Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2626/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 405/15, oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości S. Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białymstoku z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych.

I

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 7 lutego 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 837/11, Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. decyzją z dnia [...] lutego2014 r. cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [H.], nr fabryczny [...], eksploatowanego przez S. Sp. z o.o. w W..

Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji wniesionego przez Syndyka Masy Upadłości S. Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. (dalej: skarżący lub Syndyk), Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku badania sprawdzającego przeprowadzonego w dniu [...] maja 2014 r. przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier (upoważnienie nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r.) sporządzono opinię, w której stwierdzono między innymi, że sporny automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) w skrócie: u.g.h., w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Powyższe ustalenie uzasadnia cofnięcie rejestracji automatu.

W ocenie organu decyzja została oparta o prawidłową (dokonaną w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214, i C-217/11) wykładnię art. 129 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 1 pkt 4 i 11 w związku z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37 ze zm.), w skrócie: dyrektywa nr 98/34/WE, wskazującą, że przepis ten nie ma charakteru normy technicznej w rozumieniu cytowanej dyrektywy i dlatego nie podlegał notyfikacji.

W ocenie organu celnego, w trakcie prowadzonego postępowania nie naruszono również art. 23a i art. 23b ustawy o grach hazardowych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Syndyk wniósł skargę domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i zarzucając naruszenie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23a ust. 7 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji cofającej rejestrację automatu pomimo wygaśnięcia rejestracji w toku postępowania odwoławczego. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa poprzez zastosowanie w sprawie nienotyfikowanych przepisów technicznych.

W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) w skrócie: p.p.s.a., oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji, odwołując się do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, uznał że organy miały podstawę do wydania zaskarżonych decyzji z uwagi na niespełnienie przez automat wymogów ustawowych, określonych w treści art. 129 ust. 3 u.g.h., w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. WSA podkreślił, że powyższe potwierdza treść opinii z badania sprawdzającego, a tego typu dowód w sprawie bezsprzecznie daje podstawę do cofnięcia rejestracji spornego automatu.

Sąd podzielił stanowisko organów, że art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. nie podlegał obowiązkowi notyfikacji, gdyż nie mógł być uznany za przepis techniczny z uwagi na to, że nie ustanawiał warunków uniemożliwiających lub ograniczających prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogących wpływać na sprzedaż takich automatów. Ponadto, organ słusznie stwierdził, że art. 129 ust. 3 u.g.h. jest tożsamy z poprzednio obowiązującą ustawą o grach i zakładach wzajemnych, która w art. 2 ust. 2b definiowała gry na automatach o niskich wygranych jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro.

WSA uznał, że organy celne były uprawnione do wydania decyzji na podstawie art. 23a ust. 7 i art. 129 ust. 3 u.g.h.

Zdaniem Sądu, nie można również skutecznie zarzucać naruszenia przez organy art. 122 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób zupełny, a podstawą do wydania decyzji była opinia uprawnionej do jej wydania jednostki badającej. Organy celne nie naruszyły zatem również art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Syndyk Masy Upadłości S. Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1. I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w skrócie: o.p., w zw. z art. 23a ust. 6 i 7 u.g.h., polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo że na skutek wygaśnięcia rejestracji spornego automatu z mocy prawa postępowanie w sprawie jej cofnięcia stało się bezprzedmiotowe, a więc odpadła podstawa prawna do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, co powinno skutkować uwzględnieniem skargi;
3. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, w zw. z art. 127 i art. 187 § 1 o.p. przez zaaprobowanie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegającego na pominięciu przez organ drugiej instancji okoliczności wygaśnięcia rejestracji automatu z mocy prawa w toku postępowania odwoławczego, co w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji cofającej rejestrację automatu;
4. 3. art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647; dalej p.u.s.a.), w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez uchylenie się przez Sąd od obowiązku dokonania kontroli działania organu celnego drugiej instancji w granicach sprawy, co skutkowało pominięciem przez Sąd okoliczności wygaśnięcia rejestracji automatu w toku postępowania odwoławczego, a w rezultacie utrzymaniem w mocy decyzji cofającej rejestrację automatu;

a z ostrożności również:

1. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez zaaprobowanie braku wszechstronnego zebrania i rozpoznania przez organ celny materiału dowodowego w sprawie przejawiającego się w niedokonaniu oceny wpływu art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. na sprzedaż lub właściwości automatów o niskich wygranych w świetle art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE oraz wytycznych zawartych w wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, co skutkowało błędnym uznaniem, iż art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. nie ma charakteru technicznego, a w konsekwencji określają skuteczne względem osób prywatnych warunki ustawowe, którym powinny odpowiadać automaty o niskich wygranych;
2. II. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. 1. art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ww. przepisy ustawy hazardowej nie mają charakteru technicznego, podczas gdy stanowią one "inne wymagania" w rozumieniu ww. dyrektywy i – wobec braku ich notyfikacji – nie mogą być stosowane wobec podmiotów prywatnych, a tym samym nie określają one skutecznie warunków dla automatów o niskich wygranych;
2. 2. art. 23a ust. 7 u.g.h. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu cofnięcia rejestracji spornego automatu, pomimo braku ustalenia przez organy celne, że nie spełnia on warunków określonych w prawnie skutecznych wobec podmiotów prywatnych przepisach ustawy.

W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

W sprawie nie jest sporne, że organ cofnął rejestrację będącego przedmiotem kontroli automatu na podstawie opinii jednostki upoważnionej do badań technicznych automatów.

Dla porządku przypomnieć wypada, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji (art. 6 ust. 1 u.g.h.) lub w oparciu o art. 129 ust. 1 u.g.h. na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych. Zauważyć jednak należy, że prawo przedsiębiorcy do eksploatowania automatu wiąże się z obowiązkiem jego rejestracji. Jak stanowi art. 23a ust. 2 u.g.h. rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji, zaś rejestracji dokonuje się na okres 6 lat. Rejestrowane są tylko te automaty/urządzenia do gier, które spełniają warunki określone w ustawie, przy czym o spełnianiu warunków przez dany automat/urządzenie można mówić jedynie wówczas, gdy opinię w tej kwestii wydała jednostka badająca upoważniona do badań technicznych takich urządzeń (art. 23a ust. 3 u.g.h.). Także realna możliwość korzystania z udzielonej koncesji/zezwolenia, wyrażająca się prawem eksploatowania automatu do gry, uzależniona jest od pozytywnej opinii jednostki badającej, która to opinia stanowi podstawę faktyczną i warunek rejestracji automatu. Zaznaczyć trzeba, że negatywna opinia jednostki badającej prowadzić będzie nieuchronnie do odmowy rejestracji automatu na podstawie art. 23a ust. 4 u.g.h.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli nabyciu prawa do eksploatacji automatu towarzyszą warunki określone ustawą, a idzie tu o opinię jednostki badającej, to tym bardziej muszą one towarzyszyć utracie tego prawa, co powinno być oczywiste w warunkach określonych zasadami demokratycznego państwa prawnego. Powyższe rozumowanie wytycza kierunek wykładni art. 23a ust. 7 u.g.h. Przyjęty tym przepisem obowiązek organu administracji celnej cofnięcia rejestracji dotyczy tego zarejestrowanego automatu/urządzenia do gier, które nie spełnia warunków ustawowych. Postępowanie w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, podobnie jak wszystkie inne postępowania w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych, prowadzone są w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 8 tej ustawy, jednak z uwzględnieniem zasad szczególnych określonych w art. 23b u.g.h.

Mając powyższe na względzie, zarzuty związane z błędną oceną technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych należy uznać za chybione.

Za usprawiedliwiony natomiast należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23a ust. 6 i 7 u.g.h. polegający na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo że na skutek wygaśnięcia rejestracji spornego automatu z mocy prawa postępowanie w sprawie jej cofnięcia stało się bezprzedmiotowe.

W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, rejestracji automatu dokonano w dniu [...] maja 2008 r., w związku z czym wygaśnięcie rejestracji na skutek upływu okresu wskazanego w art. 23a ust. 2 ustawy o grach hazardowych nastąpiło z dniem [...] maja 2014 r., jednakże przed upływem tego terminu Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. cofnął rejestrację spornego automatu. Jak stwierdził organ odwoławczy, skoro rejestracja spornego automatu została cofnięta – decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego2014 r., utrzymaną w mocy decyzją organu drugiej instancji z dnia [...] maja 2014 r. – to "przestała istnieć w obrocie prawnym i nie mogła już wygasnąć".

Z takim stanowiskiem organu, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, nie można się zgodzić.

W przedmiotowej sprawie decyzja cofająca rejestrację automatu nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, iż nie eliminowała z obrotu prawnego tej rejestracji. W konsekwencji możliwe było wygaśnięcie tej rejestracji z mocy prawa, wskutek upływu terminu ważności rejestracji. Powyższe prowadzi z kolei do wniosku, że skoro rejestracja spornego automatu wygasła, to organ odwoławczy rozstrzygając na skutek odwołania strony, powinien rozważyć zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) zdanie drugie Ordynacji podatkowej.

W treści tego przepisu ustawodawca określił przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy jest zobowiązany wydać taką decyzję, jeżeli stwierdzi, że po wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji co do cofnięcia rejestracji decyzja ta nie wywołała skutku, ponieważ nie była ostateczna, a wobec tego organ odwoławczy rozpoznając sprawę powinien uwzględnić to, że skarżący utracił prawo do korzystania z automatu nie na skutek cofnięcia rejestracji, a na skutek wygaśnięcia rejestracji, co nastąpiło w czasie trwającego postępowania odwoławczego.

W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną jest, że przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy (z powodu upływu okresu, na jaki została dokonana) wygasła rejestracja automatu, będąca przedmiotem postępowania w sprawie jej cofnięcia. Zgodnie z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. A zatem, jak słusznie podniósł autor skargi kasacyjnej, nie można cofnąć rejestracji automatu, która już wygasła, co oznacza, że postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji spornego automatu o niskich wygranych stało się bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej obligatoryjną przesłanką umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. Chodzi tu o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego. Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania, tak jak w rozpoznawanej sprawie w trakcie postępowania odwoławczego. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej.

W rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości – tj. wygaśnięcie rejestracji automatu o niskich wygranych z powodu upływu okresu, na jaki rejestracja została dokonana. Oznacza to, że postępowanie w sprawie cofnięcia tej rejestracji – jako bezprzedmiotowe – podlegało umorzeniu.

Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej oceny, mimo że okoliczności sprawy są wystarczająco wyjaśnione, a więc były spełnione przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 3 p.p.s.a.

W tym stanie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, którą należało uwzględnić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej i drugiej instancji i umorzył postępowanie administracyjne.

O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.