Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2765/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1163/14 uwzględnił skargę Z. P. (dalej: skarżący) na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty refundacji składek na ubezpieczenia społeczne osób niepełnosprawnych, uchylając zaskarżoną decyzję.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że skarżący w dniu [...] marca 2013 r. przekazał do PFRON wniosek o wypłatę refundacji składek na ubezpieczenia społeczne rolników Wn-U-A za I kwartał 2013 r.

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Prezes Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes PFRON) odmówił stronie wypłaty refundacji składek na ubezpieczenia społeczne osób niepełnosprawnych za I kwartał 2013 r. W uzasadnieniu podniósł, że skarżący składki za I kwartał opłacił po ustawowym terminie, uchybiając w ten sposób jednemu z koniecznych warunków do wypłaty refundacji.

Orzekając na skutek odwołania, Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji przytoczył podstawy prawne wydanego rozstrzygnięcia i w całości zaaprobował argumentację organu I instancji odnośnie do opłacenia przez stronę składek po wyznaczonym terminie. Organ II instancji stwierdził, że skarżący winien składki za I kwartał 2013 r. uiścić do [...] stycznia 2013 r., natomiast uczynił to dopiero [...] lutego 2013 r. tj. po terminie wynikającym z ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę wskazał, że oparcie się wyłącznie na językowej wykładni art. 25a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm. - dalej: ustawa o rehabilitacji) prowadzi do konkluzji, których nie można pogodzić z konstytucyjnymi zasadami praworządności i równości, tj. z art. 2 i 32 Konstytucji RP. Wskazując na treść art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ww. ustawy WSA stwierdził, że miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego nie przysługuje jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni. Uregulowanie to wskazuje na brak analogii w zakresie uchybienia terminowego opłacania składek przez niepełnosprawnego rolnika, a 14-dniowym terminem na ponoszenie kosztów płacy przez pracodawcę, co w konsekwencji może powodować nierówne traktowanie podmiotów gospodarczych przez stosowanie przepisów dyskryminujących rolników niepełnosprawnych.

Sąd I instancji nie zgodził się z poglądem, według którego rolnicy niepełnosprawni w przypadku nawet minimalnego uchybienia terminowi do opłacenia składek na ubezpieczenia społeczne są pozbawiani refundacji składek gdy pracodawcy korzystający z dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych nie tracą uprawnienia do otrzymania dofinansowania jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, które nie przekraczało 14 dni.

Zdaniem WSA, skoro wykładnia językowa art. 25a ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji nie daje się pogodzić z konstytucyjnymi zasadami praworządności i równości, to konieczne stało się zweryfikowanie rezultatów tej wykładni wykładnią systemową i celowościową. Sąd I instancji podniósł, że wykładnia językowa art. 25a ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji musi zmierzać do tego, aby treść norm prawnych, regulujących sprawy refundacji rolnikom niepełnosprawnym obowiązkowych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, była zgodna z konstytucyjnymi zasadami praworządności oraz ochrony i poszanowania praw osób niepełnosprawnych.

W ocenie Sądu I instancji, powołanego przepisu nie należy interpretować zgodnie z jego literalną treścią, lecz z uwzględnieniem wykładni celowościowej i poszanowaniem wartości wynikających z art. 32 i 69 Konstytucji RP, tj. równości wobec prawa oraz udzielania pomocy osobom niepełnosprawnym w zabezpieczaniu egzystencji. W konsekwencji powyższego Sąd I instancji stwierdził, że art. 25a ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji należy wykładać w ten sposób, iż uchybienie terminowi opłacenia obowiązkowych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nieprzekraczające 14 dni nie powoduje utraty prawa do refundacji składek. Wykładnia prokonstytucyjna nie może być utożsamiana z naruszeniem trójpodziału władzy i wykluczona w sytuacji, gdy Konstytucja podkreśla obowiązek działania zgodnie z ustawą, jak to czyni np. w art.

1. 69. Obowiązek działania w zgodzie z ustawą nie niweczy respektowania Konstytucji, której przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że stanowi ona inaczej.

Sąd I instancji wskazał ponadto, że ustawą z dnia 6 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wprowadzono zmianę w art. 25a ustawy o rehabilitacji, polegającą na dodaniu ust. 4 w brzmieniu: "4. Refundacja, o której mowa w ust. 1, nie przysługuje, jeżeli składki zostały opłacone z uchybieniem terminów określonych w art. 40 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników lub art. 47 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych przekraczającym 14 dni." WSA podkreślił, że w uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, iż obowiązujący przepis jest zbyt restrykcyjny w kontekście uprawnień, jakie posiadają pracodawcy korzystający z dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych.

W konkluzji WSA stwierdził, że strona opłaciła składki na ubezpieczenia społeczne w dniu 1 lutego 2013 r. czyli jeden dzień po terminie wynikającym z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz.U. z 2008 r. Nr 50, poz. 291 ze zm.) – dalej: ustawa o ubezpieczeniu społecznym rolników. Opłacenie tych składek z jednodniowym uchybieniem terminu nie może wiązać się z odmową ich refundacji, gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 32 i art. 69 Konstytucji RP. W ocenie Sądu I instancji Minister dokonał niewłaściwej, bo nieuwzględniającej powyższych zasad konstytucyjnych, wykładni art. 25a ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, co miało wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji zalecił organowi uwzględnienie wszystkich przedstawionych uwag oraz dokonanej przez niego wykładni przepisów ustawy o rehabilitacji i rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Pracy i Polityki Społecznej, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto organ skarżący kasacyjnie wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1. - art. 25a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 25a ust. 3 w zw. z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników w zw. z art. 2, art. 10 ust. 1, art. 32 § 1 i 2 i art. 69 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i uznanie, że uchybienie terminowi opłacania obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne rolników nieprzekraczające 14 dni nie powoduje utraty prawa do refundacji składek, podczas gdy refundacja składek na ubezpieczenia społeczne rolników odbywa się wyłącznie pod warunkiem terminowego, tj. zgodnego z art. 40 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników, opłacenia tych składek w całości,
2. - art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 69 w zw. z art. 10 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęciu w drodze analogii tego przepisu w zakresie możliwości uchybienia terminowi opłacania składek nieprzekraczającego 14 dni do ustalonego stanu faktycznego sprawy i tym samym związanie organu błędną oceną prawną (art. 153 p.p.s.a.),
3. - art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 69 w zw. z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 184 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że utrata prawa do refundacji składek na ubezpieczenia społeczne rolników w związku z uchybieniem terminowi opłacania tych składek w całości, o czym stanowi wprost art. 25a ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, jest nie do pogodzenia z konstytucyjnymi zasadami praworządności i równości, a w konsekwencji uzupełnienie przez Sąd aktu prawnego o treści, których tam nie zamieszczono i w ten sposób dokonanie legitymizacji swojego rozstrzygnięcia, dla którego nie stworzono właściwej podstawy materialnoprawnej.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów organ skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Skarżący nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

Rozpatrując zatem zarzuty kwestionujące zastosowaną przez Sąd I instancji wykładnię art. 25a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 25 a ust. 3 w zw. z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji w zw. z art. 69 i art. 10 ust. 1 i art. 184 Konstytucji należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za trafny zaprezentowany przez Sąd I instancji pogląd, że niezbędna jest wykładnia prokonstytucyjna art. 25a ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko Sądu I instancji co do konieczności interpretacji art. 25a ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez odwołanie się do wartości wynikających z art. 32 i art. 69 Konstytucji, tj. równości wobec prawa oraz udzielania pomocy osobom niepełnosprawnym w zabezpieczaniu egzystencji i przysposobienia do pracy. Nie ma bowiem wątpliwości, iż ustrojodawcy w art. 69 Konstytucji zależało przede wszystkim na stworzeniu niepełnosprawnym możliwości udziału w życiu zawodowym i społecznym (K. Ślebzak w: red. M. Safian, L. Bosek, Konstytucja RP. Tom I. Komentarz do art. 1-86, Warszawa 2016, s. 1570).

Kierując się zatem wykładnią systemową, celowościową i prokonstytucyjną art. 25a ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w oparciu o unormowania art. 32 ust. 1 i 2 i art. 69 Konstytucji RP należy uznać, że uchybienie terminowi opłacenia obowiązkowych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nieprzekraczające 14 dni nie powoduje utraty prawa do refundacji składek. Prawidłowo bowiem uznał Sąd I instancji, że skoro zgodnie z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ww. ustawy miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego nie przysługuje jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni, to uregulowania zawarte w omawianych przepisach ustawy o rehabilitacji wskazują na brak stosownej korelacji w zakresie skutków uchybienia terminowego opłacania składek przez niepełnosprawnego rolnika, a 14-dniowym terminem na ponoszenie kosztów płacy przez pracodawcę, co w konsekwencji może powodować nierówne traktowanie różnych podmiotów gospodarczych przez stosowanie przepisów dyskryminujących niepełnosprawnych rolników.

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie uznaje za prawidłowe stanowisko WSA, że nie jest do zaakceptowania wykładnia dopuszczająca, sytuację w której niepełnosprawni rolnicy w przypadku minimalnego nawet uchybienia terminowi do opłacenia składek na ubezpieczenia społeczne są pozbawiani refundacji składek podczas gdy pracodawcy korzystający z dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych nie tracą uprawnienia do otrzymania dofinansowania jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, które nie przekraczało 14 dni.

W tym kontekście należy zauważyć, że organy administracji oraz sądy, w tym sądy administracyjne powinny dokonywać wykładni przepisów ustawowych z uwzględnieniem wartości i zasad wynikających z przepisów Konstytucji RP. Podkreślić należy, że sprawując wymiar sprawiedliwości (art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych) sąd administracyjny rozstrzyga konkretną sprawę, czyli przesądza o tym, że skarga jest zasadna lub też bezzasadna stosując wykładnię przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie. Jest oczywiste, że taka wykładnia powinna uwzględniać podstawowy akt prawny jakim jest Konstytucja RP (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 787/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz postanowienie 7 sędziów NSA z dnia 13 października 2014 r., sygn. akt II FPS 7/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w istocie w takiej samej sytuacji faktycznej.

Takiej właśnie wykładni dokonał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Jak podkreśla się w orzecznictwie Sądu Najwyższego z "art. 178 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji wynika, że obowiązkiem sądów jest interpretowanie przepisów ustaw, zatem nie mogą poprzestać na dosłownym odczytaniu ich treści, gdyż zobowiązane są do nadania im takiego znaczenia, aby rezultat wykładni był zgodny z zasadami przewidzianymi w Konstytucji i prawie międzynarodowym, wiążącym Polskę, oraz z ich aksjologicznym uzasadnieniem. Odwołanie do tego kontekstu również stanowi bezpośrednie stosowanie Konstytucji w rozumieniu art. 8 ust.

2. Konsekwentnie, jeżeli treść przepisu ustalona na podstawie dyrektyw I stopnia (językowej, systemowej i celowościowej) jest rozbieżna lub budzi wątpliwości co do zgodności z aktualną aksjologią, sądy powinny stosować generalne dyrektywy wykładni, stanowiące metanormy II stopnia" (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt V CSK 455/15, publ, LEX nr 1994408). W tym kontekście należy podkreślić, iż dokonana przez WSA wykładnia znajduje oparcie również w wartościach wynikających z ratyfikowanych przez Rzeczypospolitą Polską międzynarodowych uregulowań prawnych dotyczących praw osób niepełnosprawnych. Szczególną rolę odgrywa tu Konwencja Nr 159 MOP dotycząca rehabilitacji zawodowej i zatrudnienia osób niepełnosprawnych z dnia 20 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 2005, Nr 43, poz. 412), której celem jest zapobieganie wykluczeniu społecznemu osób niepełnosprawnych przez prowadzenie odpowiedniej polityki ukierunkowanej na rehabilitacje zawodową (K. Ślebzak w: red. M. Safian, L. Bosek, Konstytucja RP. Tom I. Komentarz do art. 1-86, Warszawa 2016, s. 1566). Należy zaznaczyć, że celem rehabilitacji zawodowej powinno być umożliwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia, awansu zawodowego, aby w ten sposób ułatwić jej włączenie się lub ponowne włączenie się do społeczeństwa (art. 1 tej konwencji). Istotne znaczenie dla aksjologicznego uzasadnienia omawianej wykładni ma również Konwencja o prawach osób niepełnosprawnych z dnia 13 grudnia 2006 r. (Dz. U. z 2012, poz. 1169), w której Polska zobowiązała się do popierania możliwości zatrudnienia i rozwoju zawodowego osób niepełnosprawnych na rynku pracy oraz pomocy w znalezieniu, uzyskaniu i utrzymaniu zatrudnienia (art. 27 Konwencji).

Trafnie zauważono również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że za wyżej opisaną interpretacją art. 25a ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji przemawia również wykładnia historyczna omawianych przepisów skoro ustawą z dnia 6 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wprowadzono zmianę w art. 25a ustawy o rehabilitacji polegającą na dodaniu ust. 4 w brzmieniu: "4. Refundacja, o której mowa w ust. 1, nie przysługuje, jeżeli składki zostały opłacone z uchybieniem terminów określonych w art. 40 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników lub art. 47 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych przekraczającym 14 dni.", a w uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, iż obowiązujący przepis jest zbyt restrykcyjny w kontekście uprawnień, jakie posiadają pracodawcy korzystający z dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych (Sejm RP VII kadencji druk sejmowy nr 2771 dostępny na stronie http://sejm.gov.pl).

Odnosząc się do zarzutu zastosowania w drodze analogi przepisu nieobowiązującego w stanie faktycznym sprawy należy zauważyć, iż chodzi tu o tzw. analogię z ustawy (analogia legis), która polega na zastosowaniu do stanu rzeczy nieuregulowanego (luki prawnej) regulacji dotyczącej stanu rzeczy podobnego do objętego luką (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa. Warszawa 2013, s. 245).

Wskazane regulacje znajdują się w tym samym rozdziale 5 ustawy pt. "Szczególne obowiązki i uprawnienia pracodawców w związku z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych", a prawo do refundacji składek na ubezpieczenie społeczne niepełnosprawnych rolników, jak i dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego służy temu samemu celowi tzn. zwiększeniu aktywności zawodowej osób niepełnosprawnych.

Jak podkreślił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 września 1995 r. (sygn. akt III CZP 119/95, OSNC 1995 nr 12, poz. 180), "analogia legis stanowi jedną z technicznych metod wykładni prawa sensu largo. Zachodzi ona wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia ma być stan faktyczny nieprzewidziany w ustawie, lecz zawierający elementy podobne do innego stanu faktycznego, uregulowanego ustawą. W takich wypadkach mamy prawo zastosować ustawę do podobnego stanu faktycznego zgodnie z zasadą ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio". Na gruncie prawa prywatnego sięganie do analogii z ustawy, a nawet analogii z prawa (analogia iuris), polegającej na sformułowaniu nowej normy, wypełniającej stan luki prawnej, w oparciu o pewne ogólne wartości (np. zasady prawa, domniemane preferencje aksjologiczne ustawodawcy) nie należy do odosobnionych przypadków. Inne reguły rządzą natomiast procesem wykładni przepisów prawa publicznego.

Trybunał Konstytucyjny m.in. w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09) zwracał uwagę na bezpośrednie uzasadnienie konstytucyjne zakazu stosowania wykładni przez analogię oraz zakazu wykładni rozszerzającej w takich dziedzinach prawa jak prawo podatkowe czy karne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszcza się jednak pod pewnymi warunkami stosowanie wykładni przez analogię. M. in. w wyroku z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt II FSK 1926/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA zwrócił uwagę na ewolucję poglądów judykatury w odniesieniu problematyki dopuszczenia analogii w procesie wykładni prawa oraz zgodę na stosowanie analogii legis (nawiązanie do konkretnego obowiązującego przepisu bądź grupy przepisów) i tworzenie norm prawnych, nie rozszerzających w zasadzie ani przedmiotowego ani podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem).

Sąd wskazał, że celem takich zabiegów jest wypełnienie luki w konstrukcji istniejących przepisów, pozwalające na ich poprawne funkcjonowanie. W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) strona (tu niepełnosprawny rolnik) nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą, metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego (zob. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 93/06, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).).

Również w literaturze zwraca się uwagę na dopuszczalność analogii jako metody wykładni przepisów (tylko na korzyść podatników - por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 119–140).

Podsumowując te rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę jest zdania, że możliwość odwołania się do innych przepisów niż regulujących daną sytuację prawną (zdarzenie) lecz dotyczących skutków tego samego lub podobnego zdarzenia (analogia legis) może być brana pod uwagę np. w sytuacji spójnego w obrębie różnych instytucji określenia praw i obowiązków płatników składek co do tożsamych zdarzeń. W takich wypadkach mamy prawo zastosować ustawę do podobnego stanu faktycznego zgodnie z zasadą ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 września 1995 r., sygn. akt III CZP 119/95, OSNC 1995 r., nr 12, poz. 180). Skoro zatem ustawodawca w art. 25a ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji nie unormował sytuacji, w której niepełnosprawni rolnicy w przypadku nieprzekraczającego 14 dni, uchybienia terminowi do opłacenia składek na ubezpieczenia społeczne nie byliby pozbawiani refundacji składek, to biorąc pod uwagę konsekwencje natury aksjologicznej, należy przyjąć, na zasadzie analogii legis, że ma tu zastosowanie art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ww. ustawy zgodnie, z którym miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego nie przysługuje jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni, jako bliski specyfice i celom regulacji materialnoprawnej zawartej w art. 25a ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji.

Z powyższych względów, podzielając prokonstytucyjną wykładnię przepisów prawa materialnego, dokonaną przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.