Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt II SA/Ol 1024/14 oddalił skargę F. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2014 r. w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych.
I
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.
Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O., działając na podstawie art. 267 § 1 pkt 4, art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.) oraz art. 8 i art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 471; powoływanej dalej jako: u.g.h.), ustalił na kwotę 900 zł wysokość kosztów postępowania należnych za badanie sprawdzające automatu o niskich wygranych A. M. M., nr fabryczny: [...], nr rejestracji: [...], przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier i kosztami tymi obciążył F. Spółkę z o.o. w W. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że badanie sprawdzające automatu zostało przeprowadzone w toku postępowania o cofnięcie poświadczenia rejestracji tego automatu. Badanie zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badania automatów i urządzeń do gier - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. W wyniku badania sporządzono opinię z dnia [...] czerwca 2014 r., w której ustalono, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym m.in. warunków wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie dotyczącym limitów ograniczających wartość jednorazowej wygranej i wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. W tej sytuacji organ stwierdził, że zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. w zw. z art. 267 § 1 pkt 4 o.p. koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący automat.
Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła F. Spółka z o.o., domagając się jego uchylenia i zarzucając błędne przyjęcie, że Izba Celna w B., której Minister Finansów udzielił w dniu [...] listopada 2012 r. upoważnienia do badania automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo nieprzedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi są automaty o niskich wygranych i posiadania akredytacji jedynie do badań chemicznych, analityki chemicznej oraz badań właściwości fizycznych: chemikaliów, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi, w tym żywności. Spółka wskazała także, iż Izba Celna w B. w dacie udzielenia jej upoważnienia przez Ministra Finansów (dnia [...] listopada 2012r.) nie miała kompetencji do prowadzenia badań technicznych automatów, a kompetencje te uzyskała dopiero w dniu [...] lipca 2013r., kiedy weszło w życie zarządzenie Ministra Finansów w sprawie nadania statutów izbom celnym
Spółka uznała, że wadliwe upoważnienie Ministra Finansów należy oceniać przez pryzmat art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, w związku z czym brak jest opinii z badania sprawdzającego automatu przez upoważnioną jednostkę.
Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy postanowienie pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez Ministra Finansów. Ocena, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra, zaś wykaz jednostek upoważnionych jest podawany do publicznej wiadomości na stronie internetowej ministerstwa finansów. Organ odwoławczy stwierdził, że w opublikowanym wykazie zawierającym aktualną listę jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, na poz. [...] znajduje się Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. W ocenie organu, badanie zostało zatem wykonane przez jednostkę uprawnioną, posiadającą upoważnienie Ministra Finansów, zaś organy orzekające w sprawie niniejszej nie mogą weryfikować udzielonego upoważnienia.
Ponadto organ wskazał, że z porównania dat sporządzenia opinii oraz daty podanej przez spółkę jako data uzyskania przez Izbę Celną w B. kompetencji dotyczącej badań technicznych automatów i urządzeń do gier wynika, że Izba ta w dacie opiniowania miała wymagane kompetencje do wydania opinii w sprawie oraz upoważnienie Ministra Finansów.
Organ wyjaśnił, że upoważnienie Ministra Finansów z [...] listopada 2012 r. nie było czynnością cywilnoprawną, do której mógłby mieć zastosowanie art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Ustawa o grach hazardowych nie wymaga natomiast, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację.
Organ stwierdził, że nawet brak właściwej akredytacji nie może mieć wpływu na ocenę postanowienia w przedmiocie ustalenia kosztów za przeprowadzone badanie. Badania automatów do gier w jednostkach organizacyjnych Służby Celnej nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a stawki opłat pobierane za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne stanowią ekwiwalent kosztów adekwatnych do nakładów związanych ze stopniem ich skomplikowania i pracochłonności. Organ podniósł, iż koszty badania obciążają tego, kto eksploatuje urządzenie, w przypadku gdy wynik badania wskazuje, że automat nie spełnia warunków ustawowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie.
W skardze na powyższe postanowienie F. sp. z o.o. zarzuciła rażące naruszenie art. 23b ust. 3 i 5 u.g.h., art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3, art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy o systemie oceny zgodności oraz w zw. z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że Izba Celna w B. posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych.
Ponadto zarzuciła naruszenie art. 23b ust. 3 i 5 u.g.h. w zw. z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz.
19) i w zw. z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 ze zm.) oraz w zw. z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w B. jest jednostką badająca, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące w dacie udzielenia upoważnienia, tj. [...] listopada 2012 r. nie zezwalały Izbie Celnej w B. na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zaprezentowaną w zażaleniu wniesionym na postanowienie organu I instancji.
Wyrokiem z dnia 28 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę.
Sąd I instancji stwierdził, że z treści art. 23a - art. 23f u.g.h. wynika, iż badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Badanie to przeprowadza jednostka upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z art. 23b ust. 4 i 5 u.g.h. w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat. Zatem w obowiązującym stanie prawnym koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot, który go eksploatuje, gdy wynik badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie.
Postanowienie w przedmiocie kosztów ma charakter wpadkowy, zatem kontrolując jego legalność Sąd jest zobowiązany ograniczyć się jedynie do oceny zgodności z prawem tego postanowienia tj. do oceny, czy wystąpiły okoliczności, które uzasadniały nałożenie na stronę kosztów badania sprawdzającego.
W rozpoznawanej sprawie zlecenie przeprowadzenia badań otrzymał Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., który w dniu [...] czerwca 2014 r. sporządził opinię potwierdzającą jednoznacznie negatywny wynik wykonanego badania. Z jej treści wynika, iż należący do spółki, badany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, w tym warunków wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie dotyczącym limitów maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze, a także warunków z art. 18 ust. 1 u.g.h. w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki.
Ponadto stwierdzono niespełnienie warunków: dotyczących ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały okoliczności wynikające z art. 23 ust. 5 u.g.h., a obciążenie spółki kosztami badania sprawdzającego nastąpiło zgodnie z prawem.
Sąd I instancji uznał, że w sprawie spełniony został warunek przeprowadzenia badania przez uprawnioną jednostkę, bowiem Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. został wymieniony jako jednostka upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wykonywania badań sprawdzających automatów do gier o niskich wygranych. Na posiadanie przez tę jednostkę stosownego upoważnienia w dacie przeprowadzania kwestionowanego badania wskazywał organ odwoławczy, przytaczając numer upoważnienia [...] i jego datę [...] listopada 2012 r. Sąd uznał, że w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania, nie można było rozpatrywać merytorycznie zarzutów skargi odnośnie uprawnień wskazanej jednostki badającej. WSA podkreślił, że postanowienie w przedmiocie spornych kosztów ma charakter incydentalny, a postępowanie w jego głównym nurcie dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych.
Kontrolując legalność postanowienia wydanego w kwestii wpadkowej, Sąd nie jest zatem upoważniony do oceny, czy podmiot, któremu organ zlecił przeprowadzenie badania sprawdzającego, posiada wymagane kwalifikacje. Sąd nie ocenia legalności przeprowadzonego postępowania dowodowego, ale ocenia czy zostały spełnione formalne warunki do obciążenia kosztami, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 23b ust. 5 u.g.h. Ocena prawidłowości dopuszczenia dowodu ze spornego badania sprawdzającego będzie zaś należała do organu wydającego decyzję w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu. Wówczas organ będzie zobowiązany do sprawdzenia wystąpienia przesłanek tego cofnięcia, a więc przede wszystkim będzie zobowiązany do oceny dowodów na tę okoliczność, a przede wszystkim do zweryfikowania wartości dowodowej badania sprawdzającego. W postępowaniu w zakresie obciążenia kosztami za sporządzenie badania sprawdzającego merytoryczna ocena prawidłowości sporządzenia tego dowodu nie jest możliwa.
Sąd zaaprobował wysokość nałożonej opłaty w kwocie 900 zł jako zgodną z pkt 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne.
II
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła F. sp. z o.o. w W. Wyrok zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W obu zaś przypadkach spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
- - prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:
- 1. rażące naruszenie art. 23b ust. 3 i ust. 5, art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 ze zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w B., której Minister Finansów udzielił dnia [...] listopada 2012 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż można przedsiębiorcę z branży gier obciążyć kosztami badania sprawdzającego wykonanego przez podmiot inny niż jednostka badająca;
- 2. rażące naruszenie art. 23b ust. 3 i ust. 5 u.g.h. w zw. z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz.
- 19) i w zw. z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29.10.2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 ze zm.) oraz w zw. z art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w B. jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia 27 listopada 2012 r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej w B. na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż można przedsiębiorcę z branży gier obciążyć kosztami badania sprawdzającego wykonanego przez podmiot inny niż jednostka badająca.
Szczegółową argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.
Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa oraz sposób tego naruszenia określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy są usprawiedliwione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenia prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zauważyć należy, że zarzuty skargi kasacyjnej, aby były skuteczne, muszą odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w skarżonym wyroku sądu I instancji, bowiem skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej.
W sprawie niniejszej skarżąca spółka kwestionowała w postępowaniu administracyjnym i sądowym kompetencje i kwalifikacje, jako jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Nie była natomiast kwestionowana okoliczność, że wynik badania zawarty w opinii jednostki badającej posiadającej upoważnienie Ministra Finansów do prowadzenia badań automatów miał charakter negatywny. Nie była też kwestionowana wysokość kosztów badania sprawdzającego.
Sąd I instancji oddalając skargę wyraźnie wyjaśnił, że w jego ocenie w postępowaniu wpadkowym, jakim jest postępowanie w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego mogą być badane tylko dwie kwestie: czy jednostka sporządzająca opinię była jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do prowadzenia badań sprawdzających oraz czy z opinii wynika, że badany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Obie te kwestie w istocie nie były sporne. Sąd uznał, że wobec jednoznacznego stwierdzenia, iż opinię sporządziła jednostka badająca posiadająca upoważnienie Ministra Finansów, a wynik badania potwierdził, że automat nie spełnia warunków ustawowych, obciążenie strony kosztami badania było uzasadnione.
Jednocześnie Sąd I instancji wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w postępowaniu w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego nie podlegają kontroli ani kwalifikacje jednostki badającej, ani prawidłowość udzielania jej upoważnienia przez Ministra Finansów, ani też kompetencje Izby Celnej do prowadzenia Wydziału Laboratorium Celnego. Tymi kwestiami merytorycznie Sąd nie zajmował się, bowiem stanął na stanowisku, że nie mogą one być przedmiotem badań i kontroli w postępowaniu o obciążenie kosztami opinii sprawdzającej. Sąd I instancji wskazał też, że ewentualne zastrzeżenia, co do dowodu z badania sprawdzającego będą podlegały rozważaniu i ocenie w postępowaniu "głównym" w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu.
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że tego stanowiska Sądu I instancji nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej. Skarga ta nie zawiera bowiem żadnych zarzutów procesowych i nie zwraca się przeciwko zakreśleniu przez Sąd I instancji granic sprawy dotyczącej obciążenia kosztami. Kwestia ta jest kluczowa dla oceny skarżonego wyroku, bowiem skarżąca kwestionowała uprawnienia jednostki badającej do prowadzenia badań, a Sąd I instancji wyjaśnił, że badanie tego zagadnienia nie mieści się w granicach prowadzonego postępowania i nie przeprowadzał oceny uprawnień jednostki badającej. Merytoryczne kwestionowanie tego poglądu mogłoby mieć miejsce wyłącznie przez postawienie stosownych zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego i wadliwego określenia granic sprawy. Jednak takich zarzutów nie sformułowano.
W tym stanie rzeczy muszą być uznane za nieusprawiedliwione zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego polegającego na nieprawidłowościach samego procesu udzielenia jednostce badającej upoważnienia przez Ministra Finansów oraz braku kompetencji Izby Celnej do prowadzenia Laboratorium Celnego. Zarzuty te dotyczą zagadnień, którymi Sąd I instancji nie zajmował się, uznając je za pozostające poza granicami sprawy o obciążenie kosztami badania sprawdzającego, zaś tak określonych granic sprawy skarżąca w ogóle nie zakwestionowała. Zakres sprawy dotyczącej obciążenia kosztami badania sprawdzającego określony przez Sąd I instancji nie został skutecznie zaskarżony, zatem nie jest możliwa merytoryczna kontrola zagadnień pozostających poza tym zakresem sprawy. Nie mogą więc być merytorycznie rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skierowane przeciwko sposobowi udzielenia upoważnienia jednostce badającej i kompetencji Izby Celnej do prowadzenia Laboratorium celnego, bowiem te kwestie, zgodnie z niezakwestionowanym stanowiskiem Sądu I instancji, pozostają poza granicami sprawy.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.