Uzasadnienie
I
Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013 r. (sygn. akt VI SA/Wa 1754/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę "B." Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. (nr [...]) utrzymujące w mocy postanowienie tego organu administracji z dnia [...] kwietnia 2012 r. o odmowie wszczęcia - na wniosek skarżącej spółki - postępowania w sprawie cofnięcia jednostce badającej upoważnienia do badań technicznych automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych.
Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko Ministra Finansów. Organ ten stwierdził, że w dniu [...] marca 2012 r. wpłynął do niego wniosek "B." Spółki z o.o. o cofnięcie na podstawie art. 23f ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) jednostce badającej - Izbie Celnej w [...] upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jako podstawę żądania spółka wskazała bezzasadną odmowę wykonywania badań technicznych i wydawania opinii technicznych na rzecz m.in. skarżącej spółki, a także brak niezależności Izby Celnej w zakresie pełnienia funkcji jednostki badającej. Minister Finansów - działając na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) - odmówił wszczęcia postępowania, uznając że skarżąca spółka nie może być stroną takiego postępowania w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, bowiem nie posiada interesu prawnego do wystąpienia z żądaniem cofnięcia jednostce badającej upoważnienia.
Postępowanie to nie może dotyczyć interesu prawnego wnioskodawcy, gdyż żaden przepis prawa nie przyznaje skarżącej korzyści, która mogłaby być zrealizowana w tym postępowaniu. Za podstawę wykazania interesu prawnego spółki w postępowaniu w sprawie cofnięcia jednostce badającej upoważnienia nie może być uznany art. 23b ustawy o grach hazardowych, dający naczelnikowi urzędu celnego prawo do żądania przeprowadzenia badań technicznych automatów do gier. Minister Finansów stwierdził, że z brzmienia przepisów ustawy o grach hazardowych wynika, iż stroną postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia do przeprowadzenia badań automatów i urządzeń do gier jest tylko podmiot, który uprzednio uzyskał takie upoważnienie, zaś weryfikacja udzielonych upoważnień, jak i zainicjowanie postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia upoważnienia, przysługuje wyłącznie Ministrowi Finansów.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Powołując się na treść art. 23f ustawy o grach hazardowych, Sąd stwierdził, że zarówno w postępowaniu dotyczącym udzielenia jednostce badającej upoważnienia, jak i w postępowaniu dotyczącym cofnięcia takiego upoważnienia uczestniczy wyłącznie podmiot, który ubiega się o status jednostki badającej lub któremu taki status cofnięto, a także minister właściwy do spraw finansów publicznych. Z żadnych przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika natomiast jakiekolwiek uprawnienie dla podmiotu eksploatującego automaty do zainicjowania postępowania w sprawie upoważnienia dla określonej jednostki badającej, udziału w takim postępowaniu, czy złożenia wniosku o cofnięcie jednostce badającej takiego upoważnienia.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, interes prawny nie może być rozumiany - tak jak tego chce skarżąca - m.in. jako bycie stroną w postępowaniach w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatów do gier o niskich wygranych, w którym będą mogły być podniesione i ocenione przez organ podatkowy ewentualne zarzuty, w tym co do przeprowadzonych badań. Sąd dodał, że potencjalne istnienie interesu faktycznego (ekonomicznego) nie nadaje skarżącej przymiotu strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Za prawidłowe uznał Sąd stanowisko organu administracji, że postępowanie w sprawie cofnięcia upoważnienia udzielonego jednostce badającej może być zainicjowane wyłącznie przez Ministra Finansów.
Zdaniem Sądu, fakt prowadzenia przez Dyrektora Izby Celnej w [...] innych postępowań w sprawie automatów do gier nie świadczy o braku bezstronności jednostki badającej - Izby Celnej w [...]. Procesową gwarancję bezstronności organu w prowadzonym postępowaniu stanowi instytucja wyłączenia pracownika lub funkcjonariusza Służby Celnej od udziału w danym postępowaniu.
II
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła "B." Spółka z o.o. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:
- I. naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 133 § 1 w zw. z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:
- - stroną w postępowaniu podatkowym może być wyłącznie podmiot, którego interesu prawnego dotyczy działanie organu podatkowego, przy jednoczesnym pominięciu przesłanki z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, do którego czynność organu podatkowego się odnosi,
- - na prawo skarżącej do posiadania przymiotu strony w postępowaniu w sprawie cofnięcia upoważnienia ma wpływ struktura uczestników postępowania w sprawie przyznania jednostce badającej upoważnienia do przeprowadzenia badań technicznych, albo w sprawie wydania w stosunku do jednostki badającej decyzji odmownej w tym samym przedmiocie
- II. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) oraz w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:
- - Dyrektorzy Izb Celnych, jako jednocześnie organy odwoławcze, lub Izby Celne mogą być jednostkami uprawnionymi do przeprowadzania badań technicznych automatów, w sytuacji gdy art. 19 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej nie przyznaje takich kompetencji,
- - instytucja wyłączenia pracownika stanowi gwarancję bezstronności jednostki badającej - Izby Celnej - w procedurze badania technicznego automatu,
- III. naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 23f ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że postępowanie w sprawie cofnięcia upoważnienia do prowadzenia badań technicznych, przez jednostkę sprawdzającą, może zostać wszczęte wyłącznie przez organ administracji, w sytuacji gdy nie wynika to z przepisów ustawy o grach hazardowych, ewentualnie:
- IV. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 153 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 124, art. 187, art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:
- - przyjęcie, że Minister Finansów prawidłowo zbadał sytuację prawną skarżącej i zgodnie z prawem odmówił jej prawa do wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia jednostce badającej upoważnienia do przeprowadzenia badań, w sytuacji gdy WSA nie przeanalizował czy organ II instancji ocenił możliwość wystąpienia każdej z przesłanek, o których mowa w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście prawa skarżącej do zainicjowania postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia. Skarżąca zaznacza, że organ II instancji odniósł się wyłącznie do jednej z przesłanek z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej pozostałe pomijając, WSA powyższego nie zbadał i niezasadnie oddalił skargę,
- - niedokonanie przez WSA kompletnej kontroli postępowania przeprowadzonego przez organ II instancji, a w miejsce tego niezasadne skupienie się na procedurze upoważnienia Izby Celnej do przeprowadzenia badań technicznych, o których mowa w art. 23b ustawy o grach hazardowych i przepisach następnych. Sad pominął okoliczność niezbadania przez organ postępowania wystąpienia przesłanki z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, do którego czynność organu podatkowego się odnosi.
- V. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 124, art. 187, art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku w oparciu o jaki przepis ustawy o grach hazardowych oraz Ordynacji podatkowej WSA stwierdził, że organ administracyjny prawidłowo uznał, że postępowanie w sprawie cofnięcia upoważnienia udzielonego jednostce badającej może zostać zainicjowane wyłącznie przez ten organ w sytuacji. Powyższe nie wynika z żadnego przepisu ustawy o grach hazardowych ani Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że w postępowaniach, w których skarżąca jest stroną (m.in. prowadzonych przez Urząd Celny w [...]) jako jednostkę, która ma przeprowadzić badanie na podstawie art. 23b ustawy o grach hazardowych wskazano Izbę Celną w [...]. Tym samym czynność organu podatkowego w postaci nadania upoważnienia Izby Celnej w [...] jako jednostce badającej, a także cofnięcie tegoż upoważnienia odnosi się bezpośrednio do skarżącej, a zatem skarżąca jest podatnikiem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (podatku od gier), do którego odnosi się czynność organu podatkowego, a zatem na gruncie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przysługuje jej status strony w postępowaniu podatkowym nawet w sytuacji niewykazania interesu prawnego. Skarżącej - w oparciu o brzmienie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej - przysługuje prawo wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia Izbie Celnej w [...] upoważnienia do prowadzenia badań technicznych automatów do gier o niskich wygranych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu administracji (radca prawny) wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.
Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor skargi kasacyjnej wyznaczył poprzez zarzucenie Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 153 p.p.s.a., art. 120, art. 122, art. 124, art. 133 § 1, art. 165 § 1, art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 23f ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 1, 2 i 3 ustawy o Służbie Celnej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Naruszenie tych przepisów miało polegać na uznaniu, że: 1) stroną postępowania podatkowego może być tylko podmiot, którego interesu prawnego dotyczy działanie organu podatkowego, 2) Dyrektorzy Izb Celnych lub Izby Celne mogą być jednostkami uprawnionymi do przeprowadzania badań technicznych automatów i że instytucja wyłączenia pracownika stanowi gwarancję bezstronności Izby Celnej jako jednostki badającej, 3) postępowanie w sprawie cofnięcia upoważnienia do prowadzenia badań technicznych przez jednostkę sprawdzającą może zostać wszczęte wyłącznie przez organ administracji, jak również na 4) wadliwej kontroli postępowania przeprowadzonego przez organ administracji, co skutkowało błędną oceną, że Minister Finansów prawidłowo zbadał sytuację prawną skarżącej i zgodnie z prawem odmówił jej prawa do wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia jednostce badającej upoważnienia do przeprowadzania badań oraz 5) niewskazaniu w zaskarżonym wyroku przepisu prawnego, z którego wynikałoby, że postępowanie w sprawie cofnięcia upoważnienia udzielonego jednostce badającej może zostać zainicjowane wyłącznie przez organ administracyjny.
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zaskarżony wyrok - mimo częściowo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu.
Wspomniana wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegała m.in. na zawarciu w nim oceny Sądu pierwszej instancji w kwestii bezstronności jednostki badającej (vide s. 11 zaskarżonego wyroku). Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postanowienie organu administracji publicznej o odmowie wszczęcia postępowania, wydane na podstawie art. 165a w związku z art. 133 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że obowiązkiem Sądu pierwszej instancji była kontrola legalności stanowiska Ministra Finansów, iż skarżąca spółka nie może być stroną postępowania w przedmiocie cofnięcia upoważnienia udzielonego jednostce badającej (Izbie Celnej w [...]), a w konsekwencji nie może skutecznie domagać się wszczęcia takiego postępowania. Poza granicami tej kontroli pozostaje kwestia bezstronności Izby Celnej w [...] jako jednostki badającej w kontekście prowadzenia przez Dyrektora tej Izby innych postępowań w sprawie automatów do gier. Stanowisko w tej kwestii nie ma bowiem wpływu na uprawnienie skarżącej spółki do bycia stroną w postępowaniu, w którym wydane zostało zaskarżone postanowienie Ministra Finansów.
W związku z tym za nieusprawiedliwiony należy uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 1, 2 i 3 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Ocena odnośnie tego, czy Dyrektorzy Izb Celnych lub Izby Celnej mogą być jednostkami uprawnionymi do przeprowadzania badań, jak i tego, czy instytucja wyłączenia pracownika stanowi gwarancję bezstronności jednostki badającej w procedurze badania technicznego automatu - nie ma bowiem żadnego znaczenia dla oceny, czy skarżąca spółka może być stroną postępowania w sprawie cofnięcia konkretnej jednostce badającej upoważnienia do przeprowadzania badań.
Za uwzględnieniem skargi kasacyjnej nie przemawiają także pozostałe zarzuty, kwestionujące ocenę Sądu pierwszej instancji odnośnie do sposobu przeprowadzenia przez Ministra Finansów postępowania w sprawie, jak i co do zgodności z prawem stanowiska organu administracji, zgodnie z którym skarżąca spółka nie może być stroną postępowania w sprawie cofnięcia jednostce badającej upoważnienia do przeprowadzania badań.
Nietrafny jest zarzut, że Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, iż Minister Finansów nie przeanalizował wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście prawa skarżącej do zainicjowania postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia. Wskazany przepis - w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia organu - stanowił: "Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy". Zdaniem autora skargi kasacyjnej, WSA i organ administracji pominęli to, że zgodnie z przywołanym przepisem stroną w postępowaniu podatkowym jest nie tylko podmiot, którego interesu prawnego dotyczy działanie organu podatkowego, ale również podatnik, do którego czynność organu podatkowego się odnosi.
Odnosząc się do takiego stanowiska, stwierdzić należy, że w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca zdecydowanie skierował się ku obiektywnej koncepcji strony (zob. m.in. komentarz do tego przepisu - P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX 2013). Oznacza to, że stroną postępowania podatkowego jest zarówno podmiot żądający czynności organu podatkowego ze względu na swój interes prawny lub podmiot, którego interesu prawnego postępowanie dotyczy, ale również podmiot, do którego odnosi się czynność organu podatkowego. Ten ostatni przypadek - niezależny od interesu prawnego danego podmiotu - może mieć jednak miejsce tylko wówczas, gdy to organ podatkowy prowadzący postępowanie z urzędu podejmie jakąś czynność w stosunku do danego podmiotu. W niniejszej sprawie nie było potrzeby rozważania, czy skarżąca spółka spełnia tę przesłanką uznania jej za stronę postępowania.
Konieczność taka wystąpiłaby tylko w przypadku, gdyby - w ramach prowadzonego już postępowania w sprawie cofnięcia jednostce badającej upoważnienia do przeprowadzania badań - Minister Finansów podjął jakąś czynność adresowaną do skarżącej spółki. Tymczasem takie postępowanie nie toczyło się, zaś to skarżąca spółka wystąpiła z określonym żądaniem do tego organu administracji publicznej. W takiej sytuacji - stosownie do brzmienia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej - status strony zależał od tego, czy podmiot występujący z żądaniem posiadał interes prawny w danym postępowaniu. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji za zgodne z prawem uznał stanowisko Ministra Finansów, że skarżąca spółka nie posiada interesu prawnego w postępowaniu w sprawie cofnięcia Izbie Celnej w [...] upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Ocena WSA w tym zakresie nie została zakwestionowana w zarzutach skargi kasacyjnej.
Autor skargi kasacyjnej zarzucił również naruszenie art. 23f ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie, że postępowanie w sprawie cofnięcia upoważnienia do prowadzenia badań technicznych może zostać wszczęte wyłącznie przez organ administracji. Przywołane przepisy stanowią, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b;
2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3". Odwołując się do treści tych przepisów, Sąd pierwszej instancji zajął dość niespójne stanowisko. Z jednej strony stwierdził bowiem, że zakres podmiotowy postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia do przeprowadzania badań pozostaje taki sam jak w postępowaniu dotyczącym udzielenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych konkretnemu podmiotowi upoważnienia do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, czyli że w postępowaniu takim biorą udział Minister Finansów i jednostka badająca (vide s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), zaś z drugiej strony wyraził pogląd, że postępowanie w sprawie cofnięcia upoważnienia udzielonego jednostce badającej może być zainicjowane wyłącznie przez Ministra Finansów (vide s. 11 uzasadnienia wyroku WSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, drugi z przywołanych poglądów Sądu pierwszej instancji jest nietrafny w tym znaczeniu, że bezpodstawnie wyklucza możliwość wystąpienia przez stronę z wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia. Wprawdzie w art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych ustawodawca wskazuje, że to Minister Finansów cofa lub może cofnąć upoważnienie w razie wystąpienia określonych przesłanek, niemniej jednak nie można z tego wywodzić, że potencjalnie z takim wnioskiem nie mogłaby wystąpić sama jednostka badająca, która zamierza zrezygnować z udzielonego jej upoważnienia do przeprowadzania badań. Tylko w tym zakresie można uznać za trafny zarzut błędnej wykładni art. 23f ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych. To uchybienie Sądu pierwszej instancji nie może jednak prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Nawet bowiem gdyby WSA uznał, że postępowanie w sprawie cofnięcia upoważnienia może być wszczęte zarówno przez organ administracji jak i przez stronę postępowania, to i tak nie miałoby to wpływu na treść rozstrzygnięcia, skoro Sąd pierwszej instancji jednocześnie ocenił, że skarżąca spółka nie mogła być stroną w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, gdyż nie wskazała żadnego konkretnego przepisu prawa, który byłby podstawą do wykazania jej interesu prawnego do wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie takiego postępowania. Jak już wskazano, w zarzutach skargi kasacyjnej wspomniana ocena WSA nie została zakwestionowana.
W takiej sytuacji uznać należy, że w złożonym środku odwoławczym strona nie podważyła skutecznie oceny WSA, że Minister Finansów miał podstawy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, stosownie do treści art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, że "gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania".
Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły również wywołać zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 Ordynacji podatkowej). Nie ma bowiem podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji nie orzekł na podstawie akt sprawy lub że pominął istotne dla rozstrzygnięcia kwestie, których strona nie podniosła w skardze. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - co wskazano już wyżej - WSA w sposób niespójny odniósł się do kwestii podmiotu uprawnionego do zainicjowania postępowania w przedmiocie cofnięcia upoważnienia do przeprowadzania badań, niemniej jednak możliwa była kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia, zaś stwierdzone uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał również skutecznie, że Minister Finansów naruszył zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasadę przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej), dyrektywę zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), czy zasadę legalizmu i praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP), co podważyłoby ocenę Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.
Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przepis ten - w dacie wydania zaskarżonego wyroku - stanowił, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia". Autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Wobec tego wspomniany zarzut nie mógł zostać merytorycznie oceniony, a tym bardziej uwzględniony.
Bezzasadność wskazanych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej musi prowadzić do wniosku, że nietrafne jest także stanowisko autora skargi kasacyjnej odnośnie do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Kasator nie wykazał bowiem skutecznie, że w kontrolowanej sprawie administracyjnej doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co obligowałoby Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wobec tego należy przyjąć, że skarżąca spółka nie zakwestionowała skutecznie również stanowiska WSA, że skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).
PG