynika, że w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129 - 140 gier na automatach w salonach gier na automatach oraz gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych, nie stosuje się art. 89 ust. 1 pkt 2. To rozwiązanie prawne ma tę konsekwencję, że z jednej strony stanowi kierowane do adresatów art. 129 ust. 1 u.g.h. zapewnienie ustawodawcy, iż korzystając z dotychczasowych zezwoleń, nie zostaną oni ukarani, jeżeli ich działalność będzie prowadzona w zgodzie z dotychczasowymi regulacjami (w tym także przejściowymi), z drugiej zaś strony stanowi jednocześnie zapowiedź sankcji za ich naruszenie.
Analiza art. 129 i art. 141 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., z uwzględnieniem funkcjonalnego powiązania tych unormowań, prowadzi bowiem do wniosku, że ich zestawienie powinno być rozumiane nie tylko jako wyłączające karalność za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w ramach udzielonych uprzednio zezwoleń, ale przede wszystkim jako ustanawiające sankcję za naruszenie zasad, jakie zostały określone w tych zezwoleniach i przepisach prawa. Z tej właśnie przyczyny nie mógł odnieść zamierzonego przez Skarżącą skutku, zarzut podniesiony w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej – pismo z dnia 24 marca 2016 r. - (omyłkowo wskazanym jako pkt 1) w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
W odniesieniu natomiast do kolejnej rysującej się w sprawie kwestii spornej przypomnienia na wstępie wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. h stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 zł od każdego automatu.
W świetle jasnej treści przywołanych przepisów prawa przyjąć należy, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustanawia sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n.). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego).
W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust. 1 u.g.h. określił Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie. P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".
Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie.
Odnosząc się do zarzutu z pkt I tiret 1 petitum skargi kasacyjnej (pismo z dnia 30 marca 2016 r.) oraz zarzutu postawionego w akapicie pierwszym pisma z dnia 24 marca 2016 r. należy stwierdzić, że w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."
Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE - co w tej mierze nie mniej istotne z punktu widzenia oceny zasadności skargi kasacyjnej, warunków tego rodzaju nie ustanawia również art. 141 pkt 2 u.g.h., co jasno i wyraźnie wynika z treści tego przepisu.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Z przedstawionych powodów, za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty naruszenia art. 129 ust. 3 i art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 141 u.g.h. zmierzające do podważenia dopuszczalności stosowania tych przepisów w okolicznościach stanu faktycznego, jako podstawy prawnej decyzji o nałożeniu kary pieniężnej. Nałożenie tej sankcji administracyjnej nastąpiło bowiem w związku z niedochowaniem przez Skarżącą dotychczasowych warunków zezwolenia, na podstawie których podmiot ten mógł prowadzić działalność gospodarczą.
Odwołując się do wszystkich dotychczas przedstawionych i korespondujących ze sobą argumentów, nie ma podstaw, aby błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE w zw. z art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. upatrywać (wyłącznie) w konsekwencji braku notyfikacji art. 14 ust. 1 przywołanej ustawy krajowej oraz w stwierdzenia "technicznego charakteru" tego przepisu i mającego z tego wynikać braku uzasadnienia stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu sankcjonującego w relacji do art. 14 ust. 1 tej ustawy. Zwłaszcza, gdy w tej mierze ponownie podkreślić, że Skarżąca - jako operator automatów o niskich wygranych - nie odpowiadała w okolicznościach stanu faktycznego sprawy za urządzanie gier poza kasynem, lecz w związku z zachowaniem polegającym na niedochowaniu dotychczasowych warunków zezwolenia, na podstawie których mogła i zobowiązana była prowadzić działalność gospodarczą.
Zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa uznać należy za niezasadne (por. w tej mierze również wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C - 303/15 oraz pkt 44 i pkt 45 opinii Rzecznika Generalnego). Tym bardziej, że nie ma również podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 oraz C - 217/11 niż te, które jasno wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie - co trzeba podkreślić - są adresowane właśnie do sądu krajowego. Zakres związania wymienionym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie - co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym - czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu.
Z przedstawionych powodów nie ma więc podstaw, aby twierdzić, że zaskarżony wyrok Sądu I Instancji nie odpowiada prawu. Zwłaszcza, gdy podnieść, że w żadnym stopniu oceny tej nie podważają również zarzuty adresowane wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, na gruncie których wadliwości tych ustaleń oraz ich deficytów Skarżąca upatruje w szczególności w braku cofnięcia rejestracji spornych w sprawie automatów. Zarzuty te, zważywszy na konsekwencje wynikające z art. 134 § 1 p.p.s.a., z którego to przepisu wynika, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, nie mogą być uznane za trafne, a tym samym i skuteczne.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, o wadliwościach ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie nie sposób jest również wnioskować na podstawie zarzutów z pkt II tiret 3 i 5 petitum pisma procesowego z dnia 30 marca 2016 r. oraz argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu pisma z dnia 24 marca 2016 r. Podkreślając w odniesieniu do pierwszej spośród wskazanych kwestii, że kwestionowane przez Skarżącą dowody z eksperymentu, oględzin oraz opinii biegłego w pełnym ich zakresie ze sobą korespondują, a z uzasadnienia wymienionego zarzutu kasacyjnego nie wynika - w sposób w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 174 pkt 2 w związku z art 176 p.p.s.a. - na czym dokładnie miałby polegać brak wiarygodności tych dowodów w relacji do dowodu z opinii Z.S., toteż wskazany zarzut należało uznać na niezasadny. Podobnie, w tym również w kontekście odwołującym się do konsekwencji wynikających z przywołanych przepisów p.p.s.a., należało ocenić stanowisko Skarżącej odnośnie do drugiej spośród stawianych kwestii, na gruncie której zmierzała ona do podważania ustaleń stanu faktycznego sprawy w związku z brakiem - jej zdaniem - podstaw prawnych do przeprowadzenia dowodu z eksperymentu.
Stanowiska tego nie sposób uznać za trafne, a to zważywszy w szczególności na treść art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej, który z oczywistych wręcz względów nie może pozostawać bez wpływu na interpretację art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.