Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 28 lipca 2015 r., sygn. akt II SA/Ol 171/15 po rozpoznaniu sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] lutego 2015 r., w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji orzekając, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, a także zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Decyzjami z dnia [...] grudnia 2008 r. i z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O, udzielił Spółce z o.o. "A" z siedzibą w W., na okres 6 lat, zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa w.-m., w określonych punktach gier. Zezwolenie z dnia [...] grudnia 2008 r. zostało cofnięte w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2010 r., natomiast zezwolenie z dnia [...] marca 2009 r. cofnięto decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Na rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia w całości ww. zezwoleń spółka wniosła w ustawowym terminie odwołania.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w E., z powołaniem się na art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. – dalej jako u.g.h.), wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 472 143,00 zł, z tytułu urządzania we wrześniu 2011 r., bez wymaganego zezwolenia, gier hazardowych na 53 wyszczególnionych automatach, zlokalizowanych na obszarze właściwości tego organu. W ocenie organu I instancji, w świetle art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej jako O.p.), cofnięcie przez właściwy organ zezwolenia na urządzanie gier hazardowych jest równoważne w skutkach z nieposiadaniem przez dany podmiot wymaganego przepisami u.g.h. zezwolenia na prowadzenie takiej działalności, od chwili doręczenia takiej decyzji, choćby decyzja ta była jeszcze nieostateczna.
Organ stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z przesłanych przez Spółkę: miesięcznych informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych we wrześniu 2011 r. oraz deklaracji podatku od gier (POG-4), wynika, że Spółka, pomimo skutecznego cofnięcia jej zezwolenia, urządzała gry na 53 automatach, zlokalizowanych na terenie właściwości miejscowej organu I instancji. W tych okolicznościach organ I instancji uznał, że wypełniona została dyspozycja przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h., czego skutkiem jest wymierzenie Spółce kary pieniężnej w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanych w tym czasie gier.
Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego przy zaistniałym stanie faktycznym. Ocenił, że wydanie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych skutkuje koniecznością wstrzymania tej działalności, zaś podmiot, który pomimo cofnięcia zezwolenia urządza te gry, czyni to wbrew regulacjom u.g.h. Skoro decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań lub zaniechań) jej adresata, a więc nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to nie ma do niej zastosowania norma z art. 239a O.p. Zdaniem organu II instancji również nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych podlega wykonaniu, rozumianym jako związanie na podstawie art. 212 O.p. rozstrzygnięciem uchylającym przyznane wcześniej uprawnienie.
Wobec tego, skoro Spółka, po wejściu do obrotu prawnego nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie, nadal prowadziła działalność wymagającą takiego zezwolenia, to świadomie naruszyła przepisy u.g.h., co skutkuje wymierzeniem jej kary pieniężnej. Wskazano przy tym, że organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość tej kary.
Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który zaskarżonym wyrokiem skargę uwzględnił.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd I instancji zwrócił uwagę, że kara pieniężna w rozpoznawanej sprawie została nałożona w związku z prowadzeniem przez Spółkę działalności, której dotyczyło w/w zezwolenie, we wrześniu 2011 r., a więc w czasie, kiedy decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna. Podkreślił, że stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy O.p. stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów O.p. w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów O.p., specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy O.p. znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej.
Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów O.p. do decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie decyzji cofającej zezwolenie rygor natychmiastowej wykonalności nie został nadany. Cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało zaś z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą Spółce udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak, to Spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia aż do dnia, gdy cofnięcie zezwolenia stało się ostateczne.
Sąd uznał również za nietrafne stanowisko organów dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O.p. Fakt, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza automatycznie, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13 wyjaśnił, że związanie organu odnosić należy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj. a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji.
Oznacza to, iż istota związania nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach. Tymczasem przedmiot postępowania w sprawie o cofnięcie zezwolenia jest niewątpliwie inny niż w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia. Tymczasem przedmiot postępowania w sprawie o cofnięcie zezwolenia jest niewątpliwie inny, aniżeli w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia.
W związku z powyższym Sąd I instancji uznał, że w sprawie nie było podstaw do wymierzenia Spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. W miesiącu, którego dotyczy przedmiotowa kara, decyzja cofająca zezwolenie nie była ostateczna ani prawomocna. Natomiast z uwagi na to, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie mógł być stosowany w okolicznościach niniejszej sprawy, to zbędne było dokonywanie przez Sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 punkt 1 lit. a i c, przez przyjęcie, że w świetle art. 239a O.p. decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2010 r. cofająca w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2008r. oraz decyzja Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lutego 2011 r. cofająca w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] marca 2009 r. nie podlegają natychmiastowemu wykonaniu podobnie jak decyzje nakładające obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a co za tym idzie niemożliwe jest wydanie przez organ decyzji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h.,
- - art. 141 § 4 zd.1 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności dotyczącej naruszenia prawa materialnego,
- - art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten nie mógł być zastosowany w okolicznościach niniejszej sprawy.
W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionej podstawie.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.
Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Skarga kasacyjna oparta została na obu przesłankach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., choć jej autor wprost nie wskazał, który z zarzutów dotyczy naruszenia prawa materialnego, a który naruszenia przepisów postępowania.
Niewątpliwie z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych stwierdził, że została wydana przez organy w dacie kiedy decyzja cofająca zezwolenia Spółce na urządzanie i prowadzenie gier nie była ostateczna. Sąd z powyższego faktu wywiódł, że nie przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniom stosunek administracyjnoprawny, wobec czego Spółka miała możliwość realizacji uprawnień wynikających z zezwoleń aż do dnia, kiedy decyzja cofająca te uprawnienia stała się ostateczna.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny o zgodności z prawem kontrolowanej decyzji miała okoliczność wydania i wprowadzenia do obiegu prawnego nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Według Sądu I instancji, w sytuacji gdy tej nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności funkcjonowała w obrocie prawnym zezwolenie, które umożliwiały Spółce prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, co w konsekwencji pozbawiało organy podstaw prawnych do wymierzenia Spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji stanowisko odnośnie spornej w rozpoznawanej sprawie kwestii prawnej jest trafne, co tym samym oznacza, że rezultat przeprowadzonej przez ten Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznać należy za prawidłowy.
Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 239a Ordynacji podatkowej.
Za nietrafne należy uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wobec czego nie ma do niej zastosowanie art. 239a Ordynacji podatkowej i w konsekwencji taka nieostateczna decyzja podlega wykonaniu.
W świetle przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej za oczywiste uznać należy - a podejście to potwierdza rezultat wykładni historycznej wskazujący na rzeczywiste intencje ustawodawcy - że zasadą jest wykonywanie decyzji ostatecznych oraz niewykonywanie decyzji nieostatecznych, w odniesieniu do których, jak podkreśla się w orzecznictwie, ich wykonanie ma charakter wyjątkowy. Tym samym, skoro decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to tym bardziej nie może podlegać wykonaniu decyzja, która nie nakłada na jej adresata obowiązków o wskazanym powyżej charakterze, skoro decyzji takiej wymienionego rygoru nie sposób byłoby nadać. Chyba, że do jej wykonania doszłoby dobrowolnie przez stronę – w przypadku tej sprawy poprzez powstrzymanie się od realizacji uprawnień wynikających z adresowanej do spółki decyzji ostatecznej, którą udzielono zezwolenia, i które to zezwolenie w dalszym ciągu funkcjonuje w obrocie prawnym, a to wobec braku jego skutecznego cofnięcia, to jest w drodze decyzji ostatecznej.
W analizowanym zakresie, tak w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się, że art. 239a o.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza że nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym.
W kontekście tego stanowiska nietrafny jest pogląd prezentowany w skardze kasacyjnej, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie zgodnie z treścią art. 239a o.p. podlega wykonaniu, bo jest to taki rodzaj decyzji, który nie nakłada obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a na podstawie art. 239a O.p. niewykonalność decyzji nieostatecznej należy łączyć tylko z decyzjami nakładającymi tego typu obowiązki (por. wyroki NSA z 20 stycznia 2016 r. sygn. akt II GSK 1048/14, z dnia 22 stycznia 2016r., sygn. akt II GSK 779/14, z dnia 5 lipca 2016r., sygn. akt II GSK 169/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Uwzględniając powyższe okoliczności nie budzi wątpliwości – co już podkreślano wielokrotnie - że decyzja o cofnięciu Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, nie była decyzją ostateczną, gdyż Spółka wniosła od niej odwołanie. Zatem nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Fakt wydania wymienionej decyzji nieostatecznej nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, Za oczywiste uznać należy, że realizacji uprawnień (oraz wykonywania nałożonych obowiązków) wynikających z udzielonego w drodze decyzji ostatecznej zezwolenia, a więc między innymi skutków wynikających z tej decyzji, nie może niweczyć nieostateczna decyzja o cofnięciu tego zezwolenia.
Zwłaszcza, że to właśnie decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, rzecz jasna dopóty, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa, nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Poza sporem jest zaś, że skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku instancji w administracji. Z wynikających z art. 127 i art. 128 o.p. zasady dwuinstancyjności i zasady trwałości decyzji wynika bowiem, że to decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym.
Skoro zezwolenie to - w dacie wydania kontrolowanych przez Sąd I instancji decyzji organów administracji celnej - funkcjonowało w obrocie prawnym, to za oczywiste uznać należy, że Spółka nie była pozbawiona prawa realizacji wynikających z tego zezwolenia uprawnień, a tym samym brak było podstaw prawnych do wymierzenia jej kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.
W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zarówno tego przepisu, jak i art. 141 § 4 p.p.s.a (w którym postawiono Sądowi I instancji zarzut niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia) należało uznać za nieuzasadnione.
Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.