Uzasadnienie
Wyrokiem z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wr 207/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.B. (dalej: skarżący) na decyzją nr [...], Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IC lub organ odwoławczy) z [...] lutego 2015 r. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (dalej: Naczelnik UC) z [...] lipca 2014 r. nakładającą na skarżącego karę pieniężną w wysokości 12 000 zł, z tytułu prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automacie HOT POINT nr [...] poza ośrodkiem gier bez wymaganej koncesji.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] w toku kontroli w punkcie: [...] w [...] ujawnili eksploatację urządzenia do gier o nazwie HOT POINT nr [...], bez stosownego zezwolenia na urządzanie gier na automatach. Urządzenie to stanowiło własność A.B. Na podstawie eksperymentu i dołączonej do akt opinii biegłego sądowego organy ustaliły, że zbadane urządzenie jest automatem do gier o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej: ugh). W tej sytuacji nałożono na skarżącego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh karę pieniężną w wysokości 12 000 zł.
W wyniku odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zgromadzone w sprawie dowody (w tym protokół z kontroli i opinia biegłego sądowego) potwierdziły, że na spornym automacie gry były urządzane w celu komercyjnym i miały losowy charakter (grający nie miał wpływu na wynik gry), a zatem czyniły zadość definicji gier na automatach zawartej w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Organy były uprawnione do pozyskania własnych dowodów w niniejszej sprawie, natomiast nie miały obowiązku występowania do Ministra Finansów o wydanie w trybie art. 2 ust. 6 i 7 ustawy o grach hazardowych decyzji rozstrzygającej, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił przy tym stanowiska skarżącego, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych są przepisami bezskutecznymi z uwagi na brak ich notyfikacji Komisji Europejskiej na podstawie przepisów dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz.UE.L.1998.204.37 ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE), a wskazany przez skarżącego wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie dotyczył art. 89 ustawy o grach hazardowych.
Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. stwierdził, że organy celne wykazały (opierając się m.in. na wynikach eksperymentu przeprowadzonego w czasie kontroli przez funkcjonariuszy celnych, a także na wynikach ekspertyzy biegłego sądowego), że gra na badanym urządzeniu ma charakter komercyjny (skoro jej organizowanie jest nastawione na zysk związany z odnoszeniem korzyści ze świadczeń pieniężnych osób uczestniczących w grze) i losowy (skoro wygrana punktowa nie zależy od umiejętności uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych i intelektualnych). Zdaniem WSA, ustalenia organów celnych nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego.
Sąd zwrócił uwagę, że zgromadzone w sprawie dowody (w tym wynik oględzin automatu, wynik eksperymentu procesowego i opinia biegłego sadowego) odnosiły się do konkretnego automatu w jego stanie technicznym z momentu wszczęcia kontroli, natomiast powoływana przez skarżącego opinia biegłego dotyczy stanu technicznego spornego urządzenia z daty blisko dwa lata wcześniejszej. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organy celne wykazały, że sporny automat umożliwia grę opisaną w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Gry na tym automacie były urządzane w lokalu, który nie był kasynem gry, a urządzającym te gry był skarżący jako właściciel automatu.
Sąd I instancji za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 ustawy o grach hazardowych. Wskazał, że obowiązek wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie decyzji rozstrzygającej o charakterze gry spoczywa (w określonych sytuacjach) na przedsiębiorcy rozpoczynającym działalność. Rozstrzygnięcie takie jest niezbędne także wówczas, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje też podstaw do przyjęcia, że skarżący - mimo posługiwania się urządzeniem umożliwiającym gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych - legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jego działania.
Skarżący nie wykazał również, że przed udostępnieniem tego urządzenia grającym zadośćuczynił obowiązkowi jego rejestracji, stosownie do art. 23a ustawy o grach hazardowych. Wobec tego działanie skarżącego wypełniło znamiona czynu z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. W związku z tym, zdaniem Sądu, kara pieniężna powinna być nałożona według dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, a więc w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry, nie zaś na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w kwocie 12.000 zł Mimo dostrzeżonej niekonsekwencji organów celnych przy stosowaniu prawa materialnego, WSA nie wyeliminował zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, mając na uwadze zakaz reformationis in peius wyrażony w art. 134 § 2 p.p.s.a.
A.B. zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Wniósł też o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
1/ naruszenie prawa materialnego, a to art. 6 ust. 1.2, i 3, art. 7 oraz art. 23a w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 9 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez błędną wykładnię przepisu art. 6 ustawy o grach hazardowych oraz ww. przepisów dyrektywy 98/34/WE, wyrażające się mylnym założeniem, że art 6 ust. 1,2, i 3, art. 7 oraz art. 23a ugh nie mają cech "przepisów technicznych", w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy notyfikacyjnej, a przez to ich niewłaściwe zastosowanie;
2/ naruszenie prawa materialnego, a to art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z 6 ust. 1,2, i 3, art. 7 oraz art. 23a ustawy o grach hazardowych poprzez niezastosowanie przez Sąd wiążącej wykładni dokonanej prze/. TSUE wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11. C-214/11 i C-217/11 Fortuna i in. Odnoszącej się również do przepisu z art. 6 ust. 1,2. i 3, art. 7 oraz art. 23a ustawy o grach hazardowych, która to -wykładnia prawnie wiążąco określiła kryteria, którymi powinien kierować się krajowy przy rozstrzyganiu o "technicznym" charakterze spornych przepisów ustawy o grach hazardowych, a których prawidłowe zastosowanie jest wystarczające dla Sądu krajowego dla celów rozstrzygnięcia rzeczonego problemu;
3/ naruszeniem prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie, a to przyjęcie, iż organ na podstawie art. 2 ust. 6-7 ugh, wykazał, iż badane automaty odpowiadają warunkom określonym w art. 2 ust. 5 ugh, podczas gdy kompetencja do rozstrzygania, czy określony automat do gry jest automatem w rozumieniu ustawy o grach hazardowych została przekazana do właściwości Ministra właściwego do spraw finansów publicznych i niedopuszczalne jest stwierdzenie tej okoliczności przez inne podmioty, bowiem badania techniczne danego automatu mogą przeprowadzić wyłącznie jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
4/ naruszenie prawa materialnego, a to art. 6 ust. 4 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh poprzez błędną wykładnię, polegającą na przy jęciu, że do poniesienia kary pieniężnej może być zobowiązany podmiot inny niż wymieniony w art. 6 ust. 4 ugh, urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia i urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podczas gry przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, jako osoba fizyczna, nic może ponosić sankcji administracyjnej za delikt, w sytuacji, gdy ugh określająca warunki urządzania oraz zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, nie wskazuje go, jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry;
5/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a, to art. 3 § 1 ppsa w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 134 § 1 ppsa i art. 135 ppsa w zw. z art. 6 i art. 14 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, poprzez oddalenie skargi i niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka określonego w ustawie tj. nieuchylenie decyzji, mimo, że decyzję wymierzającą karę pieniężną wydano na podstawie nienotyfikowanych i sprzecznych z prawem unijnym technicznych przepisów ustawy o grach hazardowych, a więc na podstawie przepisów które nie mogą być skutecznie stosowane wobec podmiotów krajowych na ich niekorzyść;
6/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122. art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka określonego w ustawie i uznanie przez Sąd, że organy administracji celnej przeprowadziły postępowanie niewadliwie tj. bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy zebrany przez organ materiał dowodowy budził wątpliwości i sprowadzał się do wyników eksperymentu służb celnych oraz recypowanej z postępowania karno - skarbowego niepełnej opinii biegłego [...] mimo uzasadnionych zastrzeżeń strony co do treści opinii, a organy obu instancji nie dążyły do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich wątpliwości odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wymagającym wiadomości specjalnych tj. kwalifikacji spornego urządzenia jako automatu do gier hazardowych;
7/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z 134 § 2 ppsa poprzez nieuzasadnione zastosowanie przez Sąd I instancji zakaz u reformationis in peius, a przez to nieuwzględnienie skargi i niewydanie wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, mimo stwierdzenia błędnej podstawy prawnej tj. zastosowania przez organ art. 89 ust. l.pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh, nie zaś art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 ugh, mimo, iż nie ma podstaw do przyjęcia, iż wymierzenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art 89 ust. 2 pkt 2 ugh w wysokości 12.000 zł jest dla skarżącego bardziej korzystne niż wymierzenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art 89 ust. 2 pkt 1 ugh w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.
Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasadzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.
Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.
Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu w przedmiocie nałożenia na stronę skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry stwierdził – przesądzając jednocześnie, że gry urządzane na spornym w sprawie automacie były grami, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych – że kontrolowana decyzja naruszała prawo materialne w zakresie odnoszącym się do podstaw jej podjęcia, a mianowicie art. 89 ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy przez jego zastosowanie oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przez jego niezastosowanie, co jednak – zdaniem tego Sądu – nie uzasadniało jej uchylenia, albowiem sprzeciwiał się temu przepis art. 134 § 2 p.p.s.a.
Kontrola zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, uwzględniająca konsekwencje wynikające z art. 184 in fine p.p.s.a. nie uzasadnia twierdzenia, że wyrok ten nie odpowiada prawu.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do stawianego w pkt 7) petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, że zarzut ten nie może odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą.
Uwzględniając niezakwestionowane – o czym mowa dalej – okoliczności stanu faktycznego sprawy odnoszące się do miejsca urządzania gier na wymienionym automacie oraz ich charakteru świadczącego o tym, iż są to gry, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych w relacji do art. 89 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy, który stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, za uzasadniony – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – trzeba uznać wniosek, że powołana przez organ podstawa prawna nałożenia kary pieniężnej była prawidłowa, a pogląd Sądu I instancji, że w opisanym stanie faktycznym powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych jest nieuprawniony.
Zajęte przez Sąd I instancji stanowisko było prezentowane, acz niejednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z pojawieniem się rozbieżności w orzecznictwie, Prezes Naczelnego Administracyjnego wystąpił z wnioskiem o podjęcie w składzie siedmiu sędziów uchwały wyjaśniającej, obejmującej m.in. zagadnienie "czy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, czy też karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16 w jej punkcie 2 stwierdził, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Przepis ten – jak podkreślono w przywołanej uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego – jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych – nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.
Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W świetle przywołanego przepisu – jak podkreślono to w przywołanej uchwale – za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą – które w rozpatrywanej sprawie nie zostały jednak skutecznie podważone, o czym mowa dalej – należy uznać po pierwsze, fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, a po drugie ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry – tym samym, w świetle przywołanego poglądu prawnego, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało również uznać zarzut z pkt 4) petitum skargi kasacyjnej, na gruncie którego strona skarżąca zmierzała do wykazania, że nie mogła być adresatem decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Przywołaną uchwałą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14).
W związku z powyższym, w sytuacji, gdy stanowisko Sądu I instancji odnośnie do naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przez jego zastosowanie oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przez jego niezastosowanie, w świetle przedstawionych argumentów nie mogło być uznane za prawidłowe, a powołana przez organ podstawa prawna nałożenia kary pieniężnej była prawidłowa, zaś konsekwencją tego wadliwego stanowiska Sądu I instancji nie było jednocześnie uchylenie zaskarżonej decyzji, to tym samym – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie mogło dojść w rozpatrywanej sprawie do naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a., w sposób w jaki to przedstawiono w skardze kasacyjnej.
Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należy również uznać zarzut z pkt 5) petitum skargi kasacyjnej. Wbrew stanowisku strony skarżącej, przepis stanowiący podstawę nałożenia na stronę kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy transparentnej. W świetle jasnej treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, stanowiącego, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, trzeba przyjąć, że przepis ten ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Podnieść należy bowiem, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier.
W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany - obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych - do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust. 1 pkt 9 ustawy o grach hazardowych), a stawka podatku wynosi 50 % (art. 74 pkt 5 tej ustawy).
Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych.
Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa.
W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n.). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego). W taki też sposób charakter oraz istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 ustawy o grach hazardowych postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty.
Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".
Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanej powyżej uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na jego podstawie kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie.
Istota rozwiązania zawartego w omawianej regulacji została więc zdeterminowana funkcjami określonej w niej sankcji, a mianowicie funkcją redystrybucyjną oraz funkcją restytucyjną, przy jednoczesnym zaakcentowaniu znaczenia funkcji prewencyjnej mającej motywować do zachowań zgodnych z prawem i przeciwdziałać zachowaniom niepożądanym.
W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono więc, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."
Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.
Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.
Odwołując się do argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu przywołanej uchwały, w odpowiedzi na zarzuty z pkt 1) – 2) petitum skargi kasacyjnej – które również należy uznać za niezasadne – należy wyjaśnić, że w zakresie odnoszącym się do art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w związku z przyjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny odmiennie niż to uczynił Sąd I instancji, że powołana przez organ administracji podstawa materialnoprawna nałożenia kary jest zgodna z prawem, zarzut naruszenia tego przepisu jest bezprzedmiotowy. Podnieść należy również, że art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co - niezależnie od jednolicie prezentowanego w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu - potwierdza argument ze stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego w wyroku z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C - 303/15, z którego wynika, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (pkt 31).
O braku skuteczności zarzutów naruszenia pozostałych wskazywanych przez stronę przepisów krajowej ustawy o grach hazardowych wnioskować należy zaś na tej podstawie, że strona skarżąca nie wykazała w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 176 p.p.s.a., dlaczego wskazywane przepisy przywołanej ustawy – mianowicie jej art. 6 ust. 1 – 3, art. 7 oraz art. 23a – miałyby stanowić adekwatne wzorce kontroli zgodności z prawem decyzji nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W kontekście zaś prezentowanego na gruncie tych zarzutów stanowiska o ich technicznym charakterze należy wyjaśnić, że niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (pkt 25), co potwierdził również w orzeczeniu z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 (pkt 98), to nie ma podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 oraz C - 217/11 niż te, które jasno wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie – co należy podkreślić – są adresowane właśnie do sądu krajowego (por. pkt 37-40).
Rozstrzygając na podstawie powierzonych mu Traktatem kompetencji "spór prawny" o treść prawa unijnego, który w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 oraz C - 217/11 dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, Trybunał Sprawiedliwości – właśnie ze względu na tenże zakres kompetencji orzeczniczych, obejmujący na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność – nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz została wyraźnie zastrzeżona dla sądów krajowych. To do nich bowiem należy wykładnia przepisów prawa krajowego. Jako sądy unijne zostały zobowiązane również do realizowania, między innymi, funkcji prounijnej wykładni prawa krajowego realizującej efekt uzupełniający w relacji do bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego oraz do pozostającej z nią w bezpośrednim związku funkcji oceny zgodności norm prawa krajowego z normami prawa unijnego, której realizacja, w zależności od rezultatu tejże oceny, może – lecz nie musi – skutkować realizacją funkcji integracyjnej, to jest stosowaniem normy prawa unijnego.
Wobec tego za uzasadniony należy uznać wniosek, że zakres związania omawianym judykatem Trybunału Sprawiedliwości z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu.
W rozpatrywanej sprawie, Sąd I instancji nie uchybił również tym przepisom ustawy o grach hazardowych, których naruszenie zarzuca strona w pkt 3) petitum skargi kasacyjnej.
Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ administracji celnej – aby zastosować sankcję wynikającą z ustawy o grach hazardowych – nie jest zobligowany dysponować rozstrzygnięciem Ministra Finansów wydanym na podstawie art. 2 ust. 6 przywołanej ustawy, a brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu wymienionego przepisu. Brak tego rozstrzygnięcia nie stanowi więc również o wadliwości ustaleń faktycznych przeprowadzonych w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych, strona skarżąca pomija tę istotną okoliczność natury prawnej, że ust. 7 art. 2 tej ustawy nie daje organowi celnemu legitymacji do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może co najwyżej zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu.
Z tej więc również przyczyny upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych jest nieuprawnione. W związku z powyższym, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. w tej mierze, aktualny również w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych pogląd prawny Sądu Najwyższego wyrażony w postanowieniu z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt V KK 15/13).
Wbrew stanowisku strony skarżącej, Sąd I instancji bez naruszenia prawa przyjął również, że w rozpatrywanej sprawie ocena zgodności z prawem organizowania gier na automatach o niskich wygranych mogła być formułowana na podstawie dowodów z eksperymentu i opinii biegłego, a ustaleń wynikających z tych dowodów oraz formułowanych w oparciu o nie wniosków skarga kasacyjna skutecznie nie podważa, co prowadzi do wniosku, że za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało również uznać, adresowany wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, zarzut z pkt 6) petitum skargi kasacyjnej.
Niezależnie od tego, że strona skarżąca nie wykazała wpływu zarzucanego naruszenia wskazanych przepisów postępowania na wynik sprawy w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a., tezy o wadliwości ustaleń faktycznych nie sposób jest upatrywać w argumencie o dokonaniu tych ustaleń w oparciu o dowód z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz dowód z opinii biegłego. Z tego przede wszystkim powodu, że nie uwzględnia ono konsekwencji wynikających z art. 180 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Tym samym, skoro za oczywiste należy uznać, że wymienione dowody mogły przyczynić się i przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy, bo były w niej przydatne i nie można ich jednocześnie uznać za sprzeczne z prawem – czego nota bene strona skarżąca nie podważa – to oparcie się na nich w prowadzonym postępowaniu administracyjnym nie mogło być traktowane, jako wadliwe, czy też niewystarczające dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Zwłaszcza, gdy w tym względzie podkreślić, że poczynionym na ich podstawie ustaleniom strona również nie przeciwstawia konkretnych argumentów.
Ponadto, w odniesieniu do stanowiska niezasadnie podważającego we wskazany sposób walor dowodu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, należy zwrócić uwagę i na ten aspekt zagadnienia, który wiązać należy z wyspecjalizowanym charakterem służby celnej, co jasno wynika z obowiązującej w dacie przeprowadzania eksperymentu ustawy o Służbie Celnej, a w odniesieniu do podstaw kompetencyjnych działania jej funkcjonariuszy w sprawach takich, jak rozpatrywana, znajduje swoje potwierdzenie w art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika również, że kontrolując legalność ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej, Sąd I instancji pominął te wzorce kontroli jej zgodności z prawem, które zobowiązywały do dokonania oceny, czy organ administracji dokonał wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa, czy zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa) oraz czy dokonał jego oceny w sposób korespondujący z zasadą wyrażoną w art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa.
Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), miarkując ich wysokość z uwagi na ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych po uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 i związany z tym niewielki nakład pracy pełnomocnika organu.