Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 września 2018 r., sygn. akt II GSK 2862/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 22 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 640//15 oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w L. dalej: spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. (w skrócie: DIC) z [...] marca 2015 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W trakcie przeprowadzonej w dniu [...] lutego 2011 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w L. kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w należącym do spółki punkcie - lokal gastronomiczny "[...]" w L. przy ul. N. [...] stwierdzono w lokalu dwa terminale internetowe umożliwiające grę. Na jednym terminalu internetowym przeprowadzono eksperyment i stwierdzono, że gra ma charakter losowy, a grający uzyskuje punkty z wygranych, które mogą być wykorzystane do dalszej gry. Na drugim urządzeniu nie przeprowadzono eksperymentu kontrolnego, gdyż w protokole kontroli udokumentowano grę jednego z klientów.

Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Po rozpatrzeniu odwołania DIC utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organ odwoławczy odwołując się między innymi do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., dalej: u.g.h.), stwierdził, że strona urządzała w punkcie gier - lokal gastronomiczny "[...]" w L. przy ul. N. [...] na dwóch automatach gry hazardowe niezgodnie z prawem, tj. gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Automat zaś znajdował się poza kasynem gry, tj. w punkcie gier na automatach o niskich wygranych. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm., dalej: dyrektywa 98/34/WE), przez bezpodstawne zastosowanie sankcji kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Organ ten stwierdził, że przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. nie można uznać za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, co wyłącza niemożność stosowania art. 89 ust. 1 u.g.h. jako przepisu niezgodnego z prawem unijnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, dyrektywy 98/34/WE oraz szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie decyzji DIC oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd ten podzielił stanowisko DIC, że podstawę materialnoprawną decyzji stanowiły przepisy ustawy o grach hazardowych i zostały prawidłowo przez organ zastosowane. Postępowanie przeprowadzone zostało przez organy zgodnie z wymogami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy i prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy, a w szczególności, że automaty do gry umożliwiały prowadzenie gier na automatach, a gra miała charakter losowy. Potwierdziły te ustalenia dowody: protokół kontroli z [...] lutego 2011 r. oraz protokoły przesłuchania świadków (z [...] lutego 2011 r. oraz [...] września 2011 r.) i protokół przeszukania z [...] września 2011 r.

Sąd I instancji odwołując się do treści art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h., które definiują: "gry na automatach" zauważył, że cytowany akt nie przewiduje obecnie odrębnej kategorii automatów do gier o niskich wygranych. Każdy automat do gier losowych (a takim były niewątpliwie oba automaty) niezależnie od tego, na jakie stawki i wygrane został zaprogramowany, jest automatem w rozumieniu ustawy i podlega jej rygorom. Oznacza to z mocy art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 3 u.g.h., że zasadą jest prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry.

Jedynie w przypadku zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, wydanych na podstawie ustawy poprzednio obowiązującej, która to ustawa przewidywała odrębną kategorię automatów o niskich wygranych, przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych (art. 129 ust. 1 i art. 135) umożliwiły dalsze prowadzenie działalności w tym zakresie na zasadach dotychczasowych, czyli na podstawie zezwolenia, a nie koncesji i w punktach gier, a nie w kasynach gry.

W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła Stąd zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h została wymierzona kara pieniężna.

Sąd stwierdził, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dotyczy zakazu określonego w art. 14 ust. 1 ustawy, który w brzmieniu z daty wydania decyzji pozwalał na urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach wyłącznie w kasynach gry.

Zdaniem spółki art. 14 ust. 1 u.g.h. nie mógł wywierać wobec niej skutku, ponieważ przepis ten nie odnosi się do urządzania gier przez Internet, a będące przedmiotem kontroli terminale internetowe nie są automatami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

Odnosząc się do kwestii technicznego charakteru art. 14 ust. 1 u.g.h. w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, Sąd I instancji po analizie wspomnianych uregulowań w powiązaniu z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, szczególnie wyroku w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 uznał, że art. 14 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym. W konsekwencji projekt ustawy o grach hazardowych powinien zostać notyfikowany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE.

Jednakże brak notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. przed uchwaleniem ustawy w 2009 r., zdaniem WSA, w okolicznościach kontrolowanej sprawy nie powodował odmowy zastosowania tego przepisu. W dniu 5 listopada 2014 r. Polska notyfikowała Komisji Europejskiej projekt ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych, który obejmował także art. 14 ust. 1 w nowym brzmieniu. Porównując to brzmienie z pierwotną wersją art. 14 ust. 1 u.g.h., WSA przyjął, że mimo nadania temu uregulowaniu nowego brzmienia utrzymało ono zakaz urządzania gier na automatach poza kasynami gry. Skoro ani przez Komisję Europejską, ani przez żadne z państw członkowskich nie zostały zgłoszone zastrzeżenia do przedstawionego projektu przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., należało stwierdzić, że Komisja nie dopatrzyła się w tej regulacji zagrożenia dla swobodnego przepływu towarów, swobody świadczenia usług lub swobody przedsiębiorczości i nie zakwestionowała proponowanego przepisu jako mogącego stwarzać bariery w wymianie handlowej między państwami członkowskimi.

Sąd przyjął w tej sytuacji, że mimo nienotyfikowania ustawy o grach hazardowych z 2009 r., akt ten nie wprowadzał przepisu, który zakłócałby funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Okoliczność tę należało uwzględnić przy ocenie skutków braku notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. w jego pierwotnym brzmieniu. Brak notyfikacji został konwalidowany po przedstawieniu w celu notyfikacji przez rząd polski w 2014 r. projektu ustawy zmieniającej. Okoliczność tę trzeba było uwzględnić wyrokowania, chociaż zaistniała już po wydaniu decyzji. Sąd powołał się na opinię Rzecznika Generalnego z 3 września 2015 r. w sprawie C-333/14 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1599/15. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że nie jest dopuszczalne akceptowanie braku poszanowania prawa w dziedzinie, która ze względu na bezpieczeństwo i porządek publiczny wymaga reglamentacji i ścisłej kontroli ze strony państwa, jak np. hazard.

Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie sprzeczności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej. Podniósł, że w ocenie TSUE, gry hazardowe stwarzają zagrożenia dla sytuacji ekonomicznej, społecznej i rodzinnej osób biorących w nich udział i mogą prowadzić do uzależnienia. Równocześnie uważał, że państwa członkowskie korzystają ze swobody w ustalaniu celów swej polityki w dziedzinie gier losowych, jak również w razie potrzeby szczegółowego określenia poziomu pożądanej ochrony. Niemniej jednak nakładane przez nie ograniczenia muszą spełniać przesłanki wynikające z orzecznictwa Trybunału, w szczególności w zakresie ich proporcjonalności. Z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych wynika, że głównym celem wprowadzenia nowych rozwiązań w ustawie o grach hazardowych było pilne zwiększenie ochrony społeczeństwa, zwłaszcza osób młodych oraz porządku i bezpieczeństwa publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz walka z tzw. szarą strefą w dziedzinie hazardu i przeciwdziałanie m.in. praniu brudnych pieniędzy.

Nie budziło wątpliwości WSA, że odstąpienie od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach z elementami losowości poza kasynami gry uzasadniał ważny interes publiczny. Przyjęte rozwiązania nie naruszały zasady proporcjonalności czyli zastosowane środki były odpowiednie do realizacji zamierzonego celu, a Państwo Polskie, dokonując takiego wyboru, nie przekroczyło granic przysługującego mu uznania. Przepisy ustawy o grach hazardowych wprowadziły bowiem rozwiązania zmierzające do osiągnięcia celu w postaci ochrony interesu publicznego, a ograniczenie dopuszczalności urządzania gier na automatach do kasyn gry służyło realizacji tego celu. Zakaz organizowania gier poza kasynami gry nie okazał się nadmiernym ograniczeniem, pozostawił bowiem możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach, ograniczając jedynie liczbę miejsc oraz liczbę automatów i poddając je ściślejszej kontroli.

Przepisy techniczne mogą stanowić przeszkody w handlu między państwami członkowskimi, a przeszkody te dopuszczalne są tylko wówczas, gdy są niezbędne, aby spełnić wymogi nadrzędne, których przestrzeganie leży w interesie ogólnym. Z tego zatem względu WSA uznał, że art. 14 ust. 1 u.g.h., mimo wprowadzenia ograniczenia mogącego wpływać na swobodę prowadzenia działalności gospodarczej mógł być stosowany. Tym samym stwierdził brak podstaw do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. Uznał bowiem, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako nakładający sankcję nie może mieć charakteru technicznego, co też nie było kwestionowane w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29a u.g.h. obejmującego zakaz urządzenia i uczestniczenia w grach hazardowych urządzanych przez sieć Internet, za wyjątkiem zakładów wzajemnych, o ile zostało udzielone zezwolenie, wyjaśnił, że przepis ten został dodany do ustawy o grach hazardowych ustawą z dnia 26 maja 2011 r. (Dz. U. Nr 134, poz. 779, dalej: ustawa zmieniająca) i wszedł w życie w dniu 14 lipca 2011 r., a więc po przeprowadzeniu kontroli przez funkcjonariuszy organów celnych w lokalu.

Sąd nie podzielił stanowiska spółki, że urządzenie służące do gry było tylko "terminalem internetowym". Organy słusznie ustaliły, że urządzenie to zostało zaprojektowane do grania w gry hazardowe. Potwierdzały tę okoliczność dowody: zdjęcia, protokół oględzin, z którego wynikało, że urządzenie posiadało nie tylko standardową klawiaturę do pisania, ale także specjalne przyciski charakterystyczne dla automatów służących do urządzania gier hazardowych takie jak "BET", "LINE", "START", które potwierdzają, że urządzenie to zostało specjalnie zaprojektowane w celu prowadzenia gier na automatach o których mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h. Na automacie był zainstalowany system operacyjny U. ([...]), co wskazywało, że jest to urządzenie komputerowe. Bez znaczenia pozostawała okoliczność miejsca położenia serwera w danym przypadku. Przepis art. 29a u.g.h. jest skierowany do pomiotów urządzających przez Internet gry hazardowe bez wymaganego zezwolenia.

Oznacza to, że gry hazardowe udostępnione są dla nieograniczonego kręgu potencjalnych odbiorców. Użytkownicy mogą wziąć udział w grze z dowolnego urządzenia podłączonego do Internetu, nieprzystosowanego specjalnie do celu prowadzenia gier na automatach. Sąd zaznaczył, że z protokołu kontroli z [...] lutego 2011 r. wynikało, że gra komputerowa była uruchamiana nie poprzez wpisanie adresu strony WWW, tylko przez naciśnięcie specjalnego przycisku "CHAMPION" i wpisaniu jednego z kodów. To też potwierdzało, że automat nie był tylko "terminalem internetowym", ale przemyślnie zaprojektowanym i odpowiednio zaprogramowanym automatem do przeprowadzania gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h.

Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od opisanego wyroku złożyła spółka. Zaskarżyła wyrok w całości. Zarzuciła orzeczeniu rażące naruszenia prawa materialnego, jak również błąd w ustaleniach stanu faktycznego, który miał istotny wpływ na treść dokonanego rozstrzygnięcia, które to ustalenia stanu faktyczne zostały przez organy celne obu instancji dokonane w sposób rażąco naruszające przepisy postępowania zawarte w ordynacji podatkowej, a które to działanie WSA w pełni zaaprobował, nie wskazując jednak podstaw stanowiska. Podniosła w szczególności zarzut rażącego naruszenia:

1. 1. art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt la, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy urządzenia nie podlegają regulacji przedmiotowej ustawy, a ponadto w/w ustawa nie podlega stosowaniu (w szczególności art. 6, 14 i inne u.g.h.) z obowiązku notyfikacji, a zatem przepisy ustawy i tak nie mogą mieć zastosowania wobec skarżącej wobec bezskuteczności w stosowaniu ustawy;
2. 2. błędną interpretację art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłowe działanie organu II instancji, który ustosunkował się zaledwie do kilku zarzutów podniesionych odwołaniu strony od decyzji ! instancji, z pominięciem obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego, skutkiem czego jest brak ustalenia na podstawie tego samego materiału dowodowego, którym dysponował organ I instancji, iż urządzenia wypełniają! obie wzajemnie się wykluczające definicje gry na automacie określone w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.;
3. 3. art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. poprzez aprobatę ustaleń organów celnych (I i II instancji), które zastosowały i powołały wszystkie definicje gry na automacie, w sytuacji kiedy z treści opisu gry wynika, iż urządzenia nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową, brak jest ustalenia elementu losowego w grze, a faktycznie urządzenie służy celom zabawowo-zręcznościowym, które to urządzenia nie podlegają stosowaniu ustawy o grach hazardowych;
4. 4. art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. poprzez powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji na wszystkie definicje określone w przywołanych przepisach prawa, bez wskazania, którą z definicji gry na automacie dane urządzenie wypełnia, bez czego nie sposób ustalić, czy rzeczywiście urządzenia to gry na automatach;
5. 5. art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. poprzez przywołanie w decyzji, iż urządzenia spełniają wszystkie definicje, w sytuacji, w której organ najwyraźniej zapomniał, iż definicje art. 2 ust. 3 i 5 wzajemnie się wykluczają i brak jest fizycznej możliwości, aby to samo urządzenie było automatem w rozumieniu art. 2 ust. 3 i w rozumieniu art. 2 ust. 5;
6. 6. art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż urządzenia spełniają definicje gier na automatach, podczas gdy organ w żaden sposób nie wykazał, iż urządzenia wypłacają jakąkolwiek wygraną czy to pieniężną czy też rzeczową, a jeżeli rzeczową (art. 2 ust. 4), to o jaki czas uzyskane punkty umożliwiły przedłużenie czasu gry bądź o ile gier umożliwiły kontynuowanie gry;
7. 7. rażące naruszenie art. 29a u.g.h., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy z opisu zasad funkcjonowania urządzenia wynika, iż wyłącznie korzystając z sieci Internet istnieje możliwość korzystania z niego, a zakaz urządzania gier określony wskazanym przepisem prawa został wprowadzony z dniem 14 lipca 2011 r. w związku z nowelizacją z 26.05.2011r. ustawy o grach hazardowych;
8. 8. art. 29a u.g.h. poprzez jego pominięcie i niezastosowanie, mimo że wprowadza odrębną kategorię gier niż wymienione w art. 2 w/w ustawy, tj. gry hazardowe urządzane przez sieć Internet i zakazuje ich urządzania, lecz dopiero od dnia 14 lipca 2011r. - który to zakaz został wprowadzony przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw;
9. 9. art. 3a1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną poprzez jego pominięcie i niezastosowanie, a który to przepis przewiduje, iż świadczenie usług drogą elektroniczną w zakresie gier hazardowych podlega prawu polskiemu, w przypadku gdy gra hazardowa jest urządzana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub usługobiorca uczestniczy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w grze hazardowej, lub usługa jest kierowana do usługobiorców na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności dostępne jest korzystanie z niej w języku polskim lub jest reklamowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a który to przepis zaczął obowiązywać w dniu 14 lipca 2011 r. na skutek nowelizacji dokonanej art. 5 ustawy zmieniającej;
10. 10. rażące naruszenie art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż brak wskazania przez organy celne jakiego rodzaju są urządzenia (którą z definicji zawartych w art. 2 u.g.h. urządzenia wypełniają) jest prawidłowym postępowaniem;
11. 11. rażące naruszenie art. 121 § 1 i 2 ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie jakiego rodzaju są urządzenia (którą z definicji zawartych w art. 2 u.g.h. urządzenia wypełniają), a jeżeli z art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4, to brak wskazania jakiego rodzaju jest wygrana, a w przypadku stwierdzenia, iż wygrana jest rzeczowa, to brak wskazania, którą z postaci wygranej rzeczowej urządzenia wypłacały;
12. 12. błąd w ustaleniach stanu faktycznego WSA, według którego DIC ustalił, że automaty wypełniają definicję art. 2 ust. 5 u.g.h., pomijając zupełnie, iż organ ten w zaskarżonej decyzji na stronie 8 decyzji wskazuje i nawet podkreśla, iż "istnieje możliwość wygranej rzeczowej", która to okoliczność wskazywałaby, że urządzenia wypełniają definicje z art. 2 ust. 3 i 4, a nie z art. 2 ust. 5 - jak twierdzi WSA w zaskarżonym wyroku;
13. 13. błąd w ustaleniach stanu faktycznego - poprzez brak dowodu, a następnie wskazania, jakiego rodzaju automatami do gier są urządzenia, za urządzanie na których gier strona została ukarana, a w szczególności w jakiej postaci urządzania wygrane wypłacały;
14. 14. rażące: naruszenie art 89 u.g.h., poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do właściciela urządzeń, który może nimi dysponować i które stanowią przedmiot zawierania innych umów cywilnoprawnych w zakresie ich użytkowania, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, iż karę wymierzyć należy urządzającemu gry, a nie właścicielowi urządzeń, przy braku dokonania jakichkolwiek ustaleń, na czym miałoby polegać urządzanie gier przez skarżącego;
15. 15. przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację braku przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, a w szczególności wyjaśniania zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza że organ nie wie, którą z definicji gry na automacie urządzenia spełniają;
16. 16. rażące naruszenie art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej - poprzez zignorowanie wniosków dowodowych strony, a wskazanych w piśmie z dnia [...] marca 2015r., które pozwoliłby organowi na dokonanie ustaleń w zakresie zasad funkcjonowania urządzeń oraz w zakresie odkrycia kto na urządzeniach stanowiących własność spółki urządzał gry;
17. 17. przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie kto faktycznie urządzał gry, o ile gry te podlegały ustawie o grach hazardowych;
18. 18. rażące naruszenie art. 201 § 4 Ordynacji podatkowej, a przy tym błąd w ustaleniach stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy", bez wskazania konkretnego dowodu, który pozwala na przyjęcie, iż to strona urządzała gry, podczas gdy organ jedynie ustalił, że urządzenia stanowią własność strony, a brak jest jakiegokolwiek dowodu wskazującego, iż strona miała gry urządzać;
19. 19. rażące naruszenie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej poprzez błędną interpretację przepisu i uznanie, iż skoro ustawodawca wyposażył celników w możliwość przeprowadzenia gry na urządzeniu podczas kontroli, to jest to wartościowy dowód w przedmiotowej sprawie, omijając już okoliczność, iż ustawodawca niestety poza prawem przeprowadzania gry nie wyposażył już celników w wiedzę, doświadczenie, kwalifikacje, kompetencje do przeprowadzania tego typu eksperymentu, a opis gry sporządzony przez celników właśnie wskazuje, iż podstawowych pojęć w zakresie funkcjonowania urządzeń celnicy nie pojmują, albowiem po przeprowadzeniu eksperymentu nadal nie wiedzą, którą z definicji urządzenia spełniają i tak na wszelki wypadek wskazują obie definicje (o czym zapomnieli albo i nawet nie wiedzą) wzajemnie wykluczają się;
20. 20. brak przeprowadzenia w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. okoliczność zasad funkcjonowania urządzeń oraz okoliczność ustalenia, kto urządzał gry, w tym:
21. - dowodu z przesłuchania strony na okoliczność ustalenia, do kogo należały urządzenia, kto je wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania;
22. - przesłuchania celników, którzy przeprowadzali czynności kontrolne oraz quasi eksperyment na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń, na co wskazuje wysoki stopień infantylizmu i ignorancji technicznej opisu "gry" zawartego w treści protokołu kontroli;
23. - dowodu z opinii biegłego, jak również dowodu z oględzin urządzeń na okoliczność ustalenia zasad funkcjonowania urządzenia, ustalenia czy celem rozegrania jakiejkolwiek gry konieczne jest łącze internetowe, tym samym czy oferowane gry na urządzeniach przeprowadzane są przez Internet.

W wnioskach spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku, jak również zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wedle norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w B. nie zajął stanowiska co do skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna spółki jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze nie powołano tego przepisu i nie powiązano podnoszonych naruszeń z podstawami kasacyjnymi wymienionymi w tym uregulowaniu. Ponadto wskazywanych uchybień w wyroku WSA nie powiązano z uregulowaniami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w oparciu o którą orzekał Sąd I instancji. W petitum skargi kasacyjnej przytoczono wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA. Mimo opisanych mankamentów skargi kasacyjnej, Sąd kasacyjny, kierując się uchwałą pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (opubl. ONSAiWSA z 2010 r., z.1, poz. 1), w sytuacji, gdy analiza uzasadnienia omawianego środka odwoławczego pozwalała na samodzielne zidentyfikowanie zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) bądź też art. 151 p.p.s.a.), tak przedstawiony zarzut powinien podlegać merytorycznemu rozpoznaniu, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej.

Nawet po przeprowadzeniu omawianego procesu, nie ma możliwości merytorycznego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej spółki, szczególnie podnoszących naruszenie przepisów postępowania. W przypadku zarzutów opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. koniecznym jest również wykazanie, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a czego skarżąca nie wykazała.

Po przeprowadzeniu analizy zarzutów i uzasadnienia skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że środek ten został oparty na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, Sąd II instancji w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty podnoszące naruszenia prawa procesowego, a dopiero w dalszej te, które są skierowane w stosunku do prawa materialnego. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena sposobu stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wtedy, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym i to w sytuacji, gdy w zakresie podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przede wszystkim podnoszone jest niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów.prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutów, za niezasadny należało uznać zarzut opisany w pkt 15 petitum skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm., dalej: o.p.). Aczkolwiek art. 180 o.p. został powołany bez wskazania jednostki redakcyjnej, co generalnie dyskwalifikuje taki zarzut jako błędnie zredagowany (zarzut przytoczenia podstaw kasacyjnych i związania nimi sądu kasacyjnego oznacza obowiązek po stronie skarżącego kasacyjne precyzyjnego przytoczenia naruszonych przepisów, włącznie ze wskazaniem konkretnych jednostek redakcyjnych), to został powołany łącznie z art. 121 § 1 o.p. (Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.) oraz art. 122 o.p. (W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.).

Dlatego można było dokonać jego oceny. Sąd I instancji prawidłowo ocenił dowody i procedury organów celnych zastosowane przy ustalaniu zasad funkcjonowania skontrolowanych urządzeń, prowadzących do prawidłowych wniosków co do charakteru tych urządzeń jako automatów do gier losowych. Były to: protokół kontroli, obejmującej także eksperyment (k. – 31-33 akt adm.) wraz z dokumentacją fotograficzną (k. -20-23 akt adm.), protokół przeszukania (k. – 14-16 akt adm.) zatwierdzony przez Prokuratora Prokuratury L.(k. -30 akt adm.), protokół przesłuchania świadków: grającego na urządzeniu INTERNET TERMINAL A. B. (k. – 17-19 akt adm.) i pracownicy baru M. M. (k. -12-13 akt adm.). Były te dowody spójne i wystarczające do ustalenia stanu faktycznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm., dalej: u.s.c.). Służbie tej - zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 u.s.c. - powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych.

Kontrola, stanowiąca podstawę wszczęcia postępowania administracyjnego przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 u.s.c.). W ramach tej kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c.). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/16;

18 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 4794/16; 13 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 2171/17; 21 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2026/16; 3 lipca 2018 r. sygn. akt II GSK 4699/16; 11 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 2166/16; opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego niezasadny okazał się też zarzut nr 19 zawarty w petium skargi.

W pkt 16 petitum skargi kasacyjnej spółka nie wskazała konkretnie, które z dowodów pominiętych przez organ miały obrazować faktyczne zasady funkcjonowania skontrolowanych automatów. Ogólnych rozważań z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie powiązała z tym zarzutem. Natomiast, mający ewentualnie związek w powyższym argumentem zarzut sformułowany w pkt 20 petitum skargi kasacyjnej opierał się jedynie na art. 180 o.p., bez wskazania konkretnych jednostek redakcyjnych tego przepisu, który w dacie składania skargi kasacyjnej obejmował cztery paragrafy. Ponadto powinien był zostać powołany zarzut naruszenia art. 188 o.p. (Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.).

Organy celne prawidłowo ustaliły zakres i rodzaj gier możliwych do przeprowadzenia na zabezpieczonych urządzeniach, że były to gry losowe umożliwiające uzyskanie wygranej rzeczowej w postaci przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, czy też uzyskanie wygranej rzeczowej uzyskanej w grze. Z zeznań świadka A. B. wynikało, ze wygrana mogła mieć także charakter finansowy. Do uruchomienia gry niezbędne było uiszczenie ustalonej kwoty pieniężnej. Sąd I instancji nie znalazł podstaw, aby zakwestionować te ustalenia.

Podobnie, organy celne prawidłowo ustaliły podmiot podlegający odpowiedzialności. Należy zauważyć, że skarżąca nie kwestionowała wykładni pojęcia "urządzającego gry" z art. 89 ust. 1 (w tym w pkt 2) u.g.h. Spółka jedynie podważała ustalenia, że to właśnie skarżącej przypisano ten przymiot mimo nieprzeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tym kierunku (zarzut w pkt 17 petitum skargi kasacyjnej), przyjęte też przez WSA. Sąd nie rozważał tej kwestii szczegółowo, ale w pełni zaakceptował stanowisko organów. Te zaś, opierając się na zebranym materiale dowodowym, ustaliły, że podmiotem tym była spółka. Uczyniły to prawidłowo. W aktach znajduje się umowa dzierżawy z [...] października 2010 r. (k. – 34 akt adm.).Ponadto z protokołu przeszukania wynikało, że T. N. – wspólnik skarżącej i jej wiceprezes - miał dostęp do tychże urządzeń, bo posiadał doń klucze (protokół przeszukania, k. -15 akt adm.).

Dlatego oceniając zakres uprawnień T. N. jako reprezentanta spółki, że zostały mu oddane urządzenia do używania i pobierania pożytków (§ 1 umowy dzierżawy), co potwierdzały posiadane klucze do urządzeń, router do łączenia z internetem (pokwitowanie, k. – 14 akt adm.) prawidłowe było stanowisko WSA, że spółka była dysponentem tych urządzeń, a więc urządzającym gry. To właśnie z umowy dzierżawy wynikała możliwość używania urządzeń ("przedmiotu umowy") i pobierania pożytków przez spółkę. Dzierżawca zobowiązywał się do nieprowadzenia konkurencyjnej względem skarżącej działalności w barze. Skarżąca nie wskazała dowodów, z których wynikałby inny podmiot urządzający gry.

Dlatego niesłuszny okazał się także zarzut sformułowany w pkt 14 petitum skargi, choć równocześnie nie wskazywał jednoznacznie, której jednostki redakcyjnej z art. 89 u.g.h. dotyczył.

Skarżąca kasacyjnie nie podważyła skutecznie poczynionych ustaleń, że cechą gier urządzanych na przedmiotowych automatach było ich urządzanie w celach komercyjnych i losowość rozumiana jako przypadkowość bądź nieprzewidywalność ich rezultatu dla grającego oraz że spółka jest podmiotem urządzającym gry.

Organy przeprowadzając postępowanie dowodowe w sposób zaakceptowany przez Sąd I instancji nie naruszyły art. 180 § 1 o.p. (Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.) ani art. 187 § 1 (Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.) oraz art. 191 (Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.) o.p., których naruszenia zresztą spółka nie podnosiła, a co powinna uczynić formułując zarzuty o treści, jak w skardze kasacyjnej.

Po dokonaniu prawidłowych i wyczerpujących ustaleń, organy właściwie zakwalifikowały omawiane urządzenia jako automaty do gier losowych, o których mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h. Zawarły szczegółowe wyjaśnienia w decyzjach, a WSA w pełni słusznie zaaprobował te ustalenia. Potwierdził jednoznacznie, że zabezpieczone automaty należały do kategorii zdefiniowanej w art. 2 ust. 5 u.g.h. (Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.). Jak wynika z definicji pod gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. podpadają także gry na urządzeniach komputerowych. Dlatego za niezasadne należało uznać zarzuty sformułowane w pkt 10, 11, 12 petitum skargi kasacyjnej.

Organ odwoławczy nie zaniechał swoich obowiązków wynikających z art. 127 o.p. (Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.), akceptując stanowisko zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej. Sąd zasadnie argumenty DIC przyjął z przyczyn wyżej omówionych. Równocześnie przeprowadził swoje wywody co do ustaleń faktycznych i podstawy prawnej. Stąd nie można uznać zarzutu z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Za niepodlegające ocenie należało uznać zarzut sformułowany w pkt 13 petitum skargi kasacyjnej, gdyż spółka nie podała żadnego przepisu, który tym zarzutem zostałby naruszony.

Z kolei w zarzucie 18 petitum skargi kasacyjnej powołano przepis, który pozostaje w sprzeczności z samym zarzutem, tj. art. 201 § 4 o.p. (W przypadkach, o których mowa w § 1b czyli fakultatywnego zawieszenia postępowania, zawieszenie postępowania może następować wielokrotnie, z tym że okres łącznego zawieszenia postępowania nie może przekraczać 3 lat.), gdyż mowa jest o błędzie w ustaleniu stanu faktycznego.

Wobec niepodważenia stanowiska WSA odnośnie ustaleń organów co do gier i ich charakteru, możliwych do przeprowadzenia na urządzeniach znajdujących się w kontrolowanym lokalu, Sąd odwoławczy nie podzielił stanowiska spółki co do zarzutów sformułowanych w pkt 3, 4, 5, 6 petitum skargi kasacyjnej. Stanowiły one polemikę z zastosowanymi przepisami, tj. art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h., które zdaniem skarżącej wzajemnie się wykluczają, a organ nie wykazał występowania w tych grach elementu losowego ani możliwości uzyskania wygranej. W rezultacie jest to próba dalszego podważania ustaleń, o czym była mowa wyżej.

Natomiast, co do ewentualnej sprzeczności między art. 2 ust. 3, 4, 5 u.g.h., kontrolujący kwestionowane decyzje sąd prawidłowo nie dopatrzył się sprzeczności między tymi uregulowaniami. Przepis art. 2 ust. 3 u.g.h. zawiera definicję "gier na automacie" (Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.), a ust. 5 tego aktu rozszerza tę definicję także na gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Z kolei w art. 2 ust. 4 u.g.h. zdefiniowano "wygraną rzeczową na grach na automatach" jako również wygraną polegającą na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Definicje te są konieczne przy ustalaniu charakteru gier urządzanych na automatach.

Co do zarzutów zawartych w pkt 7 i 8 petitum skargi kasacyjnej zarzucających błędną wykładnię i niezastosowanie art. 29a u.g.h., należy zauważyć, że przepis ten miał trzy jednostki redakcyjne (ust. 1-3), a zgodnie z zasadą szczegółowego określania podstaw kasacyjnych powinien był jednoznacznie wskazać konkretną jednostkę. Ponadto art. 29a u.g.h. wszedł w życie z dniem 14 lipca 2011 r. na podstawie ustawy zmieniającej czyli nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Nadto w art. 2 ust. 3, jak i ust. 5 u.g.h. już wcześniej wyodrębniono wśród urządzeń elektronicznych kategorię urządzeń komputerowych.

Podobnie należy podkreślić niezasadność zarzutu naruszenia art. 3a1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, gdyż przepis ten wszedł w życie w dniu 14 lipca 2011 r. na mocy ustawy powołanej we wcześniejszym akapicie, a nadto dotyczy sfery usług a nie odpowiedzialności administracyjnej.

Odnosząc się z kolei do zarzutu sformułowanego w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca powiązała ich naruszenie poprzez zastosowanie łącznie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie pierwszym stwierdził: "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy". Uchwała ta na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. wiąże skład orzekający.

Co do relacji między art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g,h., samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 tego aktu, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

Z powyższych przyczyn, skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na mocy art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.